制造业成本核算的基本原理及分批成本法

02.制造业成本核算的基本原理与其他行业相比，制造业的成本会计体系最完整，方法最典型。为了避免重复，突出重点，本教材将阐述以制造业为主的成本会计。引言一2一、制造业成本核算概述制造业产品的生产过程，同时也是生产的耗费过程生产费用指某一期间为进行产品生产而发生的费用，并与一定的期间相联系产品成本指为生产一种或几种产品而消耗的生产费用，它与一定种类和数量的产品相联系3成本核算的内容制造业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。生产费用的汇总，首先必须根据成本开支范围，对生产费用进行审核和控制，然后采用一定程序将生产费用按其发生地点和用途进行记录归集，并采用一定标准在各成本计算对象间进行分配。成本计算就是计算出各个成本对象的总成本和单位成本。4产品成本计算方法产品成本计算按其所包括的范围，可分为制造成本计算和变动成本计算两种方法。我国自1993年7月1日起，制造业统一采用制造成本计算法。制造成本计算，是指在计算产品成本时，将产品生产中所发生的直接材料、直接人工和制造费用全部计入产品成本的一种成本计算方法，也称完全成本计算，这是一种国际通用的产品成本计算方法。制造成本计算法主要的目的是为估价存货、确定损益和制订价格提供可靠的依据。5二、生产经营管理费用的分类费用要素

成本项目其他分类61、按经济内容的分类可分为劳动对象、劳动手段和活劳动方面的耗费，统称为制造企业的生产费用的三大要素。具体可分为以下外购材料、外购燃料、工资、计提的职工福利费、折旧与摊销费、利息支出、税金及其他支出等。有利于分析和考核各个时期生产费用的结构和支出水平。72、按其经济用途的分类生产经营管理费用按其经济用途划分，可分为生产费用(即制造成本)与经营管理费用(即非制造成本）制造成本，亦称生产成本，是指企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和。非制造成本，亦称期间费用或经营管理费用。它是指产品在销售和管理过程中发生的各项费用，是与企业的销售、经营和管理活动相关的成本，主要包括管理费用、财务费用和营业费用等。83、其他分类方法按其与工艺工程的关系分类：直接生产费用和间接生产费用；按其计入产品成本方法的分类：直接计入费用和间接计入费用；直接生产费用大多是直接计入费用，间接生产费用大多是间接计入费用，但也不都如此。9三、制造业成本核算的要求严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准正确划分各种费用支出的界限选择适当的成本计算方法10严格执行国国家规定的的成本开支支范围和和费用开支支标准成本开支范范围是根据据企业在生生产过程中中的生产费费用的不同同性质，根根据成本的的内容以及及加强经济济核算的要要求，由国国家统一制制定的。企业进行成成本核算，，首先要根根据国家有有关的法规规和制度，，以及企业业的成本计计划和相应应的消耗定定额，对企企业的各项项费用进行行审核，看看应不应该该开支；已已经开支的的，应不应应该计入产产品成本。。11正确划分各各种费用支支出的界限限正确划分各各种费用支支出的界限限正确划分生生产经营管管理费用支支出与其他他支出的界界限正确划分产产品制造成成本和期间间成本的界界限正确划分各各个会计期期间的产品品成本的界界限正确划分不不同产品的的费用界限限正确划分产产成品与在在产品的费费用界限以上五个方方面费用界界限的划分分，都应贯贯彻受益原原则，即何何者受益何何者负担费费用，何时时受益何时时负担费用用；负担费费用多少应应与受益程程度大小成成正比。这这五个方面面界限的划划分过程，，也是产品品成本的计计算过程。。12选择适当的的成本计算算方法企业在进行行成本核算算时，应根根据本企业业的具体情情况，选择择适合于企企业特点的的成本计算算方法进行行成本计算算。企业采用何何种成本计计算方法，，不仅取决决于产品的的生产特点点，而且还还与管理要要求相关。。在同一个企企业里，可可以采用一一种成本计计算方法，，也可以采采用多种成成本计算方方法，即多多种成本计计算方法同同时使用或或多种成本本计算方法法结合使用用。13四、制造业业成本流转转程序制造业成本本核算程序序...成本核算账账户的设置置成本流程141、成本核核算账户的的设置成本核算帐帐户包括：基本生产成成本辅助生产成成本制造费用总帐：结构及内容容明细帐：设置方法15基本生产成成本账户基本生产是是指为完成成企业主要要生产目的的而进行的的商品产品品生产。““基本生产产成本”账账户核算生生产各种产产品（产成成品、自制制半成品等等）、自制制材料、自自制工具、、自制设备备等所发生生的各项费费用。该账户应按按产品品种种等成本计计算对象分分设基本生生产成本明明细账，也也称产品成成本计算单单或产品成成本明细账账。账中应应按成本项项目分设专专栏或专行行，登记各各该产品、、各该成本本项目的月月初在产品品成本、本本月发生的的生产费用用、本月完完工产品成成本和月末末在产品成成本。16辅助生产成成本账户辅助生产是是指为基本本生产服务务而进行的的产品生产产和劳务供供应。“辅助生产产成本”账账户核算为为基本生产产车间及其其他部门提提供产品、、劳务所发发生的各项项费用。“辅助生产产成本”账账户应按辅辅助生产车车间和生产产的产品、、劳务分设设辅助生产产成本明细细账。17制造费用账账户“制造费用用”账户核核算为企业业生产车间间（部门））为生产产产品和提供供劳务而发发生的各项项间接费用用。“制造费用用”账户应应按不同车车间、部门门设置明细细账。182、成本流流程成本流程也就是成本本核算的一一般程序19产品成本核核算的一般般程序如下下：１．根据成成本开支范范围规定，，审核生产产费用支出出。２．编制要要素费用分分配表。３．编制待待摊费用和和预提费用用分配表。。４．辅助生生产费用的的归集和分分配。５．制造费费用的归集集和分配。。。６．完工产产品成本的的确定和结结转。７．已销售售产品成本本结转。201、在产品及及其数量的的核算企业的在产产品是指没没有完成全全部生产过过程，不能能作为商品品销售的产产品。在产品有狭狭义和广义义之分。对在产品实实物数量的的核算，主主要包括在在产品收发发结存的日日常核算和和在产品的的清查两项项工作。五、完工产产品与月末末在产品成成本的划分分21生产费用在在完工产品品与在产品品之间的分分配方法，，从在产品品成本确定定的先后顺顺序上看，，主要有两两种类型一是先确定定月末在产产品成本，，然后确定定完工产品品成本；二是完工产产品成本与与在产品成成本同时确确定，也就就是将本月月生产费用用与月初在在产品费用用之和，按按一定比例例在完工产产品与月末末在产品之之间进行分分配，不分分先后地计计算出完工工产品成本本和月末在在产品成本本。无论采用哪哪类方法，，都必须先先取得有关关在产品实实物数量的的核算资料料。22在产品不计计价法在产品按按固定成成本计价价法在产品按按定额成成本计价价定额比例例法约产量比比例法2、生产费费用在完完工产品品与在产产品之间间的分配配23在产品不不计价法法这是一种种不计算算月末在在产品成成本的方方法。如果各月月末在产产品数量量很少，，价值很很低，且且各月在在产品数数量比较较稳定，，在这种种情况下下，为简简化成本本计算工工作，可可以不计计算月末末在产品品成本，，即某种种产品每每月发生生的生产产费用，，全部由由该种完完工产品品成本负负担。例例如自来来水生产产企业、、发电企企业、采采掘企业业等都可可采用这这种方法法24在产品按按固定成成本计价价法这是一种种月末在在产品固固定按年年初成本本计价的的方法。。如果各各月末在在产品数数量较少少，或者者虽然在在产品数数量较多多，但各各月末在在产品数数量变化化不大，，在这种种情况下下，月初初、月末末在产品品成本的的差额对对完工产产品成本本影响不不大。为为简化成成本计算算工作，，各月末末在产品品可按年年初在产产品成本本计价。。这样，，各月月月末在产产品成本本不变，，月初与与月末在在产品成成本相等等，那么么本月发发生的各各项生产产费用，，全部由由完工产产品负担担，也就就是本月月完工产产品的成成本25在产品按按定额成成本计价价在产品按定额成本计价法，适用于定额管理工作较好，各项消耗定额比较准确、稳定，而且各月末在产品结存数量比较稳定的产品在产品按定额成本计价法，这是一种月末在产品以定额成本计价的方法。采用这种方法时，可根据实际结存的在产品数量、投料和加工程度，以及单位产品定额成本计算出月末在产品的定额成本，将其从月初在产品定额成本与本月生产费用之和中扣除，余额即为本月完工产品成本。就是说，每月生产费用脱离定额的差异，全部计入当月完工产品成本。26定额比例例法定额比例例法是按按完工产产品与在在产品的的定额耗耗用量（（或定额额成本））的比例例分配生生产费用用的方法法。它适适用于定定额管理理基础较较好，各各项消耗耗定额比比较健全全、稳定定，各月月末在产产品数量量变动较较大的产产品27

完工产品某该项目完工产品该项目项目实际成本费用分配率定额耗用量（成本）各成本项目费用分配率和分配额的计算公式如下：费用分配率=月初在产品费用+本月生产费用完工产品定额月末在产品耗用量（成本）定额耗用量（成本）+=×月末在产品某该项目月末在产品该项目项目实际成本费用分配率定额耗用量（成本）=×28约当产量量比例法法1.约当产量量比例法法是指生生产费用用按照完完工产品品数量与与月末在在产品约约当产量量的比例例分配计计算完工工产品成成本与月月末在产产品成本本的一种种方法。。2.约当产量量比例法法适用范范围较广广泛，当当月末在在产品数数量较大大，而且且变化也也大，不不宜采用用其他分分配方法法时，采采用此种种方法尤尤为合适适。3.具体还可可采用加加权平均均法和先先进先出出法划分分完工产产品与在在产品成成本。29加权平均均法公式：材料成本本分配率率=期初在产产品成本本+本月生产产费用完工产品品数量+在产品数数量×投料程度度加工成本本分配率率=期初在产产品成本本+本月生产产费用完工产品品数量+在产品数数量×加工程度度30加权平均均法的优优点：手手续比较较简化加权平均均法的缺缺点：是是所确定定的单位位成本是是一种““混合””成本，，不能如如实的反反映本期期的实际际成本水水平。尤其是当当上月与与本月成成本水平平差异较较大时，，由于约约当产量量单位成成本是加加权平均均成本，，上月产产品成本本水平就就会对本本月月末末在产品品成本产产生一定定的影响响。31先进先出出法先进先出出法是假假设生产产的产品品按投入入生产的的时间先先后顺序序完工的的，那么么，月初初在产品品应先于于本月投投产产品品完工，，在产品品生产周周期小于于一个月月的情况况下，月月初在产产品将在在本月全全部完工工，这样样，月初初在产品品成本应应全部计计入本月月完工产产品成本本，而本本月发生生的生产产费用只只在本月月产品与与月末在在产品之之间进行行分配，，月末在在产品成成本不再再受上月月成本水水平影响响，也就就客观反反映了本本月的成成本水平平。在先进先先出法下下，约当当产量只只包括本本月实际际加工或或投料的的生产量量，而不不包括月月初在产产品在上上月加工工或投料料的生产产量。也也就是说说，约当当产量只只与本月月发生的的生产费费用有关关，而与与月初在在产品成成本无关关。32在产品投投料程度度和完工工程度的的测定采用约当当产量比比例法分分配完工工产品成成本与在在产品成成本时，，在产品品的投料料程度和和完工程程度的测测定，对对于费用用分配的的正确性性影响很很大。在实际工工作中，，材料投投入和产产品加工工情况千千差万别别，需要要根据具具体情况况分别计计算投料料程度和和完工程程度，下下面介绍绍投料程程度和完完工程度度的确定定方法。。33投料程度度的确定定原材料在在生产开始时一一次投入入原材料分分工序投投入原材料在在生产过过程中随随生产加工工进度陆陆续投入入100%与加工程程度相同同计算累计计投料率率34完工程度度的确定定生产进度度比较均均衡各工序加加工数量量不均衡衡50%见下页35计算各工工序在产产品的完完工程度度某道工序序在产品品=前面各道道工序累累计工时时定额+本道工序序工时定定额×50%完工程度度产产品工时时定额×100%36完工产品品成本的的结转库存商品品自制半成成品低值易耗耗品基本生产产成本37分批成本本法管理者们们利用他他们掌握握的分批批成本知知识来正正确预计计未来各各批产品品的成本本，有助助于他们们制定正正确的竞竞价策略略，也有有助于企企业控制制成本，，以获取取更大的的利润。。39一、分批批成本法法的基本本原理分批成本本法简称称分批法法或定单单法，它它是按照照产品的的批别来来归集生生产费用用，并计计算该批批产品成成本的一一种方法法。它主主要适用用于单件件、小批批生产的的机械、、船舶、、服装等等制造企企业，也也适用于于咨询公公司、会会计师事事务所等等服务性性企业.采用分批成本本法企业的共共同特点是，，产品通常不不重复生产，，即使重复，，也是不定期期的。企业生生产（或项目目）计划的编编制和核算工工作，都是以以购买单位的的定货或客户户的项目为依依据。40分批成本法的的特点成本对象：产产品批别成本计算期：：与会计周期期不一致，与与生产周期一一致成本计算程序序：一般分批批法；简化分分批法完工产品和在在产品的划分分：一般不需需要划分；除除非陆续跨月月完工41在产品投产时时，会计部门门根据生产计计划部门签发发的生产通知知单（内部定定单），为每每批产品开设设一张成本计计算单。直接费用计入入各成本计算算单内，间接接费用则按其其用途和发生生地点归集于于辅助生产成成本和制造费费用明细账内内，然后按一一定的标准进进行分配，计计入有关各批批产品成本计计算单内；单件、小批生生产一般不单单独计算废品品和返工品的的损失。将成本计算单单上所归集的的成本费用加加总，求得完完工产品实际际总成本，除除以完工数量量，就是产成成品单位成本本。二、分批成本本法的一般计计算程序42各个定单直接材料直接人工直接追溯直接追溯制造费用采用实际、预定或累计分配率分配到各个定单43工时卡领料单其他制造费用间接材料间接人工制造费用帐户产品成本计算算单44分批出货的成成本计算分批出货时由由于一张定单单的产品跨月月陆续完工，，一部分先完完工的产品需需要先发售给给定货人，而而另外一部分分产品尚未完完工，这时，，就有必要在在完工产品与与在产品之间间分配费用，，以便计算完完工产品成本本与月末在产产品成本部分完工产品品成本可按以以下几种方法法处理：以计划成本或或定额成本作作为实际成本本按约当产量计计算以估计成本代代替实际成本本45不论采用上述述哪种方法计计算分批完工工产品的成本本，都带有估估计性质，因因此当该批别别产品全部完完工时，还应应重新计算全全部产品的实实际成本和单单位成本。但对已经转账账的完工产品品成本，可以以不作账面调调整。为了使使同一批产品品尽量同时完完工，减少分分批出货计算算成本的困难难，在合理组组织生产的前前提下，适当当缩小产品的的批量，以较较小的批量分分批投产，使使一张成本计计算单的产品品在同一个月月内完工，以以避免出现跨跨月陆续完工工的情况。46由于制造费用用等间接计入入费用分配的的结果，对产产品成本的正正确计算影响响较大，因此此，合理选择择间接计入费费用的分配方方法是分批成成本计算法的的关键。制造费用是通通过设立费用用项目进行归归集的。制造造费用的明细细项目，可按按费用的经济济性质分类，，也可按费用用的经济用途途设置，但为为了便于各企企业之间，以以及企业不同同时期之间进进行制造费用用的分析和考考核，应根据据制造费用发发生的内容，，规定统一的的明细项目。。无论是基本生生产车间还是是辅助生产车车间所承担的的制造费用，，在月末最终终都必须分配配计入产品制制造成本中。。三、间接计入入费用的分配配方法47实际分配率分分配法预定分配率法法累计分配率法法48实际分配率分分配法应根据各车间间和分厂归集集的制造费用用和耗用分配配标准总量，，分别计算出出各车间和分分厂的制造费费用分配率，，然后根据制制造费用分配配率和各产品品耗用的分配配标准量计算算出各产品应应负担的制造造费用。通常以生产工工人工时、生生产工人工资资和机器工时时为分配标准准。49预定分配率法法预定分配率法法，亦称计划划分配法，是是按照各生产产单位年度的的制造费用预预算和计划产产量的定额工工时，事先确确定的预定分分配率分配费费用的方法。。采用预定分配配率法，不论论各月实际发发生的制造费费用多少，每每月计入各产产品制造成本本的制造费用用，都是按预预定分配率分分配。对各月按预定定分配率分配配的制造费用用与实际发生生的制造费用用之间的差额额，月末不进进行调整分配配，对各月按预定定分配率分配配的制造费用用与实际发生生的制造费用用之间的差额额，月末不进进行调整分配配.50采用预定分配配率法，不论论各月实际发发生的制造费费用多少，每每月计入各产产品制造成本本的制造费用用，都是按预预定分配率分分配。对各月月按预定分配配率分配的制制造费用与实实际发生的制制造费用之间间的差额，月月末不进行调调整分配，，年终，制造费费用全年实际际发生数与分分配数的差额额，除其中属属于为下一年年开工生产作作准备的可留留待下一年分分配外，其余余部分实际发发生额与分配配额的差额，，按已分配的的比例一次分分配计入12月份的各产品品制造成本中中，调增或调调减当年产品品的成本。51采用预定分配配率法，制造造费用可以不不用等到会计计期末就能分分配到各批次次(种、类)产品成本中，，在一定程度度上简化了分分配手续，便便于及时计算算产品成本。。这种方法还还特别适用于于季节性生产产的企业。由于预定分配配率是在费用用实际发生前前确定的，因因此要求企业业必须有较高高的计划工作作和定额管理理的水平，否否则年度制造造费用的计划划数脱离实际际太远，就会会影响成本计计算的正确性性。52累计分配率法法累计分配率法法是将发生的的各项制造费费用先分别累累计起来，到到产品完工时时，再按累计计分配率和完完工产品的累累计工时数（（或其他分配配标准）分配配给完工批别别的一种方法法。累计分配率法法是将发生的的各项制造费费用先分别累累计起来，到到产品完工时