新企业所得税法及其实施条例要点

1、新企业所得税法及其实施条例要点论文摘 要：文章从比较新旧所得税法及其条例主要变化的角度 ，探 讨新所得税法及其实施条例要点。论文关键词：新所得税法实施条例要点所得税法（下称新税法）及其实施条例（下称条例）于20XX年1月1 日起施行。新法及条例取代了 1991年4月9日公布的外商投资和外国所得税 法和1993年12月13日公布的所得税暂行条例（下称原税法、原条例）及 其实施细则。新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原 则,旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资税制；统一并适当降低所得税 税率;统一税前扣 除办法和标准；统一优惠政策，并强化反避税措施。同时把原来 以行

2、政法规、部门规章和规范性文件为载体的政策，分别上升到法律和行政法规 的层次,增强了所得税法的权威性、严肃性和约束力。本文试从比较新旧所得税 法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的认识和体会。一、重新定义纳税人1. “”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定 ，显 得逻辑严密、边界分明。条例规定“依法在中国境内成立的，包括依照中国法律、 行政法规在中国境内成立的、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的，包括依照外 国（地区）法律成立的和其他取得收入 的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律，把个人独资、合伙排除在 外。因为个人独资、合伙不是法

3、人，只对其投资人、合伙人征收个人所得税，对 个人独资、合伙本身不征收所得税，这 样可以消除重复征税。但是,依公司法 设立的一人有限责任公司，依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的 个人独资、合伙，仍视为我国所得税的纳税人 。2. 采用注册地与实际管理机构地并重的标准，划分居民和非居民。新税采 用注册 地与实 际管理机构地双重标准，来划分居民和非居民。新税法第二条规 定：“本法所称居 民,是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立 但实际管理机构在中国 境内的。”条例第四条规定：“所得税法第二条所称实际 管理机构,是指对的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制

4、的机构。”这就表明，无论 在哪里注册，只要其在中国境内对境内外经营活动进 行实质的、全面的控制和管理的机构，都是我国居民，从而有利于防范通过选择 注册地而逃避纳税义务。3. 以法人纳税原则，改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立 经济核算为所得税纳税人的主要条件，导致众多的非法人的分支机构作为纳税 义务人。新税法体现了法人纳税的基本原则，第五十条规定：“居民在中国境内 设立不具有法人资格的 营业机构的，应当汇总缴纳所得税。”条例第一百二十五 条规定：“汇总计算并缴纳所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由 国务院财政、税务主管部门另行制定。”这是所得税纳税人的一项重大改革 ，它明

5、确分支机构不属于法定纳税义务 人，不再独立计算、调整、申报、缴纳所得 税。但是，由于所得税属于中央与地方 共享税,税务机关如何对异地分支机构进 行监管,财政利益如何在不同地区之间进行分 配,有待部门规章进一步细化。二、统一税率原税法规定:所得税纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33% 外商投 资的所得税和外国就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所 的所得 应纳的所得税，按应纳税的所得额计算，税率30%地方所得税，按应纳税 的所得额计 算,税率为3%外国在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于 中国境内的所得，或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际的按 20% 的税率征

6、收预提所得税。新税法规定，区分不同情况适用两种税率，总体税赋水平比原来有所降低： 一是一般企 业所得税的税率为25%二是非居民在中国境内未设立机构、 场所的, 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、 场所没有实际的，应当就其 来源于中国境内的所得 缴纳所得税,税率为20%三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则（一）收入方面1收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”；原税法生产经营收入改为 “销售货物 收入、提供劳务收入”；原税法“股息收入”改为“股息、红利等权 益性投资收益”，该项 目包含的项目更加广泛。2. 收入分类。新税法及条例将收入分为应税收入、免税收入、不征税收 入三

7、大 类,其中不征税收入是一个全新的范畴，原税法没有该类别。条例第七条 规定：“收入总额 中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政 管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。”进而对 不征税收入进行了细化。3. 收入确认。新税法在权责发生制原则下，分别对不同来源和种类的收入， 逐一规定了确认的时间。（1）利息收入。条例第十八条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。可见，只要纳税人具有索取收入或收益的约定 权利,不管相应经济 利益是否流入，税法便认定收入实现。新税法关于收入确认 并不完全是经济或会计意义上的 归属,更主要是基于约定权利

8、的归属。在实务中, 由于约定付息日与会计准则规定的收入确认日不一致，可能导致纳税调整引起争议。（2）分期确认。原税法规定受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的，分期确认收入。条例第二十三条规定：“受托加工制造大型机械设备、船 舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实 现。”该规定比原税法规定更易于操作。（3）视同销售。条例第二十五条规定：“发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、 集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让 财产或者提供劳务

9、，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 夕卜。”一是解决 了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资视同销售，外资企 业不视同 销售，从而导致内资税负重于外资，以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外 资房地产自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如国家税务总局关于房地产开发业务征收所得税问题的通知（国税发20XX 31号）规定,内资 房地产自建商品房转为固定资产应视同销售。国家税务总局关于外商投资内部 处置资 产有关所得税处理问题的通知（国税函20XX 970号）,外商投资的开 发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。（二）亏损弥补方面原税法规定如果一个既有应税项目，

10、又有免税项目，其应税项目发生亏损 时,按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的 余额。此外,虽然应税 项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得 也应用于弥补以前年度亏损（见国家税务总局关于的免税所得弥补亏损问题的 通知国税发199934号）。新税法第五条规定：“每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税 收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”条 例第十条规定：“所得税法第五条所称亏损，是指依照所得税法和本条例的规定 将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的 数额。”笔者认为，该条款可以理解为不征税

11、收入、免税收入是不用于弥补以前 年度亏损的，体现了不征税和免税政策的 设立宗旨，真正体现了对扶持方针的落 实。四、扣除标准和办法的改革，彰显公平、公正和促进发展理念新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理 性四大基本原 贝U。条例统一了内外资税前扣除的标准和办法，变化较大的主要有 以下几项：1. 工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资按计税工资扣除，外资据实扣除。条例第三十四条规定：“发生的 合理的工资薪金支出，准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资 按计税工资扣除标准 的终结,长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资税负 重于外资

12、的问题得到根本 解决,同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和所得税的问题。二是纳税人实际发生的工会经费、职工福利费和职工教育经费， 分别按照不超过工资薪 金总额的14唏口 扣除且标准有调整。对内资而言，“三 项经费”扣除计算的基数由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金；职工教育经费比例由原来的提高 到；条例增加了职工福利费和职工教育经费 “发生”的限定条件，提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除，而原税法规 定内资按计税工资计提的14%勺职工福利费、内外资提取的职工教育经费当年 未使用部分，也可以税前扣除。2. 营业费用。（1）业务招待费。原税法规定,全年销售（营业）收入净额1500

13、万元以下的, 按5%。扣除；销售（营业）收入净额1500万元以上的部分,按该部分3%。扣除。条 例第四十三条规定：“发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生 额的60%扣除，但最高 不得超过当年销售（营业）收入的5%0 ”由于此项费用由 商业招待和个人消费混在一起，很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为 规定一个划分比例，比如意大利30%加拿大为80%美国和新西兰为50%!于 商业招待费可在税前扣除。我国在条例中，借鉴国际通 行作法,采用了双重限制， 将业务招待费税前扣除比例规定为60%同时规定最高不超过当 年销售（营业）收入的5%。从比例上来看，新税法提高了业务招待费的扣除标准

14、。销售（营业） 收入的范围有待进一步细化明确。（2）广告费和业务宣传费。条例第四十四条规 定：“发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财 政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售（营业）收入15%勺部分，准予扣除；超过 部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”由于此两项费用属 于与经营活动有关，但存在某一年度集中发生而在以后年度受益的特点，故规定 可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对 高额广告、宣传费有限制过度广告 之意。条例与原税法比较，广告费和业务宣传费合并计算 扣除,简化了核算和征 管的工作量，总体提高了扣除比例，其中业务宣传费也可结转以后年 度。3. 公益性捐赠支出。条例第五

15、十三条规定：“发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12%勺部分，准予扣除。年度利润总额，是指依照国家统一会计制度的规定计算的 年度会计利润。”条例同时对公益性捐赠的定性、公益性社会团体的条件、受 赠单位的级次作出了明确规定。条例提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例，调整了捐赠支出税前扣除的计算基数 （由年度应纳税所得额改为会计利润）,简 化了工作量，体现了进行税前捐赠的鼓励。4财务费用。原税法只规定，房地产开发开发期间的借款费用资本化。 条 例第三十七条规定：“为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12个月以上的 建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发 生的

16、合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例 的规定扣除。”这不仅把资本化的范 围扩大到了所有，并且把经过12个月以上 的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，合理财务费用也列入资本化范围,适应了新会计准则的要求。五、税收优惠由区域优惠为主向产业优惠为主转变1. 鼓励发展农林牧渔业的税收优惠。 条例第八十六条规定，对蔬菜、谷物种植等8类产业所得免税，包括:蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、 糖料、水果、坚果的种 植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种 植；牲畜、家禽的饲养；林产品 的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、 农机作业和维修等农

17、、林、牧、渔服务业 项目；远洋捕捞。从事花卉、茶以及其 他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆 养殖的所得，减半征收所得税。 该项税收优惠政策比原税法分散、零星、杂乱的减免优惠,更加清晰,更加符合农业产业化的要求。2. 扶持基础设施及环保节能产业发展的税收优惠。 条例规定,从事公共 基础设 施项目所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营的所得，以及符合条件的环境保护、节能节 水项目的所得，均实行“三免三减半”。原税法规定减免税起算时间为外资为第 一个获利年度，内资为开业之 日起,新税法统一改为取得第一笔生产经营收入。 这一变动有利于避免外资通过

18、推迟获得年度来延期享受减免税待遇；兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况；统一了内外资标准；还可鼓励尽快实现盈利， 提高投资效益。3. 促进技术创新和科技进步的税收优惠。一是定额减免。一个纳税年度内,符合条件 的技术转让所得不超过500万元的部分,免征所得税；超过500万元 的部分,减半征收企业所得税。二是专项减免。创业投资采取股权投资方式投资 于未上市的中小高新技术企 业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有 满2年的当年抵扣该创业投资的应纳 税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳 税年度结转抵扣。三是减计收入。以资源综合利用所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止

19、并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。四是税额抵免。购置并实际使用环境 保护专用设备所得税优惠目录、节能节水专用设备所得税优 惠目录和安 全生产专用设备所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生 产等专 用设备的，该专用设备的投资额的 10%可以从当年的应纳税额中抵免；当年不足 抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。五是加计扣除。为开发新技术、新 产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规 定据实扣除的基础 上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按 照无形资产成本的150%摊销。4. 扶持小型微利及鼓励承担社会责任的税收优惠。（1）扶持小型微利。（2）鼓励承担社会责任。条例规定，安置残疾人员所支付的工资加计扣除。即企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残 疾职工工 资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用中华人民共和国残疾人保 障法的有关规定。5. 新旧税收优惠的过渡政策规定。原税法规定，设在经济特区的外商投资 和设在经济技术开发区的生产性外商投