《审计学》讲义复习进程

1、Good is good, but better carries it.精益求精，善益求善。审计学讲义-第一章注册会计师职业道德规范第一节职业道德基本原则一、诚信诚实、守信。二、独立实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响。形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。三、客观实事求是、没有偏见。四、专业胜任能力和应有关注（一）专业胜任能力注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作，既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效

2、地完成客户委托的业务。(二)应有关注注册会计师提供专业服务时，应勤勉尽责，认真仔细，保持合理怀疑。五、保密在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。以下情况可以披露客户的有关信息：1取得客户的授权；2根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；3有义务披露：（1）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查；（2）答复注册会计师协会和监管机构询问和检查；（3）为自己辩护；（4）遵守执业准则。六、职业行为不得有损害职业形象的行为，不夸大宣传，不贬低别人。第二节职业道德概念框架一、内涵二、威胁及防范措施可能威胁职业道德

3、基本原则的情形包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外界压力等。三、道德冲突解决第三节职业道德框架的具体运用一、对道德原则产生不利影响的情形(一)自身利益1在鉴证客户中存在直接经济利益；2过分依赖某一鉴证客户的收费；3担心失去某项业务；4与鉴证客户存在密切的经营关系；5对鉴证业务采取或有收费的方式；6与鉴证客户发生雇佣关系7、发现事务所人员以前的重大错误。(二)自我评价1事务所为客户设计财务系统，为系统有效性出具鉴证报告；2、事务所为客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录；3、鉴证小组成员现在或最近曾经是鉴证客户的董事高级管理人员；4鉴证小组成员现在或最近曾经受雇于客户，且对鉴证对象产

4、生重大影响。（三）过度推介1、事务所为客户推介股票；2、注册会计师为客户法律辩护。(四)亲密关系1鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户的董事和高级经理；2、鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户对鉴证对象产生重大影响的员工；3客户的董事、管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；4会计师事务所的高级管理人员与鉴证客户长期交往；5接受鉴证客户贵重礼品或享受优惠待遇。(五)外界压力1事务所受到解聘威胁；2事务所受到不提供非鉴证业务的不利影响；3、事务所受到起诉威协；4受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围；5、因客户员工更有专长而面临同意客户员工判断的

5、压力；6、注册会计师受到合伙人不被提升的压力。二、防范措施(一)会计师事务所防范措施维护独立性的总体防范措施主要包括：1会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；2制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施；3建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；4及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；5制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。（二）具体业务防范措施1安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；2定期轮换项目负责人及签字注册会计师；3与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论职业道德

6、问题；4向鉴证客户的审计委员会或监事会披露服务性质和收费范围；5请其他事务所执行业务；6轮换高级员工。三、专业服务委托（一）客户的接受当对职业道德原则产生不利影响时，应当采取防范措施。（二）业务承接只承接能够胜任的业务。（三）专业服务委托的变更要了解客户变更委托的原因，与现任注册会计师沟通。未经客户同意，现任注册会计师不应向拟任注册会计师提供客户信息。四、利益冲突注册会计师与客户存在竞争关系，或与客户主要竞争者存在合营合作关系，应告知客户，并取得客户同意。还应采取以下防范措施：1、委派不同项目组；2、实施防范信息接触措施；3、提供安全和保密指引；4、与员工签订保密协议；5、独立复核。五、客户寻

7、求第二次意见评价不利影响重要程度。防范措施：1、经客户同意与现任注册会计师沟通；2、阐明注册会计师意见的局限性；3、向现任注册会计师提供第二次意见复印件。六、收费不得或有收费。不得收取客户介绍费或佣金。不得向客户或其他第三方支付介绍费。七、专业服务营销不应通过广告拓展业务。不得夸大宣传。不得贬低其他注册会计师。八、礼品和招待不得接受对职业道德原则产生不利影响的礼品和招待。九、保管客户资产除法律规定或要求外，不得保管客户资产。如果保管，应采取以下措施：将客户资产与自身资产分开；按规定用途使用；随时报告资产情况；遵守相关法律法规。十、针对所有服务的客观性要求注册会计师提供专业服务对客观性产生不利影

8、响，应采取以下措施：1、退出项目组；2、实施督导程序；3、终止产生不利影响的经济利益或商业关系；4、与事务所高级管理层讨论；5、与客户治理层讨论。第二章注册会计师执业准则第一节注册会计师执业准则建设情况一、注册会计师执业准则建设的三个阶段一、注册会计师执业准则建设的三个阶段1、起步阶段(19911993年)。从1991年到l993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等7个执业规则。2、制定准则阶段（19942004年）。1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过注册会计师法。1994年5月开始起草审计准则。到2003年，中国注册会计师协会先后分6批制

9、定了审计准则，共计48个项目。3、国际趋同阶段（2004年至今）。2004年以来，中国注册会计师协会在看书草新准则的同时，根据审计环境的变化、国际审计准则的最新发展和注册会计师执业的需要，有计划、有步骤地修订已颁布的准则。二、注册会计师执业准则取得的成就1、尽力趋同。2、建立体系。3、提高标准。三、执业准则体系根据我国实际情况和国际趋同的需要，将“中国注册会计师独立审汁准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。中国注册会计师业务准则相关服务准则鉴证业务准则鉴证业务基本准则

10、执行商定程序代编财务信息审计准则审阅准则其他鉴证业务准则中国注册会计师业务准则体系鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则一、鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。二、业务要素鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系

11、、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。2鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。3标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。4证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。5鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定

12、保证程度的结论。三、基于责任方认定的业务和直接报告业务鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务，两者的区别：业务类别基于责任方认定的业务直接报告业务预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同直接获取鉴证对象信息(责任方认定)通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息注册会计师提出结论的对象不同结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象直接对鉴证对象提出结论责任方的责任不同对鉴证对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责仅需要对鉴证对象负责鉴证报告的内容和格式不同引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。四、鉴证业务

13、的目标（保证程度）鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。第三节会计师事务所业务质量控制准则一、质量控制制度的目的会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：1会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2会计师事务所和项目

14、负责人根据具体情况出具恰当的报告。二、质量控制制度的要素会计师理由事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1对业务质量承担的领导责任；2职业道德规范；3客户关系和具体业务的接受与保持；4人力资源；5业务执行；6业务工作底稿；7监控。注册会计师的法律责任注册会计师法律责任概述一、经营失败、审计失败和审计风险经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错报的审计意

15、见。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。在经营失败的情况下，如果注册会计师有审计失败，就应承当审计责任；如果没有审计失败，可能要承担审计责任，这就是审计风险。二、注册会计师法律责任的成因注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：1消费者利益保护主义兴起。2政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。3“深口袋”理论的盛行。社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论

16、错在哪一方。4注册会计师败诉的案例日益增多，保险赔付大。三、对注册会计师责任的认定(一)违约所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。(二)过失过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1普通过失。也称“一般过失”，指注册会计师则没有保持职业上应有的合理的谨慎或没有完全遵循专业准则的要求。2重大过失。指注册会计师则连起码的职业谨慎都不保持，或根本没有遵循专业准则

17、或没有按专业准则的基本要求执行审计。另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。（三）欺诈欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错报行为。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈的责任通常等同于欺诈。四、注册会计师承担法律责任的种类1、行政责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。2、民事责任。由法院判定赔偿受害人损失。3、

18、刑事责任。由法院判定处以徒刑。第二节国外注册会计师的法律责任一、注册会计师在受到指控时，可以抗辩的几种理由(1)无提供服务义务。合同中未规定要查出舞弊。（2）无过失。即执业时严格遵循了执业准则的要求，保持了职业上应有的认真与谨慎；(3)共同过失。指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的；(4)无因果关系。虽有过失，但这种过失并不是客户受到损失的直接原因。二、普通法下注册会计师对于第三者的责任(一)注册会计师对于受益第三者的责任受益第三者是指合同(业务约定书)中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。注册会计师的过失(包括普通过失)给依赖审定财务报表(经注册会计师审计过的财务报表)的受

19、益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。(二)注册会计师对于其他第三者的责任犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的（或可预见的）第三者负责；但如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明（或不可预见）的第三者负责。普通法下注册会计师对于第三者的责任，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明：(1)他本身受到了损失；(2)他依赖了令人误解的已审财务报表；(3)这种依赖是他受到损失的直接原因；(4)注册会计师具有某种程度的过失。三、成文法下注册会计师对于第三者的责任(一)1933年证券法1933年证券法规定：凡是

20、公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任。(二)1934年证券交易法注册会计师有重大过失就要承担法律责任。（三）2002年公众公司会计改革和投资者保护法受安然公司舞弊案影响，加强了对公司、注册会计师的监管和处罚力度。第三节中国注册会计师的法律责任一、民事责任(一)注册会计师法第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”（二）最高人民法院的三个复函最高人民法院法函199656号，成为关于注册会计师因出具虚假验资报告而应承担民事责任的第一

21、个专门司法解释，连同最高人民法院随后颁布的法释199710号和法释19983号，为验资报告使用人运用注册会计师法第42条向会计师事务所进行民事赔偿提供了依据。（三）证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”（四）公司法第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”二、行政责任和刑事责任注册会计师法、证券法、

22、公司法、刑法都有相应规定。三、司法解释1、利害关系人、不实报告利害关系人：因合理信赖或使用不实报告，或与被审计单位进行交易或从事被审计单位的股票、债券等遭受损失的关系人。不实报告：违反法律、执业准则和诚信原则，出具虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计报告。2、诉讼当事人列置利害关系人应当将被审计单位一并提起诉讼，否则法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。出资人虚假出资或出资不实、抽逃资金且事后未补足的，可将其列为第三人参加诉讼。3、归责原则和举证分配出具不实报告应当承担赔偿责任，但能够证明其没有过错的除外。自己举证没有过错。4、连带责任（欺诈）（1）互相恶意串通；（2）明知会计处理违反规

23、定不予指明；（3）明知会计处理损害利害关系人利益不予指正；（4）明知会计处理导致利害关系人误解不予指明；（5）明知重要事项有不实内容不予指明；（6）示意作不实报告不予拒绝。5、过失责任（1）违反CPA法20条（二）（三）款；（2）低于行业水准执业；（3）审计计划明显疏漏；（4）未执行必要审计程序；（5）发现错报迹象未作进一步审计；（6）未合理运用重要性原则；（7）未获取充分审计证据；（8）明知缺少判断能力未咨询专家形成审计结论；（9）错误判断和评价证据。6、抗辩理由（1）已经遵守执业准则；（2）依赖的金融机构等单位提供虚假或不实资料；（3）已在审计报告中指明舞弊；（4）已按规定验资，但被审验单

24、位在登记注册后抽逃资金；（5）验资时出具不实报告，但出资人在登记后已补足资金。7、减责理由利害关系人明知不实报告仍然使用。8、无效免责报告中注明“本报告仅供工商登记使用”不能作为免责理由。9、赔偿顺位和最高限额第一顺位：被审计单位第二顺位：出资人（不实出资数额范围内）第三顺位：注册会计师（不实审计金额范围内）10、对分所承担连带责任11、未经审判不得将会计师事务所追加为被执行人。第四节注册会计师如何避免法律诉讼严格遵循职业道德和专业标准的要求严格遵循职业道德和专业标准的要求可以做到没有过失。二、建立内部质量控制制度会计师事务所建立严密的内部质量控制制度，可以使注册会计师按照专业标准的要求执业，

25、保证工作质量，减少审计失败。三、与委托人签订业务约定书会计师事务所与委托人签订约定书，可以明确双方的责任，在发生法律诉讼时减少口舌争辩。四、审慎选择被审计单位一是要选择正直的被审计单位，避免审计风险。二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意，避免陷入经营失败的境地。五、深入了解被审计单位的业务熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，可以发现更多的错报和舞弊。六、提取风险基金或购买责任保险可以防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。(七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。会计师事务所尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师，一旦发生法律诉讼，可以提高胜诉的概率。审计目标第一

26、节财务报表审计的总目标一、审计总目标的演变注册会计师审计的发展主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。审计总目标也随之有所变化。在详细审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐笔审查，判定有无技术错报和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。在资产负债表审计阶段，注册会计师通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性进行审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，审计目标是对历史财务信息进行鉴证，审计的功能从防护性发展为公证性。在财务报表审计阶段，注册会计师判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映其财务状况和经营成果以及现金流量，并在出

27、具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。二、我国财务报表审计的总目标中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性）；(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）。第二节具体审计目标一、被审计单位管理层的认定认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。管

28、理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。(一)与各类交易和事项相关的认定注册会计师对各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：1发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；2完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；3准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；4截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；5分类：交易和事项已记录于恰当的账户。(二)与期末账户余额相关的认定注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：1存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；2权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计

29、单位应当履行的偿还义务；3完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；4计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。(三)与列报相关的认定注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别：1发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；2完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；3分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；4准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。二、具体审计目标注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标。(一)与各类交易和事项相关

30、的审计目标1发生：确认已记录的交易是真实的（真实性），主要证实业务是否高估。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列人财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。2完整性：确认已发生的交易确实已经记录，主要证实业务是否低估、隐瞒。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易(低估)。3准确性：确认已记录的交易是按正确金额反映的，主要证实发生价值和计算金额是否正确。准确性与发生、完整性之间存在区别。如果已记录的销售交易是不应当记录的，则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标；若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错报

31、，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。4截止：确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间，主要证实入账时间是否正确。截止错报可能影响到发生或完整性。5分类：确认被审计单位记录的交易经过适当分类，主要证实入账的会计科目是否正确。如果将营业收入记录为投资收益，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错报，违反了分类的目标。(二)与期末账户余额相关的审计目标1存在：确认记录的金额确实存在，主要证实余额是否高估。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在目标。2完整性：确认已存在的金额均

32、已记录，主要证实余额是否低估。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。3权利和义务（所有权）：确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务，主要证实产权归属是否明确。例如，将他人寄售商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记人账内，违反了义务目标。4计价和分摊：确认余额正确，主要证实期末净值、发出计价是否正确，勾稽关系是否存在。(三)与列报相关的审计目标1发生及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产

33、抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。2完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。3分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。4准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方

34、法做了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。概括：1.管理层认定与具体审计目标存在明显的对应关系，或者两者是同一用语，只是管理层认定是对被审计单位而言，具体审计目标是对注册会计师而言；2.具体审计目标与审计证据、审计程序存在密切的关系，审计程序就是采用各种方法获取审计证据，证实具体审计目标；3.审计总目标与具体审计目标没有明显的对应关系，它们由管理层认定来沟通。即要对会计报表发表总的意见（合法性、公允性），必须要确认管理层认定正确；要确认管理层认定正确，必须要证实相应具体审计目标正确。具体审计目标实现了，管理层认定也得到了证实。所有会计报表项目认定都得到了证实，就能对会计报表整体发表审

35、计意见。管理层认定与具体审计目标的关系认定审计目标关注事项涉及报表项目报表项目整体总体合理性报表项目总体上是否合理余额、主营业务收入、主营业务成本存在、发生存在、发生（真实性）有无高估错报余额、交易、列报完整性完整性有无低估错报余额、交易、列报权利和义务权利和义务（所有权）是否影响所有权、处置权余额、列报计价和分摊计价和分摊净值、计价方法是否正确，勾稽关系是否存在余额、列报截止截止入帐时间是否正确交易准确性准确性发生价值和计算金额是否正确交易、列报分类分类入账科目、项目列示是否正确交易、列报可理解性可理解性（披露）报表附注披露是否正确完整列报管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐

36、含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着做出了下列明确的认定：(1)记录的存货是存在的；(2)存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出下列隐含的认定：(1)所有应当记录的存货均已记录；(2)记录的存货都由被审计单位拥有。如果在报表附注中注明存货已被质押，则权利认定是明示的，说明企业对存货的处置权受到限制；如果报表附注中没有类似说明，则权利认定是暗示的，即暗示企业可以随意处置存货。第五章计划审计工作第一节总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。注册会计师应当为审

37、计工作制定总体审计策略。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项：(一)审计范围注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。(二)报告目标、时间安排及所需沟通总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。(三)审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户

38、余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。二、具体审计计划(一)总体审计策略和具体审计计划之间的关系制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。(二)具体审计计划包括的内容具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审

39、计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。1风险评估程序。具体审计计划包括为了足够识别和评估财务报表重大错报风险而计划实施的风险评估程序的性质、时问和范围。2计划实施的进一步审计程序。具体审计计划还包括针对评估的认定层次的重大错报风险而实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围)两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案(包括实质性方案或综合性方案)。具体审计程序则是对进一步审计程序的

40、总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。3计划其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。三、审计过程中对计划的更改计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。第二节审计重要性一、重要性的含义重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务

41、报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性是重要错报与不重要错报的分界线。对重要性予以金额上的量化，称重要性水平。重要性是最大的可容错报。对会计报表项目来说，重要性水平通常称可容忍误差。理解重要性的概念需要注意把握以下几点：1.重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是错报的性质。3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的。从这个问题角度理解的重要性，属于客观的重要

42、性，与审计风险成反向关系。4重要性的确定离不开具体环境。不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。5对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。注册会计师实际确定的重要性，属于主观的重要性，与审计风险成正向关系。3.5二、重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性

43、水平高低指的是金额的大小。两种理解：重要性是客观的重要性。客观重要性与审计风险成反向关系。审计风险是面临的审计风险。面临的审计风险与重要性成反向关系。面临的审计风险：信息使用者的要求、财务报表重大错报可能性等。面临的审计风险高，确定的重要性水平低，以获取更多的审计证据。三、两个层次重要性水平的考虑（一）报表层次重要性水平会计报表整体可容忍的错报程度，称会计报表层次重要性水平。会计报表层次重要性水平的作用：1、确定各报表项目重要性水平（可容忍错报），并以此编制具体审计计划；2、对会计报表发表审计意见的依据。（二）项目层次重要性水平会计报表项目可容忍的错报程度，称项目层次重要性水平。作用：1、编制

44、具体审计计划的依据；2、项目错报要求调整的依据。3.9四、计划审计工作时对重要性的评估(一)确定报表层次重要性水平在计划阶段要先确定报表层次可接受的重要性水平，考虑以下主要因素：1对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境等其他外部因素，以及被审计单位业务的性质、对会计政策的选择和应用、被审计单位的目标、战略及相关的经营风险、被审计单位的内部控制等因素，都将影响注册会计师对重要性水平的判断。2审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素影响注册会计师对重要性水平的确定。3财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者十分关心流动性较高的项目，注册会计师应当对

45、此从严制定重要性水平。由于财务报表各项目之间相互联系越密切，确定的重要性水平越低。4财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能促使财务报表使用者做出不同的反应。金额和波动幅度越大，确定的重要性水平越高。（二）从数量方面考虑重要性有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择适当的基准时，注册会计师应当考虑的因素包括：(1)财务报表的要素(例如，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等)、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标(例如，财务状况、经营成果和现金流量)，以及适用的会计准

46、则和相关会计制度提出的其他具体要求；(2)对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的报表项目(例如，特别关注与评价经营成果相关的信息)；(3)被审计单位的性质及所在行业；(4)被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。对于以营利为目的的被审计单位而言，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对于收益不稳定的被审计单位或非营利组织来说，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性水平的基准就不合适。对于资产管理公司来说，净资产可能是一个适当的基准。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。

47、由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例：(1)对于以营利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5-10%，或总收入、资产总额的05-1%，净资产的1%；(2)对于非营利组织，费用总额或总收入的05-1%；(3)对于共同基金公司，净资产的05。注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更高或更低的比例是适当的。例如：项目内容：金额(万元)比率M(万元)（1）总资产0.5-120000.7%14（2）净收入0.5-1500

48、00.5%25（3）净权益112001%12（4）净利润5-1010010%10以上项目应同时考虑，取最小者。本例确定的重要性水平为10万元。注册会计师在将净利润作为确定某单位重要性水平的基准时，因情况变化使该单位本年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为重要性水平的基准更加合适。（三）确定项目层次的重要性水平确定项目层次的重要性水平时考虑的因素：1、项目错报可能性不允许出现的错报可能性大，分配的重要性水平小。2、项目错报可容性允许项目出现较大的错报，即项目错报可容性大，分配的重要性水平大。3、项目金额金额大的项目，分配的重要性水平大。4、项目审查成本在其它

49、条件相似的情况下，项目审查成本高，分配的重要性水平大，以降低审计成本。确定了各个项目的重要性水平，可据此编制项目审计计划(具体审计计划)，并收集相应的审计证据。项目重要性水平越小，需越多的证据，确定的审计计划越详细。(四)从性质方面考虑重要性金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括：1错报对遵守法律法规要求的影响程度。2错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。3错报掩盖收益或其他趋势变化的程度。4错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。5错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。6错报对增加管理层

50、报酬的影响程度。7错报对某些账户余额之间错报分类的影响程度，这些错报分类影响到财务报表中应单独披露的项目。8相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息(例如，盈利预测)而言，错报的重大程度。9错报是否与涉及特定方的项目相关。10错报对信息漏报的影响程度。11错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者做出经济决策产生影响。四、对计划阶段确定的重要性水平的调整在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进

51、一步审计程序的性质、时间和范围。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，表明面临的审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：1通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；2通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。五、评价错报的影响(一)尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差，分别说明如下：1已经识别的具体错报。已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：(1)对事实的错报。这类错报产生于被审计单位

52、收集和处理数据的错报，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。(2)涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。2推断误差。也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：(1)通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。(2)通过实质性分析程序推断出的估计错报。(二)评价尚未更正错报的汇总数的影响注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚

53、未更正错报的汇总数是否重大。注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。在评估时，注册会计师应当从特定的某类交易、账户余额及列报认定层次和财务报表层次考虑这些错报的金额和性质，以及这些错报发生的特定环注册会计师在评估未更正错报是否重大时，不仅需要考虑每项错报对财务报表的单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报，虽然单个看起来并不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大的影响。尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下三种情况：1尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告

54、。2尚未更正错报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。3如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。第四节审计风险审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、

55、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。其中，审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小又受所审计财务报表的用途、使用者的范围等因素的影响。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。一、重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。(一)两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条。此类风险难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性。此类风险对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。注册会计师评估财务报

56、表层次重大错报风险的措施包括：考虑审计项目组承担重要责任的人员的学识、技术和能力，是否需要专家介人；考虑给予业务助理人员适当程度的监督指导；考虑是否存在导致注册会计师怀疑被审计单位持续经营假设合理性的事项或情况。注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在各类交易、账户余额、列报认定层次获取审计证据，以便能够在审汁工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。(二)固有风险和控制风险认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险是指假设不

57、存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。某些类别的交易、账户余额、列报及其认定，固有风险较高。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的审计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将两者合并称为“重大错报风险”。二、检查风险检查风险是指

58、某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错报解读了审计结论。这些其他因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。三、检查风险与重大错报风险的反向关系在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大

59、错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：审计风险=重大错报风险检查风险这个模型也就是审计风险模型。原有审计风险模型举例：审计风险=固有风险控制风险检查风险AR=IRCRDR固有风险评价结果50100，最满意50，一般100。控制风险在对内部控制进行了解和测试后进行评估，控制风险评估结果为10100，最低10%。根据审计风险模型，可以确定审计风险。例：IR=80，CR=60，DR=30AR=IRCRDR=806030=14.4要控制审计风险，上式应变换成：AARPDR=IRCRAAR（AcceptedA

60、uditRisk）：可接受审计风险或期望审计风险PDR（PlannedDetectionRisk）：计划检查风险上例，若想把审计风险控制在5%，即AAR=5，则AAR5%PDR=10.4IRCR8060检查风险降低了，审计证据就要相应增加。在上式中，AAR是事先控制好的，不会轻易变动，可以看作是一个常量。而IR是是评估的。在实务中，对重要的会计报表项目认定通常将固有风险评估为100%，即假定不存在内部控制的情况下，这些项目认定肯定会出现重大错报，也就是IR等于1。这样，在上式中，影响PDR唯一的变量就是CR，根据CR的高低来决定PDR的高低，这就是传统的制度基础审计的理论基础。显然，这一理论基