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文档简介
60】本文以财务会计概念公告为样板, 探讨财务会计与报告概念框架的意义、性质和作用, 】财务会计概念框架构建一“是架”CnepalmokorFlgdReportng,为了方便,通常简称为F,它是会计理论中最实用的部分,所以不包括会计思想、会计思想史、不的计观点和学派等。概念框架的前身是以研究财务会计基本念、原为主的会计。著名的会计学家..Paon和.C. Litlleton为AAA草拟“公司财务报表的会计原则的暂行说明”196年6载于AccountngRevew,是研究公司会计原则最早尝试。但暂行说明”后却引起大量的争议和批评。两位作者仔细研究了批评意见之后,认为多数批评涉及到基本理论bsctho)。当时本应当将基本理论要点在“暂行说明”中补充。批评的意见激发了两位学者重新写一本关于公司会计准则的专著但不是重复地表述会计准则,而是把会计的基本理念fundamentalideasofAcuntn)组合起来,构建一个框架Framewok),在这个框架中建立起对公司会计准则的说明。这个会计理论的框架应当成为贯、协调、内在一致的,这就是1940年的会计经典著作公司会计准则导论》AnIntroductiontoCorporateAccountingSaad)中两位会计学家在序中著名观点。这一观点,实际成为以后不论是会计学界还是准则制定机构建立财务会计概念框架或自觉或不自觉地遵循的指导思想。CF作为财务会计的专门概念,首先出现在FASB的文献中,FASB先后为CF给出两个内容似乎十分类似,但在认识上已有很大差别的定义。其一是1976年12月2日FASB一份征求ED,题为概念框架项目的范围和含义,CF下了这样的定义“CF是一部章程(otitution)。是由目标(bjecve)和与之相互联系的基本概念(fundamenas)组成的贯的。它能导致相互一致的准则,并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定。目标用于识别财务会计的目的和goasandpurpoe),基本概念是会计的基(erlyingconceptsofAcuntn)如指引应予入帐事项的选择即确认,对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害(即报表)等方面的概念,之所以说它们是基本概念,是因为其他的会计概念产生于这些概念,在制定、。”(FASB1976RporgEnancialStatementsandtheirMeasurement》 其二是1980年5月FASB的第2号财务会计概念公告SACNo.)以“财务会计概念公告”StatementsofFinancialAccountingConcep)为题作为该概念公告的前言(实际上是全部概念公告的前言)。其中第二段,改写了CF的定义“CF是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向,促进公正的财务会计信息和有关信息的提供,以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。这一CF将能为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题,而不过是要求目标方向,。”将上述两个定义对比可以看到的最主要的不同是,“CF是一部章程”的表述。因而,使CF由原先1976年的定义)定位为章程,而变成一种,或以目标为导向的由若干基本概念、协调一致的连贯的。同时,它不仅是属于财务会计的,也是属于财务报告的。二、CF的作用是什么从FASB的文献看,CF的主要作用,一是CF可用来考虑各种准则)备选方案的优点的共同基础和基本推理,并指导FASB新的会计准则;二是CF可用于评估现有的准则并在缺乏文告时作从CICA的文献看,“财务报表概念”FinancialStatementConcep)的目的即作用)是描述质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等等。其作用就是描述财务报表的概念,以便建立和英国ASB在其的CF即“财务报告原则公告”StatementofPrinciplesforFinancialRporg)中,原则公告确立了指导对外财务报表编制的概念。主要作用是为ASB制定与会计准则,提供一个内在一致的参考框架;它还可以在特殊情况下(即缺乏公告的情况下,为选择不同的会计处理方法提供依据。CF“会计概念公告StatementofAccountingConceptsSAC认为:AS确定了通用财务报告必须遵守的基本概念。这种“必须遵守”说法,类似于FASB在1976年定义CF为“一部章程”,甚至更类似于我国的基本准则。由于多数国家把CF视为一种,作为会计理论,它的基本作用是解释现有的准则和实务并预国,由民间制定的会计准则多次出现和被否定的。寻求各种支持,包括理论支持更为必要。典型的例子发生在APB成立不久,即20世纪60年代初,APBopinionsNo.2被APBopinionsNo.4取代所产生的“投资贷项处理方法”的争论,导致SEC先ASR96来并否定APBopinionsNo.2。即使后来在FASB制定准则期间,20世纪70年代同样曾掀起FASB1977年制定的FAS19的热潮。某些中小石油天然气公司对于FAS19关于钻井的钻探成本一次摊销的会计处理表示,即石油天然气会计处理按“成果法”(cesfullefforsmehod。随后也迫使FASB于1979年发布了FAS25“中止对石油天然气公司的某些会计处理”,修正了FAS19中的规定,即既允许按“成果法”,又允许按“完全成本法”ullcostsmehd)处理石油天然气成本。特别是,若是钻探出一口枯井,则钻探成本允许分期摊销。就在1976年和1977年,参众两院下属两个Mast mittee和Metcalf mite)又分别提出报告,对由民间组织制定准则和会计师的独立性提出了严厉批评并建议由国会收回会计准则的制定权。这两份报告对会计职业界和FASB所产生的压力如火上浇油。作为准则制定机构的FASB为自己制定准则,民间会计职业组织为了保留准则的制定权而不被夺走,借助于理论的支持是十分必要的①。可见,在FASB于1978年开始出台CF的第1份文告决非偶然这也证明:会计理论可视为一种“商品”,既有供给,更有需求。会计准则虽在由民间制定,但SEC拥有否决权,甚至可以认为会measurementstandard)diclosurestandard)。例如SEC经常公布对上市公司的会计规则,包括:财务报告编制规则首次要求按Forms1编报;年报要求按Fown10K编报;~3Form10Q;Form8K);财务报告FRs即过去ASR)等。在,由SEC授予FASB制定的仅仅是计量准则。而SEC自己却保留披露准则的制定权见K.S.MostAccountingTheory1977,p.1,前一种权力,又经常会进行干预,近年来,由于出现,为财务而由国会通过、总统批准的SarbanesoxleyActof2002,也对FASB制定准则的导向,提出了责难。这一切,都说明在20世纪70年始制定一系列财务会计概念公告“借口寻求理论的支持。CF在西方国家的主要作用。三、的CF如何体现以“目标”为导向以下,较详细地解释CF的作用,仍以最为完整的财务会计概念公告为例,加以剖析在财务会计概念公告SACs,以下简称AC)中,第1号SFAC的题目是企业财务报告的目标》。“概念框架”定义中规定,目标用于指引方向。它的导向作用表现在以下几个方面:它首先提出财务报告也应包括财务会计)本身不是目的,即目标)是为了提供投资和信贷决策的有用的信息;这种信息主要依据企业编制的对外通用财务报告。SFACNo.1中首先扩展了财务报表(fnncalstatement,它认为财务报表仅是财务报表的“中心部分”acentraleau。此外,还有附注和其他传输会计信息,这些总称为“财务报告”(inancialreportin)即:财务报告财务报表报表附注其他财务报告同时,也就扩展了财务报表的目标这是TruebloodReport研究的,将其改为财务报告的目标。这可能是SFACNo.1的一项重要创新。为了研究目标,仍然要先研究财务会计与报告的环境的影响,即研究影响财务会计与报告的政治、经济、社会习惯和使用者如何影响财务报告,它们造成财务报告实际上限于财务报表)所提供信息具有哪些特点和局限性。总起来看SFACNo.1中对这些影响目标的环境财务报表的特性与局限性的说明ARSNo.1APBStatementNo4关于财务会计基本特征的含混的重新描史的因为主要反映已发生的和事项的财务结果)和事后的。但FASB在这里提醒财务信息的用户,提供和使用信息都需要花费成本要考虑效益与成本对比的原则FASB还告诫财务信息的用户财务报告只是他们作出各种经济决策的一种信息来源,而不是唯一的来源。影响决策的因素是极其多样和复杂的。为了实现对投资人、债权人决策有用性的目标,SFACNo.1提出一家企业通过财务报告应当向使用者(都是指现在的和潜在的投资人和债权人)提供哪些有用的信息应当说这是目标对其他基本概念,SFACNo.1SFAC:,由于与某一企业最相关的现在的和潜在的用户,根据他们的直接的,一般来说最关注该企业获得未来有利现金流量的能力。这就决定财务报告的第一个目标是:向投资人、债权人和其他用户提供可用来帮助他们评估(eg)企业现金流量前景的信息。具体地说,这些信息将有助于他们在收到股利或利息,在或债券所得,在到期债券和借款的清偿等几个方面,较理智地预测其金额、时间安排和不确定性。第二,投资人、债权人和,①当然更重要的是院外“”,投入大量的“政治资本”,才幸免于国会民间机构制定会计准则的权利的现金流量能力不能离开企业的资源及其变化。没有因为和事项的发生而引起企业经济资源、经济义务和业主权益及其变化,就不会产生现金流量及其有利或不利的流动。何况,企业经济资源、经济义务和业主权益及其变化,还会反映企业的财务状况、经营业绩和财务业绩,以及最重要的经营成果指标—全面收益。后一些信息能帮助使用者据以评估企业的变现能力、偿债能力、财务适应性和管理的受托责任。因此,企业财务报告的另一个目标是:、资源的主权和它们变动情况的信息。SFACNo.1虽然只提出两项目标,TruebloodReport12项目标那样广泛,而这两项目标已抓住了要点,足以清楚地说明为了满足决策有用性(主要对投资人和债权人而言)这一总目标,财务CF中的其他基本概念可分别概括为()以决策有用性为主的若干会计信息质量特征;)企10项要素及其定义()财务报表、财务报告和在报表中的确认与计量以及应用现金流量信息和现值去捕捉公允价值。SFACNo.2、No.6No.5No.7之中。SFACNo.2会计信息质量特征是作为企业财务报告目标的补充而。SFACNo.1仅,为了提供用户对经济决策有用的信息,应当有哪几方面的信息,这是对应提供信息的数量和内容的说明;而SFACNo.2则进一步提出,为了使决策有用,财务报告的信息还必须具有相关性与可靠性等主要质量和可比性含一致性)等次要质量。SFACNo.2提出全部而且分层次的质量,进一步保证了会计信息对各项经济决策的有用性。就是说,SFACNo.2的作用是评估财务报告信息有用性的标准。从而成为促进会计信息达到高质量的工具)。遗憾是:当两个或质量发生时,特别是相关性与可靠性发生时,使用者应如何取舍 SFACNo.2却避而不谈。未能明确提出指导性指南②会计要素既是财务报表内容的第一层次的框架结构大类,又是帐户体系内容(用于记录)的大类)。。在日常记录“帐户“”,会计信息就不可能具体化,目标就会落空。因此,会计要素的作用是为了加工生成目标所要求的具体信息。不过,SFACNo.6似乎有两个问题:第一,在给出要素定义时,SFACNo.1所提信息的内容保持一致,SFACNo.1第二项目标认为,应当提供一个主体的经济资源,资源的主权及其变动的信息,按照目标的提法资产负债所有者权益的定义是不应当离开经济资源资产)、经济资源的主权)、经济资源及其主收入费用利得损失的。FASBSFACNo.6“来定义资产(pa.2并认为所有者权益与负债都属于一系列可能的未来经济利益。经济学也告诉我们:社会经济资源由市场作为“看不见的手Teinvisiblehd”进行配置,才成为经营前景被看好的那些企业的资产。在这些特定企业的内部,通过所有者或其人(管理)的,作为“看得见的手Thevisiblehnd”进行再配置,在低成本、高经营效率的条件下,使资产(最初投入的形态,可能是现金或同时包括无形资产转化为各种生产要素,并组织产品生产和经营,才能使资源得到增值即带来企业利润和现金的净流入。“”、“和“具有交换能力等等,只不过是资源的各种有用属性。这也是资源之所以具有稀缺性的根本原因。当然,SFACNo.627段中,FASB也认为“25段所给出的定义,有资格成为资产的各个项目通常也称为经济资源”。既然如此,为何不在定义中明确资产是经济资源而改用资源的一种属性—未来的经济利益最后即为未来的现金净流入)来表述资产第二,以下提到的“确认”(eonition)定义将看到,确认是财务会计处理的程序。②英国ASB的“财务报告原则公告”的ED中曾讨论过这个问题在ED中曾表示:如果相关性与可靠性不能兼顾,应当在可靠的,会计要素必须能够正确地辨认,可靠地计量,否则,既不能进行记录,也不能编制财务报表。在SFACNo.5中,FASB首先是比较严密地给出“确认”概念的定义:确认是将一个主体的某一项目,作为一项资产、负债、收入、费用之类正式记录(omallyrecordin)或把项目加以结合计入(ncorporpatingoritemino)财务报表的过程。确认包括同时用文字和数字描述某一项目,其金额包括在财务报表的总计中。资产或负债的确认不仅包括取得或发生之时的记录(eodn)而且包括记录它们嗣后的变化和从财务报表中消除变动的结果”(SACNo. 5pa.r6。同时,也是FASB,首先提出确认的四项基本标:可计量性相关性和可靠性。这是指引确认的基本概念。必须承认,FASB的一项贡献。SFACNo.5于1984年12月,当时提出历史成本历史收入)、现行市价、现行成本、可实现)净值和未来现金流量的现值贴现值)等五个基本概念作为计量属性,而没有包括公允价值(arvae。由于从1990年到1999年九年中,FASB了15份有关确认和计量问题的财务会计准则FAS,其中11份涉及到现值技术的应用。因此,2000年2月了SFACNo.7“在会计计量应用现金流量信息和现值”,其目的在于指导人们如何寻一项新的计量属性—公允价值。SFACNo.7:“在会计计量应用现值,即在初始确认和重新开始新起点)计量应用现值的唯一目标是估计公允价值。陈述各种差异性的现金,必须试图从包含在各项目中寻找市场价格如果存在,它就是公允价值”。因此,SFACNo.7的出台实际上是用公允价值替换SFACNo.5中“未来现金流量中的现值”来作为第5种计量属性。至于现值,SFACNo.7已把它重新定位为“一种摊销方法”(namortizationmethod,“它在一项资产或负债应用历史成本、现行成本或现行市场价值予以确认和计量之后采用”。FASB在SFACNo.5中最重要的表述就是它列举的计量属性概念,包括SFACNo.7用于替代现值的公允价值概念,在应用时都需要的选择。如何选择应予计量的恰当属性 SFACNo.5认为, “应根据项目的性质,和计量属性对该项目的相关性和可靠性而定。”它不强求推广哪一种计量属性。它同意现在会计实务的做法,即不同的计量属性将按上述原则同时采用。这是一种实事求是的、理智的主张尽管近年来FASB努力推广公允价值的采用)。在表面上,似乎没有专门一份SFAC研究财务报表和财务报告的基本概念,实际上,在SFACNo.5中是有所涉及的。该公告除第一部分为导论外,第二部分就用53(pa.5~)专门讨论了与编报财务报表有关的一些基本概念,第三部分才讲到确认与计量以确认为主)。首先,根据财务报告的目标,也是财务报表的目标,FASB提出一整套为满足用户决策需求的某一特定主体的财务报表。这一整套报表,应能表明()期末的财务状况即实务上已有的“财务状况表”或业主往来的变动总计,这是当时没有的报表。13年后根据SFACNo.5,FASB1977年才发展一项新准则:AS136“报告全面收益4)该期现金流量,这也是当时没有的财务报表。3年以后,也以SFACNo.5为依据,了FASNo.95,FASB于1987年在世界上率先采用现金流量表,取代财务状况变动表,即FAS95的出台。5)该期内业主投资与派给业主款通常是一种附表。,”,③FASB认为(anng)与收益(nco)有区别。在SFACNo5中的举例,现行净收益包括关于以前会计原则变动的累计影响,而则不包括这种影响,可见比收益更能正确地反映当期经营业绩a3)。求,但它已经概括了财务报表的主要的列报程序即我们认为是第二步确认第一步确认是指在帐户中正式记录一些项目的程序;)。这里,SFACNo.5着重分类与汇总两个概念。分类是先将主要特征类似项目组合起来,而后又将主要不同组合的项目分开。这些主要特征有持续性或重复性(otinuityorrecurene、稳定性(sbiiy、风险(i)、可靠性(eliabii)等等。例如AICPA在1995年改进企业报告—面向客户》(ImprovingBusinessReporting–ACustomerFou)中建议按与非CoreandNonoe)来划分报表的内容主要是区分收益与非收益)。就是按上述几个特征,特别是按持续性的特征来分类的。其目的在于保证列入类项目具有可比性,特别是具有一致性。汇总意味着要把大量数据进行简化、浓缩形成若干小计人们只注意报表末行数字而末行总计数包括许多性质不同的事物和事项,它会掩盖差异(difene。如在总体上是表现为成绩,;,又看不到其中也有成绩。因此,使用者要从报表中捕捉有用的信息,报表中的个别项目、小计可能比合计、总计更有用。 即对与事项发生时的确认。五、199211企业会计准则—基本准则》199371日施行。澳大利亚的会计概念公告AC也类似于基本准则,其他国家和地区,以及国际会计准则理事会都制定CFCF不论它具体称为财务会计概念公告,编报财务报表的框架国际会计准则理事会,或财务报告原则公告英国,都被视为理论。这种理论是实用性的,是对会计准则进行评估和发展的一种参考框架。理论有性,但没有强制性,理论可以脱离会计准则而独立存在。基本准则则不然,它同具体准则一样,也是;它比具体准则更有,它可以指导具体准则;因而它有强制性。基本准则与具体准则共同构成会计准则体系。所以,它不能离开具体准则而独立存在。以我国为例,如果我们不制订CF,CF的内容来修改充实过去的基本准则,使我国的基本准则成为准则的准则,或具体准则的基础,也是一种思路。如我国不制定CF而是修改补充基本准则,那么,在全部会计准则体系中,类似于目标在CF组成中一样,基本准则对具体准则将起指引方向的作用并提供应用的基本概念。在这种情况下,我国的会计规范体系将是:由此可见,在我国,可以有两种思路来制定会计的基本理论与概念一是使之化,采用基本准则的形式,充实国际上CF的内容(但必须适应市场经济特点,而不可照抄照搬,成为企业会计准则整体中不可分割的会计基础概念的部分。二是建立中国的CF,肯定它是理论而不是,与具体准则分离。其用途仍是用来指导、评估和发展会计准则;那么,究竟应当如何选择呢我先前的想法是一步到位,即建立一个新的CF,使之立即与国际会计惯例趋同。但实践证明:我的这法不太符合中国实际。因为,“会计准则”从1993年引进我国12。16个具体准则。但是会计准则这一概念仍未在会计法》中体现。修改后的会计法》19年10月31日修正)的第八条仍称:国家实行统一的会计制度。”“”只是被包括在国家统一的会计制度中,而未在法律中明确提出。如果在会计准则之外再制定财务会计“概念框架”,这将是一个很难被部门理解的新概念。即使我们制定出一套既符合中国实际,又与国际会计惯例趋同的概念框架,恐怕也难以融入我国合法的会计标准体系之中。“欲速则不达看来,不仅财政部门与法制部门有一个互相沟通的过程,即使在会计界(特别是实务界,“概念框架”这一概念要们接受,也需要一个宣传和准备的过程。根据实质重于形式的原则,我“的会计基本概念,“基本准则而实质上充实了CF的内容,同样可以达到指导、评估和发展具体准则的目的。基于上述考虑,我个人现在倾向于分两步走。第一步先修改、充实现行基本准则;第二步,等到将来时机成熟,基本准则可以转化为更符合国际惯例的CF。这一设想,并非保守,而是实事求是,是在会计中求稳妥,取实效。总之,我们的长远方向可以定为制定名实相符的中国的CF而现在可先修改充实已有的“基本准则”,使之具有符合中国实际的CF的内容。我国在1992年11月以中民财政部第5发布的企业会计准则》13年7月1日起施行)199716个具体准则的基本准则,是准则的准则。类似于国家法律体系中的,其作用应极为重要历史地看,它的出台取代了我国在计划经济时期在会计规范上长期地、一贯地采取的分所有制、分部门、分行业一统到底的统一会计制度的旧模式并为适应市场经济而采取一系列具体企业会计准则的新模式开辟了道路,在我国会计的与发展史上具有里程碑的意义。时至今日,在国外由于IASB取代IASC这一国际会计的重大和等一系列财务案的发生,导致了在会计准则制定方式上是采取原则目标)导向抑或采取规则导向的争论,同时,IASB也在大力促进国际会计的协调与趋同。在我国,1999年10月31日再次修订并颁布了中民共和国会计法,2000年6月21日又颁布了企业财务会计报告条例》对会计要素进行了重新定义,基于国内外的环境条件,现在我国既有可能、也有必要充实完善1992年制定的基本准则,作为今后与国际会计惯例进一步趋同需要出台一份新的CF的第一步。作为基本准则,16个具体准则在总体结构保持一致方面,1992年的基本准则的整体框架似乎不需要进行大幅度的变动。我认为,需要、也可能变动的主要有以下几个方面:,一概念不易理解,在基本准则中可以不提这个名词,但可以包含会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、借贷记帐法等基本假设的内容。第二,可以明确提出“会计信息质量要求”。情况和对经济决策提供有用信息,这是目标的原则性提法或称为通用的目标。具体目标取决于各类信息使用者的需求。此外,明确企业财务会计信息应当具备真实性、可靠性、相关性、谨慎性、可比性、一贯性等第三可以分别按基本准则所承认的会计要素将各会计要素的定义特征确认与计量结合在一起分章说明并作出规定,1993年的基本准则,就是按这例写的。把会计要素的定义与确认计量紧紧扣在一起,CF中合理、有用的部分,但又有我们自己的特色。我认为这样的写法能够体现每一个要素最后能在财务报表中列示都必须经过第一步确认(记录计量)和第二步确认(整理分类、浓缩和汇总进行必要的再计量)两大必要步骤,然后才能进入财务报表表内,即表示一个由日常帐户转变为报表项目的严谨的会计处理核算)完整过程。第四,修改后的基本准则的最后一章可改为财务报表,反映财务报表的基本内涵和基本编制要求。以上建议尚不成熟,只是抛砖引玉,希望引起读者的共鸣,提出各自的见解,集思广益,供国家准则 sofMainTheProcessofEstablishingChineseCFmaybeDevidedintoTwoGeJThispaperdiscussesthemeaningnatureandfunctionofConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting(F.ThisPaperattempttodescribethemeaningnatureandfunctionofobjectivesandanotherbasicconcepts.InChina,whatisbettermethodbeweenestablishinganewCFandrevisingthebasicstandardof1993.Thispaperalsoinvolvesauthorsthinking.ThewayforEstablishinganewCFinChina,twostepsarebetterthanone.ThefirststepistorevicetheAccountingstandardsforbusinessbasicstandardbythenationalpartofforeignCFandwithcondition.ThesecondstepmaybeestablishinganewCFof.Finally,thispaperoffersaproposalrelatingtorevicethebasicstandardof1993.LiShuangWuXThispaperreviewspoliciesandregulationsregardingtheauditingandauditorsinsecuritiesmarketposttheZhongtianqinCollapse,theircurrentorpotentialimpactsonauditpractices,andrelatedresearchissues.AnEconomicAnalysisonProfessionalManagementforCertifiedPublicAccountantinChaSystemandMechanismDesignThispapermakesacomprehensiveexaminationondevelopmentoftradesofcertifiedpublicaccountantinChinabyadoptingananalyticalmethodofneedsandsupply.Italsoanalyzestheneedsandsupplyintheperiodofsystemtransitionandthebalancebeweenneedsandsupplyofcertifiedpublicaccountantindifferentmarketenvironmentandstructure.Onthebasisofoverallanalysis,itprovidesthesystemandmechanismdesignforcertifiedpublicaccountantmanagemen.tDistributionChannelcontro:heFocusofWorkingCapitalManagementoftheEnterpriseswithMultdistrictsDistributionWangZhuquanMaThereareseveralcharactersofworkingcapitalmanagementintheenterpriseswithmultidistrictsdistribution,suchaswide
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