第五章 金融资产2015.4.11

2023/2/51第五章金融资产投资2023/2/52第一节金融资产概述第二节交易性金融资产第三节持有至到期投资第四节可供出售金融资产第五节金融资产减值2023/2/53金融资产——金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的特点（1）什么是投资？（2）金融资产投资的特点P972023/2/542023/2/55金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。2023/2/562023/2/57第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的含义

交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。特征：以公允价值计量且其变动计入当期损益2023/2/58设置“交易性金融资产”科目成本公允价值变动2023/2/59二、交易性金融资产的初始计量初始确认金额取得时的公允价值相关的交易费用计入当期损益尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息确认为应收项目投资收益应收股利应收利息2023/2/510企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产—成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款等

2023/2/511三、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。按应收数：借：应收股利应收利息贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利或应收利息收到时：2023/2/512四、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。单独设置“公允价值变动损益”科目利润表单独设置“公允价值变动损益”报告项目2023/2/513资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

借：交易性金融资产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2.公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产—公允价值变动

2023/2/514五、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益

=处置交易性金融资产实际收到的价款

-所处置交易性金融资产账面余额

-已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息同时：将交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益转入投资收益2023/2/515出售交易性金融资产

借：银行存款等

贷：交易性金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

贷：投资收益

或：借：投资收益

贷：公允价值变动损益

2023/2/516例：2013年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2013年6月30日该股票每股市价为7.5元，2013年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2014年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。

要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。

（2）计算该交易性金融资产的累计损益。

2023/2/517①2013年5月购入时

借：交易性金融资产—成本480

投资收益10

贷：银行存款490

2023/2/518②2013年6月30日

借：公允价值变动损益30（480-60×7.5）

贷：交易性金融资产—公允价值变动30③2013年8月10日宣告分派时

借：应收股利12（0.20×60）

贷：投资收益12④2013年8月20日收到股利时

借：银行存款12

贷：应收股利12

2023/2/519⑤2013年12月31日借：交易性金融资产—公’变动60×(8.5-7.5）60

贷：公允价值变动损益60

⑥2014年1月3日处置

借：银行存款515

公允价值变动损益30

贷：交易性金融资产—成本480

交易性金融资产—公允价值变动30

投资收益

35

2023/2/520（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益＝－10－30＋12+60－30+35=37（万元）。=515-480-10+12=37

2023/2/52120×4年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。

ABC企业的其他资料如下：

（1）20×4年1月5日，收到该债券20×3年下半年利息20000元；

（2）20×4年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；

（3）20×4年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）20×4年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；

（5）20×5年1月5日，收到该债券20×4年下半年利息；

（6）20×5年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。

2023/2/522第二节持有至到期投资一、有关概述1.概念特征

到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期

有活跃市场例如政府债券金融机构债券公司债券2023/2/523

2.债券的发行方式平价——票面利率=市场利率—等于面值发行溢价——票面利率>市场利率—高于面值发行折价——票面利率<市场利率—低于面值发行2023/2/5243.折溢价的性质

溢价——是为以后多得利息预先支付的代价，溢价，应在每期确定投资收益时摊销（扣除）——利息调整

折价——是因为以后少得利息而预先得到的补偿。这个补偿也应在以后确定投资收益时摊销（加上）——利息调整手续费——购买债券为获得利息（投资收益）的代价，在确认投资收益时也应摊销（扣除）——利息调整2023/2/5254.计息方式分期付息，一次还本一次还本付息

2023/2/5265.实际利率法——按期初摊余成本和实际利率计算确认投资收益（利息收入）的方法。实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。即：使持有至到期投资未来收回的利息和本金的现值恰等于持有至到期投资取得成本的折现率。2023/2/5272023/2/528企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在债券存续期内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

2023/2/5296摊余成本是指该金融资产（债券）的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已收回的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失。2023/2/530摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金＋（或－）累计摊销的折价（溢价）－已发生的减值损失

如果不存在减值时，其摊余成本就是持有至到期投资一级科目的账面余额数即持有至到期投资－成本（面值）和持有至到期投资－利息调整（尚未摊销的金额）的合计数。

如果存在减值的话，其摊余成本就是其一级科目的账面余额－计提的减值准备2023/2/531会计处理账户设置持有至到期投资成本利息调整应计利息总账明细账面值差额一次还本付息时，资日计息时2023/2/532二、持有至到期投资的初始计量初始确认金额公允价值相关交易费用支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息应收利息2023/2/533借：持有至到期投资——成本（面值）应收利息（以到期尚未领取的利息）持有至到期投资——利息调整（溢价，交易费）贷：银行存款持有至到期投资——利息调整（折价，扣交易费）注：债券的投资成本并不是面值，是全部价款扣除已到期尚未领取的利息。包括：面值、利息调整（折溢价、交易费）。2023/2/534三、持有至到期投资利息收入的确认利息收入=期初账面摊余成本×实际利率应收利息=票面价值×票面利率账面成本摊销额=利息收入（投资收益）-应收利息折价或应收利息-利息收入（投资收益）溢价2023/2/535持有至到期投资利息收入确认、利息调整（折溢价）的摊销账务处理

借：应收利息（债券面值×票面利率）（分期付息，一次还本债券投资）

持有至到期投资――应计利息（到期一次还本付息债券投资）借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）2023/2/536华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。该公司20×8年1月1日购入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、取得成本528000元的乙公司债券，在持有期间确认利息收入的会计处理如下：实际利率：4．72%

2023/2/537持有至到期投资——成本50

——利息调整2.8

银行存款52.82023/2/538计息日期应计利息实际利率利息收入（投资收益）应摊销溢价摊余成本20×8.1.1.20×8.12.3120×9.12.3120×0.12.3120×1.12.3120×2.12.3130000300003000030000300004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%

2492224682244312416823797

50785318556958326203528000522922517604512035506203500000合计150000—12200028000—

利息收入确认及溢价摊销表（实际利率法）2023/2/539（1）20×8年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。借：应收利息30000

贷：投资收益24922

持有至到期投资—乙公司债券（利息调整）

5078（2）20×9年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。借：应收利息30000

贷：投资收益24682

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）

53182023/2/540持有至到期投资——利息调整2800050785318556958326203280002023/2/541若是一次还本付息，则“应收利息”改为“持有至到期投资——应计利息”即可，其他不变2023/2/542见教材P102【例5-4】2023/2/543四、持有至到期投资减值如果账面摊余成本高于预计未来现金流量现值时，应按其现值列示资产负债表资产负债表日，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值2023/2/544根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备如以后价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额。借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失例2023/2/545见教材P111[例5-11】2023/2/546五、持有至到期投资的重分类企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。2023/2/547借：可供出售金融资产【重分类日的公允价值】

资本公积—其他资本公积【差额】

贷：持有至到期投资【按其账面余额】

资本公积—其他资本公积【差额】

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

以后处置时：

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益见P107【例5-7】2023/2/548六、持有至到期投资的处置处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。借：银行存款【应按实际收到的金额】

投资收益【差额】

贷：持有至到期投资—成本

—利息调整（或在借方）

—应计利息

投资收益【差额】

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

2023/2/549（CPA真题）20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（）。

A.2062.14万元B.2068.98万元

C.2072.54万元D.2083.43万元

2023/2/550【解析】20×7年溢价摊销额＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（万元）20×7年12月31日账面价值＝2088.98－16.4408＝2072.54万元

2023/2/551【例题】下列有关持有至到期投资，正确的处理方法有（）。

A.持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变

B.采用实际利率法对分期付息的持有至到期投资进行核算时，其账面价值则逐期递增或递减的，则每期实际利息收入也是逐期递增或递减的

C采用实际利率法对分期付息的持有至到期投资进行核算时，由于摊余成本逐期递增或递减的，而每期“利息调整”也是逐期递增或递减的

D.金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额，扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，扣除已发生的减值损失

E如果预计持有至到期投资的本金将会在该年末收回，遇到这种情况时，应当调整实际利率

2023/2/552第三节可供出售金融资产一、含义直接指定的可供出售的金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。2023/2/553账户设置可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动总账明细账应收股利现金股利2023/2/554初始确认金额取得时的公允价值和交易费用之和尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息确认为应收项目应收股利应收利息二、可供出售金融资产的初始计量2023/2/555（1）如果为股票投资

借：可供出售金融资产—成本【应按其公允价值＋交易费用】

应收股利【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】

贷：银行存款【按实际支付的金额】

（2）如果为债券投资

借：可供出售金融资产—成本【按债券的面值】

应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

可供出售金融资产—利息调整【按差额】

贷：银行存款【按实际支付的金额】

可供出售金融资产—利息调整【按差额】

2023/2/556三、可供出售金融资产持有收益的确认持有期间取得的现金股利或债券利息计入投资收益

1.如果为股票投资被投资企业宣告发放现金股利，借：应收股利（应享有的份额）贷：投资收益2.可供出售金融资产为债券

借：应收利息可供出售金额资产—应计利息可供出售金融资产—利息调整【按其差额】

贷：投资收益

可供出售金融资产—利息调整2023/2/557P109【5-9】、【5-10】2023/2/558四、可供出售金融资产的期末计量（一）资产公允价值变动——正常变动⑴资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量.⑵公允价值与账面价值之差计入资本公积（其他资本公积）。2023/2/559公允价值高于其账面余额的差额借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积公允价值低于其账面余额的差额借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动2023/2/560（二）可供出售金融资产减值——公允价值发生了明显持续的下降——大幅度

——

确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。借：资产减值损失贷：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产（公允价值变动）应减记的金额应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额按其差额2023/2/561（三）减值的转回（1）可供出售债务工具减值的转回

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

2023/2/562（2）可供出售权益工具减值的转回

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

人为因素多，波动大，避免人为操纵利润2023/2/563五、可供出售金融资产的处置取得的价款与该金融资产账面余额之间的差额处置损益投资收益同时

将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。2023/2/564借：银行存款

【应按实际收到的金额】

资本公积—其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】

贷：可供出售金融资产（股票：成本，公允价值变动；债券：成本，利息调整，应计利息、公允价值变动）

投资收益

【倒挤差额，也可能记到借方】

2023/2/565（1）2011年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值为1250万元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。划分为可供出售金融资产。实际利率10%。（2）2011年12月31日公允价值为900万元，仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。（3）2012年12月31日，公允价值为750万元。仍可支付当年利息。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，A公司公允价值会持续下跌。（4）2013年，A公司债券公允价值下跌为700万元。但仍可支付当年利息。（5）2014年，A公司通过加强管理等等，财务状况有了显著改善，2014年，A公司债券公允价值上升为1200万元。但仍可支付当年利息。请对上述业务进行账务处理。

（1）借：可供出售金融资产—成本l250

贷：银行存款l000

可供出售金融资产—利息调整250

（2）2011年12月31日公允价值为900万元，仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。

借：应收利息59

可供出售金融资产—利息调整4l

贷：投资收益l00（l000×10%）

借：银行存款59

贷：应收利息59

账面价值＝1000＋41＝1041（万元）

公允价值变动＝900－1041＝－141（万元）

借：资本公积—其他资本公积141

贷：可供出售金融资产—公允价值变动141

（3）

借：应收利息59

可供出售金融资产—利息调整45.1

贷：投资收益