第13章 成本控制

第十三章成本控制本章内容：1.成本控制概述2.目标成本控制3.标准成本控制4.责任成本控制5.质量成本控制第一节成本控制概述了解成本控制的意义、内容和原则一、成本控制的意义（一）成本控制的含义（二）成本控制的分类事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制事先制定的成本目标（三）成本控制的意义1.成本控制是企业增加盈利的根本途径2.成本控制是企业生存和发展的基础二、成本控制的内容1.设计成本控制2.工艺成本控制3.生产成本控制4.期间成本控制5.使用成本控制三、成本控制的原则（一）全面控制的原则1.全员控制2.全过程控制3.全方位控制（二）经济效益原则1.实用性2.重要性3.灵活性（三）因地制宜原则1.适合特定企业2.适合特定部门3.适合职务与岗位要求4.适合成本项目特点（四）例外管理原则1.重要性2.一贯性3.可控制性4.特殊性（五）责权利结合原则四、成本控制程序1.制定成本控制标准（1）理想标准（2）基本标准（3）正常标准2.揭示分析成本差异企业成本控制策略的演进随着科学技术、市场竞争的发展和社会经济环境的变迁，企业经营理念和组织形态的不断演化，成本控制策略经历了一个逐步迈向科学、精确、系统和公平的发展过程。企业成本控制策略的演进逻辑--在此基础上分析总结对企业成本管理的启示传统的制造成本控制策略对成本进行计量与控制的需求早于复式簿记，但早期的成本计量与控制仅是从统计和技术角度来开展的，且以单一的实物控制为主，而没有综合的价值控制，直至复式簿记的产生。机器大生产代替了传统手工业，产品及其生产过程开始标准化，同时也才产生了对独立的以价值信息为主的成本会计系统和控制的要求。标准成本和差异分析等传统成本控制方法被引人到成本会计和成本控制实践之中。主要工作重点是在生产阶段，很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。此时成本控制的主要目的就是在销售收入一定的前提下，通过降低成本来提高生产者自身的利润。由于市场的同质性与稳定性，以采用大批量生产方式成本动因分析，以材料定额和工时定额为主要形式在控制机制上，是以部门内部层级授权和监督为主体，以差异分析和要素控制为主要形式，以差别计件工资制为主要激励手段的封闭系统事后反馈机制，成本控制系统很少受外在市场和技术环境影响企业产品寿命周期成本控制策略市场特征发生了根本性的变化，呈现出买方特征；从结构上看，顾客消费日趋个性化、时尚化，消费周期缩短。在生产技术手段上，纷纷采用先进技术；许多企业开始重视研发和营销部门的作用，部门结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。成本控制和管理显然不能再局限于产品制造成本的控制，必须将视野拓展到整个企业全过程，拓展到包含了研发和营销费用的产品企业生命周期成本。产品成本控制的重点也从制造阶段转向研发和营销阶段。由于间接成本比重的大幅增加，传统成本计算方法势必导致成本信息的失真乃至经营决策的失误。

作业成本法通过引入作业理念，将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品(成本标的)，不但提高产品成本计算的准确性，而且还揭示了成本发生的前因与后果，从而将企业成本控制从产品深入到作业层次。在对研发阶段成本的控制过程中，日本企业发现研发阶段的行为选择对随后的制造成本和营销成本具有关键的决定作用，即整个产品寿命周期成本很大比例(80%甚至更多)已被研发、设计阶段所锁定。为此，如何事先设计和传递成本压力于后续的生产经营过程，成为目标成本法所欲解决的目标。这一时期无论是作业成本法还是目标成本法，主要还是用于战术层次。作业成本动因主要还是数量、时间、批次等结构性动因，即主要是从逻辑和因果关系上来连接投入和产出之间的关系；目标成本法也局限于单个企业，主要内容还主要是产品的功能与结构，即通过技术拆分分析和价值工程的运用，来连接顾客期望价值和企业投入之间的关系。在控制内容上，虽然没有考虑顾客的全部成本，但由于市场不再是卖方主导，成本控制开始以生产经营者的利益为出发点展开的在控制形式上开始注重前馈方式，控制时点前伸到产品研发阶段。顾客产品寿命周期成本控制策略市场买方的特征和国际化进一步加深，顾客日渐获得权利，“顾客是上帝”和“最大程度地使顾客满意”的企业经营理念得以确立。同时企业不再把顾客仅仅看作是谋利的对象，而且将他们视为企业的重要资源和合作伙伴，于是涵盖顾客的基于整个价值链的企业资源管理系统和客户关系管理系统被广泛采用。许多产品的制造成本和研发成本等由企业支付的成本比重相对下降，而顾客购买后的使用成本比重上升。某些信息产品甚至免费提供，企业主要收取使用费和服务费。产品使用成本通常包括购买产品后所发生的操作费用，如电费、油耗等，以及产品的零部件置换费用和维修费用、服务费等。

在成本控制内容方面。降低和控制顾客使用成本成为控制顾客总成本和满足顾客需求的一项重要内容。在控制范围方面。为了提高对顾客需求的响应速度，不仅要提高企业内部流程的响应能力，同时也需要改进与供应商和顾客的联动能力，企业提供的作业和产品的功能与特征已经不再完全能由企业自身来控制，受供应链和价值链理论影响，作业成本法和目标成本法在范围上从企业内部延伸至两端的供应商和顾客(包括直接顾客和最终顾客)，从而也使得成本控制从战术层次提升到战略层次。在成本动因方面，基于战略的作业成本法将成本动因分为结构性动因和执行性动因两类，而战略层次的目标成本法则融入了全面质量管理中的持续改进的思想，在“成本筑入”过程中不仅筑入产品功能，还要筑入企业文化和品牌形象等非结构性功能。在控制形式上，不再局限于前馈控制、程序控制和反馈控制，而是通过创建某种文化和氛围，全方位、多角度和长期持续的影响企业和员工的行为。这如同教育界提出的“泡菜”理论：泡菜水的味道决定所泡出来的白菜的味道，大学的文化氛围而不是纪律决定所培养出来的学生的素质。同样，企业的文化氛围决定所塑造出来的员工的素质，员工的素质决定了其行为，从而决定了成本控制的有效性从这个意义上说，成本控制与改善的思想已经不再是一种对职工的外部约束力量，而是内化为职工的自觉行动。社会产品寿命周期成本控制策略社会公众对企业行为及其产品的环境影响日渐关注，全球和各个国家有关环境保护的法规法律不断完善，环境成本将迟早得由企业承担；同时，用户对“绿色消费”的需求也在不断增加，这一切迫使企业考虑他们的生产过程和他们的产品对环境的影响，将环境成本包含在产品寿命周期成本中，使得产品的设计和制造符合可持续发展的思想。

在技术上，这一时期除了自动化、信息化技术不断出现外，各种“清洁生产”技术也纷纷被企业采用，使得确保“原料和能源清洁”、“生产过程清洁”、“使用过程清洁”以及“处置过程清洁”的全过程环境控制理念得以确立。企业组织结构以网络结构为主要特征，强调与各利益相关者的沟通与协调，形成完全开放的、具有自我组织和自我学习功能的系统。在控制时点上，一方面通过在产品设计和研发阶段，就系统考虑产品废弃时的环境成本，从而有助于在研发和制造阶段采取减少或消除环境成本的材料和工艺。另一方面，更为重要的是环境成本的控制最为关键的还是企业及其员工的社会责任和环境意识的高低。在成本动因方面，通过控制环境成本动因控制产品环境成本，运用全部成本法协调和关注各方的成本与利益，尤其是由社会公众承担的环境成本。

成本控制策略演进对成本管理启示成本控制不仅是效率问题，也是公平问题，即为谁控制成本的问题。对于不同利益相关者所承担的成本的关注程度体现了不同利益相关者力量的大小。成本控制的内涵和外延不断拓展。从制造成本开始，成本控制的时间序列不断延长，内容不断扩展，层次不断加深。成本动因和相关性概念的不断演进。随着成本动因从技术统计相关性，经过逻辑相关性到社会统计相关性，成本控制的方法也从以结构性方法为主，经过半结构性方法到以非结构性方法为主。成本管理不应仅仅是事后的成本管理，不应是“成本节约”或“成本改善”，而应是“成本预防”。产品寿命周期成本以产品的研发、设计为基点，将研发、设计阶段作为成本管理的关键。这不仅是因为开发设计本身的费用很高，更主要是因为设计方案确定后导致相关的成本锁入。不仅是产品在企业内部的生产制造成本，而且产品的用户成本和环境成本，很大程度上都在这个阶段已经确定。

成本管理的范围应该不断拓展，不应停留在生产过程中的成本控制，更着眼于产品的研发、设计、采购、售后服务等；不应只局限于企业内部，还超越企业外部，将成本管理的触角上伸到供应商、下伸到分销商、消费者乃至整个社会等。按照产品寿命周期成本的思想，企业应树立大成本、系统管理观点，将成本控制内容进一步扩展到产品设计、材料供应、售后使用各阶段；在控制方法上，注重分析部门与部门之间的相互联系，既注重生产过程的成本节约，又注重设计等过程的成本避免、成本改善，通过多种方法持续、系统地降低成本；在控制理念上，实行以价值链分析为主要内容的战略成本管理，将成本管理与产品生命周期各阶段中企业的发展策略密切配合，将短期效益与长期利益相结合。第二节目标成本控制本节要求：1.理解目标成本法的含义2.掌握目标成本的制定3.掌握成本功能分析的方法一、目标成本法的特点1.未来型2.超前型3.主动型4.全面型二、目标成本的测定1.调查内容2.目标成本的计算方法三、目标成本的分解1.按产品结构进行分解2.按产品主要功能进行分解3.按产品成本的形成过程进行分解4.按产品成本项目的结构进行分解四、成本功能分析（一）价值工程的含义价值=功能/成本（二）价值工程的程序1.正确选择对象2.收集可靠信息4.分析成本功能结合P436例题掌握分析步骤第三节标准成本控制本节主要内容:1.标准成本系统概述2.标准成本的制定3.标准成本差异分析与控制4.标准成本系统账务处理本节重点与难点:1.标准成本差异的分析(13个差异)2.标准成本系统的账户处理过程本节地位标准成本系统是落实全面预算的最有效的方法之一。本章是在全面预算的基础上，进一步结合企业经营活动的特点和成本管理的要求，阐述在执行全面预算的过程中，如何对产品成本进行有效的管理和控制，从而保证预算目标的实现。内容一：标准成本系统概述一、标准成本系统及其构成1.受泰罗科学管理学说影响而产生2.概念--是指以标准成本为核心，通过标准成本的制定、执行、核算和差异分析等一系列有机结合的环节，将成本的前馈控制、反馈控制、核算功能以及考核分析融为一体，实现成本控制目的的一种成本管理制度。实施过程实施目的3.三个组成部分：

标准成本的制定（内容二）标准成本的控制与差异分析（内容三）标准成本及其差异的会计处理（内容四）二、意义（了解）

（一）为事前成本控制提供了重要的激励工具（二）为事中成本控制提供了客观依据（三）为推行经济责任制和责任会计提供便利条件（四）是实行预算管理时必不可少的工具（五）为企业经营决策提供了有用的信息（六）有利于简化成本计算与核算工作，从而加快了成本核算速度（七）为事后业绩考评提供了充分的资料内容二：标准成本的制定一、标准成本的含义、种类及组成（一）含义—应该成本对产品生产经营过程进行仔细调查分析后，根据产品设计和工艺方案的要求所确定的，在正常生产经营条件下应该达到的成本。（二）种类

1.基本标准成本—以某一基准会计期间的实际成本为基础而制定的标准成本，使不同时期的同一成本指标有个稳定的可比基础，借以衡量和考察各个会计期间成本的变化情况和趋势，很难有长期的适应性。2.理想标准成本以现有生产技术和经营管理条件均处于最佳的理想状态下，设想的效率无一失误时所制定的一种标准成本.**很难实现，会严重挫伤人们为此而努力的积极性，常常流于形式。3.正常标准成本依据已经达到的正常生产技术条件和经营管理水平，考虑一些先进因素所确定的，经过一定的努力应达到的标准成本。--实践中被广泛运用

我们可以将基本标准成本作为比较基础，以理想标准成本为远大目标，经过适当调整和放宽，从而形成科学合理的正常标准成本。（三）组成—根据产品成本的项目构成1.直接材料标准成本2.直接人工标准成本3.制造费用标准成本**这些项目又受到业务量和价值量两个因素的影响，所以制定标准成本应从这两个因素出发综合考虑。

二、标准成本制定的前提和原则（一）前提条件1.完整的历史成本资料2.健全的各种消耗定额3.完善的内部转移价格（二）一般原则1.依据平均，趋于先进，适时调整2.根据历史资料，考虑未来发展3.充分利用例外原则，保证制定工作突出重点4.责任中心为主，专业人员提案，管理当局定音

三、直接材料标准成本的制定

直接材料的标准成本是由单位产品的用量标准和材料价格标准所构成。（一）单位产品的材料用量标准的制定1.含义2.应考虑因素（不可避免的损失）（二）材料价格标准的制定1.含义2.考虑因素（三）直接材料标准成本的制定1.耗用单一材料的情况

2.耗用多种材料的情况教材只讲述这种情况

四、直接人工标准成本的制定

直接人工的标准成本是由单位产品的直接人工效率标准和直接人工工资率标准所构成。（一）直接人工效率标准的制定—数量标准1.含义2.考虑因素（二）直接人工工资率标准的制定----价格标准1.含义2.考虑因素（三）直接人工标准成本的制定人工效率标准×人工工资率标准

五、制造费用标准成本的制定

制造费用标准成本是由生产能力标准和制造费用分配率标准所构成。（一）生产能力标准的制定1.含义2.考虑因素（二）制造费用分配率标准的制定1.变动制造费用分配率（弹性预算数）2.固定制造费用分配率（预算数）（三）制造费用标准成本的制定内容三：差异分析与控制（重点）成本差异及其分类（一）含义—产品生产经营过程中实际发生的各项成本同相应标准成本之间的差额。（二）分类1.按照性质和数量特征有利差异（节约差异或顺差）不利差异（超支差异或逆差）2.按照产品成本项目直接材料成本差异直接人工成本差异制造费用成本差异（变动和固定）3.按照构成各项成本内容中的变量关系数量差异价格差异4.按照在成本管理过程中的主客观因素客观差异—如何有效的防范主观差异—如何进一步改善，并结合责任制予以督促2023/9/29会计学院王佳凡47因素分析法把某一综合指标分解为若干个相互联系的因素，通过一定的计算方法，定量地确定各因素影响程度的方法2023/9/29会计学院王佳凡48连环替代法在影响综合指标的各因素中，顺序的把其中一个因素当作可变的，而暂时把其他因素看作不变的，进行替代，从而测定出各个因素对综合指标影响程度的一种分析方法2023/9/29会计学院王佳凡49分析程序1.分解指标因素并确定因素的排列顺序2.逐次替代因素3.确定影响结果4.汇总影响结果2023/9/29会计学院王佳凡50典型模式假设某项指标N是有A、B、三个因素组成，各因素与经济指标的关系为：计划数N0＝A0×B0实际数N1＝A1×B1则N1与

N0的差异是由A、B两个因素变动而引起的。成本差异分析的通用方法（重点）（1）标准数量×标准价格（2）实际数量×标准价格（3）实际数量×实际价格

（2）－（1）=（4）=数量差异

（3）－（2）=（5）=价格差异（4）+（5）=（3）-（1）=总差异

一、直接材料成本差异的计算与分析（一）直接材料耗用量差异计算与分析1.含义及其计算公式直接材料耗用量差异=实际用量×标准单价－标准用量×标准单价2.责任归属

一般应归属于生产部门，也有可能采购部门

（二）直接材料价格差异计算与分析1.含义及其计算公式直接材料价格差异=实际用量×实际单价—实际用量×标准单价2.责任归属:采购部门（三）直接材料总差异的分析计算=直接材料的实际成本－直接材料的标准成本=材料耗用量差异+材料价格差异

二、直接人工成本差异的计算与分析（一）直接人工效率差异计算与分析1.含义与计算公式用量标准：直接人工效率差异=实际工时×标准工资率-标准工时×标准工资率2.责任归属:一般属于生产部门（二）直接人工工资率差异计算与分析1.含义与计算公式价格标准：直接人工工资率差异=实际工时×实际工资率-实际工时×标准工资率2.责任归属：人事劳动部门（三）直接人工成本总差异的计算与分析=直接人工实际成本-直接人工标准成本=直接人工效率差异+直接人工工资率差异

三、制造费用成本差异的计算与分析（一）变动制造费用成本差异的计算与分析1.效率差异—数量差异（1）含义

=实际产量实际工时×变动制造费用标准分配率-实际产量标准工时×变动制造费用标准分配率（2）责任归属一般属于生产部门的责任2.耗费差异—价格差异（1）含义=实际产量实际工时×变动制造费用实际分配率-实际产量实际工时×变动制造费用标准分配率（2）责任归属一般属于部门经理的责任3.变动制造费用总成本差异计算

=效率差异+耗费差异

=变动制造费用实际数-变动制造费用标准数固定制造费用成本差异计算与分析图示（难点）P标：固定制造费用标准分配率二差异分析固定制造费用预算差异=实际产量实际工时×实际分配率-预算产量标准工时×标准分配率=实际数-预算数固定制造费用能量差异=（预算产量标准工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率案例假设预算标准是1天生产100件产品，结果只生产90件，为什么会造成这种差异?人手不够有一台设备没启动，实际工时没达标，造成生产能力闲置差异。有一位新人刚上岗，是新手，动作不快，效率不高，造成生产效率差异。于是，能量差异还可以分解为生产能力利用差异和效率差异。三差异分析耗费差异=实际产量实际工时×实际分配率-预算产量标准工时×标准分配率=实际数-预算数生产能力利用差异=（预算产量标准工时-实际产量实际工时）×标准分配率效率差异=（实际产量实际工时-实际产量标准工时）×标准分配率耗费差异A-B生产能力利用差异B-C效率差异C-DA实际数（已知）B预算数=预算工时×P标C实际工时×P标D标准成本=实际产量标准工时×P标耗费差异A-B能量差异B-D三因素二因素（二）固定制造费用成本差异计算与分析1.效率差异—实际产量下实际耗用生产工时脱离标准生产工时，按固定制造费用标准分配率计算所得2.生产能力利用差异—实际利用的生产工时脱离固定预算中所设定的生产能力，按固定制造费用标准分配率计算所得

上述两种差异都与生产工时有关，两者合在一起，称之为能量差异。----二因素分析