第四章 合并财务报(上)201201022

了解合并财务报表的意义和目的；掌握合并财务报表的合并理论、编制原则、合并范围；熟悉合并财务报表编制的程序，编制基于投资关系的抵销分录。第4章合并财务报表（上）4.1合并财务报表概述

控股合并情况下，母、子公司财务报表的合并控股合并完成后，参与合并的公司是以母、子公司的形式存续，母子公司都保持着各自独立的会计记录。在这种情形下，如果要了解合并主体的经营成果和财务状况则须编制合并财务报表。为综合地、客观地反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。满足企业集团管理当局对企业集团的全面了解和决策的需要，加强集团的管理；防止和避免企业集团人为操纵利润，粉饰财务报表（通过合并财务报表抵销内部项目）。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的分类

合并资产负债表

合并利润表合并现金流量表

合并所有者权益变动表（调整内容与资产负债表重复）合并报表附注

另外，按编制时间可分为：股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表。

4.1合并财务报表概述

合并财务报表的特点（见教材P86）

合并财务报表与个别会计报表相比，有以下特点：

1、反映的对象不同

2、编制的主体不同

3、报表的地位不同

4、编制基础和方法不同4.1合并财务报表概述

合并财务报表的局限（见教材P86-87）

1、母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的，不能满足债权人的全部信息要求；对于纳税事项，一般也重视母公司或子公司单独的财务报表。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的局限（见教材P86-87）2、合并财务报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息。3、合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并财务报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的局限

国际上的通常做法有两类：同时提供母公司个别财务报表和合并财务报表；仅提供合并财务报表，如美国。

我国准则规定，“凡是编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表之外，还应提供本公司未经合并的已审计的财务报表。”4.1合并财务报表概述

合并财务报表编制准备工作统一母、子公司的会计报表决算日和会计期间统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司的编报货币4.1合并财务报表概述

合并财务报表编制编制原则以单独报表为基础一体性原则重要性原则4.1合并财务报表概述

（一）建立合并工作底稿（教材P84）合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并财务报表的编制程序

4.1合并财务报表概述

合并报表工作底稿（二）个别报表数据过入合并工作底稿将母、子公司个别报表的各项目数据过入合并工作底稿；在合并工作底稿中，对母、子公司个别财务报表各项目数据进行加总，计算得出各项目合计金额。合并财务报表的编制程序

4.1合并财务报表概述

（三）编制调整分录首先对属于非同一控制下企业合并取得的子公司的个别报表进行调整。以使该子公司的个别报表数反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表的金额。其次，应将母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法的结果。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的编制程序

（四）将母、子公司经过调整的数据进行合计。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的编制程序

（五）编制基于内部交易的抵销分录编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的编制程序

（六）计算合并财务报表各项目的合并金额1、资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关的借方发生额,减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2、负债类各项目和所有者权益项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的编制程序

3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录的借方发生额,加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4、有关费用类项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录的借方发生额,减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。合并财务报表的编制程序

（六）计算合并财务报表各项目的合并金额4.1合并财务报表概述

(七)填列合并财务报表

根据合并工作底稿中计算得出的各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。4.1合并财务报表概述

合并财务报表的编制程序

基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表合并财务报表的编制程序合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论。4.2合并报表理论与合并范围

4.2合并报表理论与合并范围

合并理论

当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并财务报表中对少数股东权益的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论，如母公司理论、经济实体理论、所有权理论。非控制权益4.2合并报表理论与合并范围

合并理论

所有权理论（拥有观，母公司股东的角度）母公司理论（控制观，母公司股东的角度）经济实体理论（控制观，反映母公司及其子公司组成的统一合并主体的经营信息）具体地说，对于同一笔少数股东权益，母公司理论在合并资产负债表中将其安排在负债项下，而经济实体理论将其安排在所有者权益项下。

对于同一笔少数股东损益，母公司理论在将其安排在合并利润表的费用项下，而经济实体理论将其安排在净利润项下单独列报。所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，不出现少数股东权益、少数股东收益。4.2合并报表理论与合并范围

合并理论（见教材）所有权理论所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求。在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源。

4.2合并报表理论与合并范围

所有权理论主张企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司，并采用比例合并法编制合并财务报表。即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并报表中不予反映。因此，在合并财务报表中，既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益；子公司净资产只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表；商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司；母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。

4.2合并报表理论与合并范围

合并理论经济实体理论

该理论认为，母、子公司之间的关系是控制与被控制关系，而不是拥有与被拥有的关系。编制合并财务报表的目的是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并财务报表不单是为了满足母公司股东的信息需要，而应当满足所有股东的信息需求，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。

4.2合并报表理论与合并范围

在经济实体理论下，当母公司合并非全资子公司会计报表时应当采用完全合并法。即在用购买法编制合并报表时，应将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全部收入、费用、净收益合并；少数股东权益应以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示；属于少数股东损益，应在合并利润表中形成合并净利润的组成部分，在合并净利润项下单独列示；商誉应通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得，且商誉由全体股东共享；企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认。

4.2合并报表理论与合并范围

合并理论母公司理论

母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。应该指出，母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和经济实体理论的折衷。4.2合并报表理论与合并范围

在合并报表的目的上，母公司理论针对经济实体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的；在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和经济实体理论一致的看法，认为应采用控制的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并。即应当对子公司的资产、负债、收入及费用全部予以合并，但相对于经济实体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理少数股东的权益，将其视为普通负债，与此相对应，对于子公司属于少数股东当期享有的损益，母公司理论将其视为费用。

4.2合并报表理论与合并范围

同时，母公司理论认为，子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。4.2合并报表理论与合并范围

总之，在母公司理论下，将少数股东权益以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，并将其既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；少数股东损益作为合并收益表中净利润的扣减项目，在所得税项下列示；在用购买法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。4.2合并报表理论与合并范围

商誉按母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额确认，即商誉仅列示属于母公司的部分；对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。一般来说，顺销按100%抵销，逆销按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。4.2合并报表理论与合并范围

小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征1.将少数股权对子公司净资产的要求权排在合并资产负债表的股东权益之外，以“少数股权”项目单独列示在合并资产负债表的负债与股东权益之间，相当于一种负债。2.少数股权在子公司净收益中的应享有份额从合并净收益中扣除，视同费用处理。小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征3.在购买法的企业合并下，合并报表对子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司所花代价（即公允价值加可能存在的商誉）合并，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值合并，即对子公司同一资产项目存在着因购买价格和账面价值不同而进行双重计价的的情况。4.对于公司间未实现利润，只抵销或确认属于母公司的份额。小结：按照经济实体理论编制合并报表的主要特征

1.少数股权对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中属于股东权益，而不是一种负债。2.少数股权在子公司净收益中的应享有份额在合并净收益的组成部分。3.在购买法下的企业合并中，合并报表中对子公司的净资产，不论其属于母公司还是子公司，都按母公司所花代价隐含的公允价值予以合并，即不存在双重计价问题。4.对于公司间未实现利润，全部予以抵销或确认。各国会计准则以及中国2006年2月财政部印发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》从以“母公司理论”为合并基础转变为以“经济实体理论”为合并基础。4.2合并报表理论与合并范围

合并范围是指纳入合并财务报表编制的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并报表的编制范围之内，哪些子公司应当排除在合并报表编报范围之外。明确合并范围是编制合并报表的前提。合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并报表理论。4.2合并报表理论与合并范围

如果主要运用母公司理论，则主要以对其他企业的控制权，拥有被投资企业过半数以上的权益性资本作为确定合并范围的依据。4.2合并报表理论与合并范围

采用母公司理论如何确定合并范围？当母公司拥有被投资企业半数以上的股权时，或者能够对被投资企业实施控制时，则该被投资企业就应纳入合并报表的合并范围。另外，合并范围还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。因此，各国合并报表在合并范围上存在着很大的区别。4.2合并报表理论与合并范围

按《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则解释第4号》的规定编制合并财务报表。合并范围应当以控制为基础加以确定。4.2合并报表理论与合并范围

控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（1）控制的主体是唯一的，不必征得其他方同意，对被投资单位的财务和经营政策形成决议并付诸实施；（2）控制的内容是被控制方的财务和经营决策，一般是通过表决权来决定；也可能通过法定程序限制董事会、受托人或管理层的决策权，（3）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力（4）控制的目的是为了获取经济利益。4.2合并报表理论与合并范围

“控制”不以股权为标志，以“表决权”为标志。股权比例收益权比例控制权比例控制中引入日常经营管理特点因素——“实质重于形式”4.2合并报表理论与合并范围

具体来说，控制的实现主要有以下三种情形：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

4.2合并报表理论与合并范围

2、母公司拥有其半数以下的表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

4.2合并报表理论与合并范围

3、在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。4.2合并报表理论与合并范围

以下情形的子公司不纳入合并范围：

1、已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。

2、已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。

3、合营企业，投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

4、母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述四种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。4.2合并报表理论与合并范围

合并理论（三种理论）合并范围（三种情形）合并报表编制编制者——母公司编制目的——抵销母、子公司、子公司之间发生的企业集团内部交易对合并财务报表的影响。编制程序——七步走编制流程——七流程编制基础——母公司、纳入合并范围的子公司个别财务报表小结：如何编制合并财务报表

一般情形下合并报表项目的调整与抵销有以下七个流程：流程1、对子公司报表调整（由账面价值调整为公允价值）流程2、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法）流程3、股权投资与子公司权益抵销流程4、内部股权投资收益抵销流程5、内部债权、债务的抵销流程6、内部债权收益抵销流程7、内部交易抵销：存货、固定资产、无形资产、劳务等合并报表的编制

合并财务报表的编制程序---调整与抵销分录（1）确定个别财务报表上应有的结果：从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别报表的影响；（2）确定其在合并财务报表上应有的结果：从企业集团的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响；（3）比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。注意：调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。合并报表的编制在编制合并财务报表时，首先将子公司分为两类：非同一控制下企业合并中取得的子公司——采用购买法编制合并财务报表同一控制下企业合并中取得的子公司——采用权益结合法编制合并财务报表合并报表的编制合并报表项目的调整与抵销，区分合并编报时间：股权取得日的合并报表股权取得日后的当年（首期）合并报表股权取得日后的连续编制合并报表合并报表的编制

合并情形合并调整编报

和抵销时间

流程（1-4）非同一控制合并同一控制合并股权取得日股权取得日后首期股权取得日后连续各期股权取得日股权取得日后首期股权取得日后连续各期对子公司报表调整(由账面价值调整为公允价值)√

√√

×

×

×对母公司报表调整(长期股权投资由成本法调整为权益法)

×√√×√√股权投资与子公司权益抵销（母公司对子公司长期股权投资与子公司股东权益抵销）

√√√√√√内部股权投资收益与子公司利润分配抵销（母公司对子公司投资的投资收益和利润分配抵销）×

√

√×

√√合并报表编制中的调整与抵销分录（流程1-4）流程1：子公司报表调整（一）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司统一会计政策和会计期间的调整购买法下（非全资）子公司的个别报表调整

根据母公司为子公司设置的备查簿，以记录的子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对子公司的个别报表进行调整，以使该子公司反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。合并报表的编制流程1：子公司报表调整（一）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司统一会计政策和会计期间的调整购买法下（非全资）子公司的个别报表调整

非同一控制下的企业合并中，取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合同中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面值，其他情况被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。合并报表的编制准则讲解2010p338流程1：子公司报表调整（二）属于同一控制下企业合并中取得的子公司统一会计政策和会计期间的调整合并报表的编制流程2：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）合并报表的编制流程2：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）（一）属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认净资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。合并报表的编制流程2：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）（二）属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资

直接以子公司的净利润为基础进行确认。（但子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整）合并报表的编制流程2：母公司报表调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资）合并报表的编制非同一控制下的企业合并子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益

[子公司股东权益期末公允价值][合并差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]流程3：股权投资与子公司权益抵销将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并流程3：股权投资与子公司权益抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]流程4：抵消内部股权投资收益及子公司利润分配

非同一控制下股权取得日合并财务报表编制

母公司在购买日只编制合并资产负债表。在购买法下，子公司净资产采用新的计价基础，子公司原有的利润不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。企业合并取得的被购买方各项可辩认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辩认净资产公允价值份额的差额，应当在商誉项目列示。合并报表的编制同一控制下股权取得日合并财务报表的编制

母公司应当在股权取得日编制合并日的资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。在权益结合法下，由于子公司原有计价基础不变，子公司原有的利润等都应纳入合并企业中，所以在股权取得日不仅需要编制资产负债表，而且需要编制合并利润表和合并现金流量表。合并报表的编制同一控制下股权取得日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量。（2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并报表的编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制例4-1P92

注意几个特殊的假设：

（1）假设合并日发生在年初；

（2）不考虑所得税；

（3）不发生其他内部交易，仅涉及合并报表

的前4个流程。非同一控制下股权取得日合并财务报表编制例4-1P92

购买日，购买方M公司取得S公司的合并分录：

借：长期股权投资7500

贷：股本1000

资本公积6500非同一控制下股权取得日合并财务报表编制例4-1P92

购买日，商誉计算如下：合并成本7500

可辨认净资产公允价值份额9000*60%商誉

2100

非同一控制下股权取得日合并财务报表编制例4-1P92

购买日，M公司对S公司的备查簿——记录S公司在购买日各资产、负债项目的账面价值、公允价值。例4-1P92

购买日合并资产负债表项目的调整与抵销分录

流程1：对子公司报表调整

借：固定资产—生产线250

贷：资本公积—其他资本公积250

非同一控制下股权取得日合并财务报表编制例4-1P92

购买日合并资产负债表项目的调整与抵销分录

流程3：将母公司的股权投资与子公司权益抵销借：股本5000资本公积4000

盈余公积0

未分配利润0商誉2100

贷：长期股权投资-S公司7500

少数股东权益3600购买日S公司所有者权益公允价值购买日合并差额购买日长期股权投资的初始入账价值少数股东占购买日S公司所有者权益公允值的份额非同一控制下股权取得日合并财务报表编制习题册P37：购买日，购买方的合并分录、商誉的计算（1）借：长期股权投资10000

贷：股本1000

资本公积9000

商誉=？非同一控制下股权取得日合并财务报表编制习题册P37：购买日，合并资产负债表项目的调整与抵销分录调整分录

抵销分录非同一控制下股权取得日合并财务报表编制（2）借：存货1000

长期股权投资500

固定资产1500

无形资产1000

实收资本6000

资本公积2000

盈余公积300

未分配利润2700

商誉1000

贷：长期股权投资10000

少数股权投资6000习题册P37参考答案习题册P37：购买日，合并资产负债表的编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制股权取得日后首期合并利润表中，收入、费用、利润包括的范围期初合并日期末非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制准则讲解（2010版）P503非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制例4-1P92

流程1：子公司报表调整（固定资产按公允价值调增账面值，多计提折旧及其对净利润的影响）：借：固定资产250

贷：资本公积250

借：管理费用25

贷：固定资产25此时，经过调整后的子公司净利润=2500-25=2475（万元）（※若考虑递延所得税，增加调整。借：资本公积56.25

贷：递延所得税负债56.25）非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制母公司在合并财务报表层面对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响影响非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制既不影响会计利润的，也不影响应纳税所得额的，不确认递延所得税影响。非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制流程2：母公司报表调整按享有S公司净利润（调整后）份额进行调整借：长期股权投资—S公司1485（2475*60%）

贷：投资收益—S公司1485按享有S公司净损益外其他权益变动份额进行调整借：长期股权投资——S公司150（250*60%）

贷：资本公积150(※若考虑递延所得税，S公司除净损益外的其他权益变动（250-62.5）-56.25=131.25，按享有份额调整78.75)非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制确认公允价值变动：借：可供出售金融资产—公允价值变动250贷：资本公积—其他资本公积250根据CAS18—所得税准则规定，直接计入所有者权益的交易或事项，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。教材P373

产生的递延所得税负债，也计入资本公积（其他资本公积）借：资本公积—其他资本公积62.5贷：递延所得税负债62.5所以，S公司除净损益外的其他权益变动=（250-62.5）-56.25=131.25非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制流程3：母公司股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本5000资本公积——年初3750

——本年500盈余公积0未分配利润——年末2475商誉2100贷：长期股权投资9135少数股东权益4690非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制流程4：母公司投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益1485

少数股东损益990未分配利润——年初0贷：本年利润分配——提取盈余公积0

——应付股利0未分配利润——年末2475非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制股权取得日后连续各期合并报表项目的抵销

（1）由于合并报表分录的抵销不涉及到各个公司账务上的调整，只是对报表项目的调整。因此，连续各期合并报表项目的抵销，必须考虑到以前各期的累积影响，予以滚动调整；（2）连续各期合并资产负债表项目中所有者权益项目的抵销，与股权取得日后首期合并资产负债表项目的抵销相同；（3）连续各期合并利润表项目的抵销要考虑以前年度累计盈余公积的影响。非同一控制下股权取得日后连续编制合并财务报表例4-6P106

借：投资收益1800

少数股东损益1200未分配利润——年初2475贷：本年利润分配——提取盈余公积0

——应付股利0未分配利润——年末5475非同一控制下股权取得日后连续编制合并财务报表项目S公司（06.12.31）S公司（07.12.31）银行存款400000420000应收账款150000250000存货240000350000固定资产14200001600000资产总额22100002620000应付账款210000180000长期借款1800000790000负债合计1010000970000股本10000001000000资本公积盈余公积180000230000未分配利润20000420000股东权益合计12000001650000负债及股东权益合计22100002620000例

P公司于2007年1月1日以现金1100000元购买了S公司的80%股权，购买日S公司固定资产（办公用）公允价值1450000元，剩余使用年限10年，采用年限平均法折旧，其他的公允价值与账面价值相同。2007年S公司实现利润50万元，按净利润的10%提取盈余公积，10%向投资者分配现金股利算。2008年S公司实现利润80万元，按净利润的10%提取盈余公积，15%向投资者分配现金股利，P公司按成本法核（不考虑相关税费问题）非同一控制情形下的企业控股合并购买日，购买方对合并业务的会计处理：借：长期股权投资1100000

贷：银行存款1100000购买日，对被购买方作备查簿，并计算商誉：

合并成本1100000

取得的被购买方可辨认净资产公允价984000

商誉116000

非同一控制下股权取得日合并财务报表编制购买日合并报表项目的调整与抵销分录

流程1：购买日（2007年1月1日），对子公司报表调整

借：固定资产—办公用30000

贷：资本公积—其他资本公积30000

购买日合并报表项目的调整与抵销分录

流程3：购买日（2007年1月1日），将母公司的股权投资与子公司权益抵销

借：股本1000000

资本公积30000

盈余公积180000

未分配利润20000商誉116000

贷：长期股权投资-S公司1100000

少数股东权益246000非同一控制下股权取得日合并财务报表编制调整分录：2007年流程1：子公司报表调整借:固定资产30000

贷:资本公积30000借:管理费用3000

贷:固定资产—累计折旧3000

调整分录：2008年流程1：子公司报表调整借:固定资产30000

贷:资本公积30000借:未分配利润—年初3000

管理费用3000

贷:固定资产—累计折旧6000

因为调整分录只为了编合并报表，并不是账上的正式记录。所以，每次调整都要重新开始非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制调整分录：2007年流程2：母公司报表的调整（1）按2007年被投资单位调整后的净利润，采用权益法调整长期股权投资

借：长期股权投资397600贷：投资收益397600（2）确认收到的现金股利，并抵销原成本法下确认的投资收益

借：投资收益40000

贷：长期股权投资40000调整分录：2008年流程2：母公司报表的调整（1）按2007年被投资单位调整后的净利润，采用权益法调整长期股权投资借：长期股权投资397600

贷：未分配利润—年初397600（2）确认收到的现金股利，并抵销原成本法下确认的投资收益

借：未分配利润—年初40000

贷：长期股权投资40000非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制2008年流程2：母公司报表的调整（3）按2008年被投资单位调整后净利，采用权益法确认投资收益借：长期股权投资637600

贷：投资收益637600（4）确认2008年收到的现金股利,抵消原成本法确认的投资收益

借：投资收益96000

贷：长期股权投资960002008年流程2：也可将上述4个分录做成一个复合调整分录借:长期股权投资899200

贷:未分配利润-年初357600

投资收益541600非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制抵消分录：按调整后金额进行2007年流程3：抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目借：股本1000000

资本公积-年末30000

盈余公积-年初180000-本年50000

未分配利润—年初20000—本年397000

商誉116000

贷：少数股东权益335400

长期股权投资1457600抵消分录：按调整后金额进行2008年流程3：抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目借：股本1000000

资本公积-年初30000

盈余公积-年初230000-本年80000

未分配利润—年初417000—本年597000

商誉116000

贷：少数股东权益470800

长期股权投资1999200非同一控制下股权取得日后合并财务报表编制抵消分录:按调整后金额2007年流程4：抵销因母公司对子公司的投资的投资收益和利润分配

借：投资收益397600少数股东损益99400未分配利润—年初20000

贷：提取盈余公积50000对所有者的分配50000

未分配利润——期末417000流程5：抵消母子公司之间应收、应付股利借：应付股利40000

贷：应收股利40000抵消分录:按调整后金额2008年流程4：抵销因母公司对子公司的投资的投资收益和利润分配借:投资收益637600少数股东损益159400未分配利润—年初417000

贷：提取盈余公积80000对所有者的分配120000

未分配利润——期末1014000流程5：抵消母子公司之间应收、应付股利借：应付股利96000

贷：应收股利96000例4-2P97M公司取得S公司时的合并分录（单位：万元）借：长期股权投资8750

贷：股本1000

资本公积6750同一控制下股权取得日合并财务报表编制同一控制下股权取得日合并财务报表编制例4-2P97流程3：母公司股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本5000资本公积3750盈余公积0未分配利润——年末0贷：长期股权投资8750流程2：母公司报表调整直接以S公司的净利润为基础确认长期股权投资调整额借：长期股权投资—S公司2500

贷：投资收益—S公司2500S公司除净损益以外的其他权益变动额相应调整长期股权投资借：长期股权投资——S公司250

贷：资本公积250同一控制下股权取得日后首期合并报表编制例4-2P97-100例4-2P97-100流程3：母公司股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本5000资本公积4000盈余公积0未分配利润——年末2500贷：长期股权投资11500同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制例4-4P104-105流程4：内部股权投资收益抵销借：投资收益2500

未分配利润——年初0贷：本年利润分配——提取盈余公积0

——应付股利0未分配利润——年末2500同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制例13

P公司以每股面值1元的50万元换取了S公司的80%股份，2007年6月30日为股权登记日，购买日P公司和S公司的资产负债表和利润表如下项目P公司S公司（账面价值）银行存款2500000400000应收账款1400000150000存货820000240000长期股权投资1200000固定资产46800001420000资产总额106000002210000应付账款620000210000长期借款1200000800000应付债券1600000负债合计34200001010000股本55000001000000资本公积1200000盈余公积300000180000未分配利东权益合计71800001200000负债及股东权益合计106000002210000营业收入600000330000减：营业成本340000250000

营业费用8000050000营业利：所得税6000010000净利润12000020000P公司取得S公司的合并分录：借：长期股权投资960000

贷：股本500000

资本公积460000

同一控制下企业合并流程3：母公司股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本1000000

盈余公积180000

未分配利润20000

贷：少数股东权益240000（子公司所有者权益账面额120万*20%）

长期股权投资960000

同一控制下股权取得日合并财务报表项目P公司S公司（账面价值）抵消分录少数股东权益合并数借方贷方银行存款25000004000002900000应收账款14000001500001550000存货8200002400001060000长期股权投资960000960000固定资产468000014200006100000资产总额10360000221000011610000应付账款620000210000830000长期借款12000008000002000000应付债券16000001600000负债合计342000010100004430000股本6000000100000010000006000000资本公积460000460000盈余公积300000180000180000300000未分配利润1800002000020000180000归属于母公司所有者权益6940000少数股东权益240000240000股东权益合计694000012000007180000负债及股东权益合计10360000240000011610000营业收入600000330000930000减：营业成本340000250000590000

营业费用8000050000130000营业利润18000030000210000减：所得税600001000070000净利润12000020000140000归属母公司的净利润112000少数股东损益28000例15P公司于2007年1月1日以现金1100000元取得了S公司的80%股权，合并日P公司和S公司的资产负债表和利润表如下。经一年的经营后，S公司实现净利润50万元，按净利润的10%提取盈余公积，10%向投资者分配现金股利，P公司按成本法核算。（不考虑相关税费）项目P公司S公司（账面价值）银行存款2500000400000应收账款1400000150000存货820000240000长期股权投资1200000固定资产46800001420000资产总额106000002210000应付账款620000210000长期借款1200000800000应付债券1600000负债合计34200001010000股本55000001000000资本公积1200000盈余公积300000180000未分配利东权益合计71800001200000负债及股东权益合计106000002210000营业收入600000330000减：营业成本340000250000

营业费用8000050000营业利：所得税6000010000净利润12000020000合并日，P公司合并业务的会计分录：

借：长期股权投资960000资本公积140000贷：银行存款1100000（复习：P公司长期股权投资按占被投资单位账面净资产的份额入账，差额借记资本公积。本例中，P公司资本公积—股本溢价贷方余额为500000，所以足够冲减。）同一控制下股权取得日后首期合并财务报表流程2：母公司报表调整（1）按被投资单位净利润确认投资收益

借：长期股权投资400000

贷：投资收益400000（2）确认收到的现金股利，并抵销原成本法确认的投资收益（按实际分红，80%的份额）

借：投资收益40000

贷：长期股权投资40000也可复合成一个分录，按差额调整子公司净利润的80%份额：500000*80%=400000同一控制下股权取得日后首期合并财务报表流程3：母公司股权投资与子公司所有者权益抵销

借：股本1000000

盈余公积-年初180000-本年50000

未分配利润—年初20000—本年400000

贷：少数股东权益330000

长期股权投资1320000

同一控制下股权取得日后首期合并财务报表流程4：内部股权投资收益抵销

抵销因母公司对子公司的投资而产生的投资收益和利润分配借：投资收益400000

少数股东损益100000未分配利润——期初20000

贷：提取盈余公积50000

对所有者的分配50000

未分配利润——期末420000同一控制下股权取得日后首期合并财务报表流程5：抵消母子公司之间应收、应付股利

借：应付股利40000

贷：应收股利4000同一控制下股权取得日后首期合并财务报表同一控制下股权取得日后连续各期合并报表编制合并财务报表的编制程序---合并工作底稿设计合并工作底稿时，一般要考虑以下主要问题。（1）合并工作底稿包括哪些报表项目（2）合并工作底稿的栏目设置合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题：（1）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，再抵销。（2）是否设置单独的“少数股东权益”栏目。合并报表的编制与合并财务报表相关的规定1、企业会计准则第33号—合并财务报表2、企业会计准则第33号应用指南3、企业会计准则解释第1号4、企业会计准则解释第2号5、企业会计准则解释第3号6、企业会计准则解释第4号7、关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函合并报表的编制与合并财务报表相关的规定8、财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知9、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知10、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知11、企业会计准则讲解（2010版）合并报表的编制与合并财务报表相关的规定企业会计准则第33号—合并财务报表

企业会计准则讲解（2010版）合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表的编制主体是母公司编制基础

纳入合并范围的企业的个别财务报表

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