第六讲企业重组与清算会计

第八章企业重组与清算会计

第一节企业重组与清算会计概述

第二节企业重组会计第三节企业清算会计

核心知识点：对企业重组与清算的会计处理引入案例：三阳实业公司依法解散

“东莞市清溪三阳实业公司”在东莞清溪召开了最后一次股东及董事会议，随着公司清算第三阶段剩余资产的分配方案确定和本次股东董事会议纪要的签署，以及公司注销登记的完成，经营了15年的“东莞市清溪三阳实业公司”于2008年6月1日正式宣告依法解散，至此，公司清算取得圆满成功。该公司1992年在东莞市政府招商引资政策的鼓励下，由江西省地矿局和其他5个合伙人共同组建，主要经营畜禽养殖、销售。由于公司经营和当地政策等原因，2005年6月公司开始清拆关闭，终止经营。2007年11月在清溪镇政府的鉴证下将公司现有土地租赁权及资产作价转让。

工作组（清算组）依法开展了公司解散和清算工作。工作组（清算组）在清理公司财产的基础上，制定了清算方案并经股东及董事会确认；公司债务在刊登《清算公告》的基础上已确认清偿结束；经当地中介和税务部门稽查缴纳了相关税款；剩余财产按照股东的出资比例进行了分配；在当地地税、国税、工商等部门的公司法人资格登记业已或正在注销。在依法完成了该公司的各项清算工作后，受局领导的委托，段新军在2008年6月1日，主持召开了公司最后一次股东及董事大会，公司各位股东对江西省地矿局多年来所给予该公司的大力支持表示十分的感谢。会议在一片和谐洋溢的氛围中，宣告在东莞市清溪镇经营了15年的合资企业，“东莞市清溪三阳实业公司”正式依法解散。第一节企业重组与清算会计概述一、关于企业重组、清算、破产的概念

二、财务困境的含义及表现

三、财务困境的成因分析

四、财务困境的解救措施

本节重点掌握：重组、清算、破产的概念财务困境的解救措施（一）企业重组的概念企业重组

狭义

广义企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、债务重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。/show/_q-Geq9kzkYBsoHE.html（二）企业清算的概念

清算清算是指在企业面临终止的情况下，负有清算义务的主体按照法律规定的方式、程序对企业的资产、负债、股东权益等公司的状况作全面的清理和处置，使得企业与其它社会主体之间产生的权利和义务归于消灭，从而为企业的终止提供合理依据的行为。企业的清算是基于企业面临终止的情况发生的。

通过法律和会计等必要程序对企业的一切法律关系进行清理和终结，包括收回债权、清偿债务和分配剩余财产等，以真实、合法地反映企业财产、债务以及偿债后剩余财产的分配情况，提供有关资产变现价值和债务清偿程度的相关信息。企业清算之目的/video/VIDE1240204663000110（三）企业破产的概念

所谓破产，是指当债务人的全部资产不足以清偿到期债务时，债权人通过一定程序将债务人的全部资产供其平均受偿，从而使债务人免除不能清偿的其他债务。并由法院宣告破产解散。当企业资产的公允价值低于其全部债务，亦无债务展期、和解、重整的可能性时，企业实际上已经破产。从法律上讲，企业破产有两层含义：其一是资不抵债时发生的实际意义上的破产，即债务人因其负债超过其资产的公正价值，不能清偿其到期债务而发生的一种状况；其二是指债务人因不能清偿到期债务而被法院宣告破产。企业重组、清算、破产之间的联系：第一，都需要进行清算。第二，重组成功的话，企业继续存在；重组失败，企业破产。第三，正常清算中发现资不抵债，转入破产清算，破产企业资产大于负债的，则同正常清算。第四，在财产分配的会计处理上有相似之处。（四）重组、清算、破产之间的关系

企业重组仍然是在“持续经营假设”的基础上进行的，企业重组的结果不是公司经营活动的终止，而是使公司“轻装上阵”。但清算与破产则不同，其结果都是公司经营活动的终止。企业重组、清算、破产之间的区别：

二、财务困境的含义及表现

财务困境，一般定义为企业履行经营义务时受阻的状态。

三层涵义：

一是企业资产总额超过负债总额，但资产配置的流动性差，企业的现金净流量低，经营效益差；

二是最近两个会计年度净利润为负数，并且最近一个会计年度股东利益低于注册资本；三是企业的负债总额超过企业资产的公允价格，经协商进入重组状态。注意：重组与清算未必都是因为财务陷入困境而引起的。但是反过来，企业一旦在财务上陷入困境，则往往需要进行重组和清算，以化解危机或终止经营，甚至进入法律程序。导致企业陷入财务困境的事件例如：股票股利的减少公司企业的倒闭公司的连年亏损公司大面积的裁员股票价格的暴跌财务拮据成本加大高级主管的辞职管理层的频繁收购公司偿债能力的大幅度下降出售资产，股权置换开始重组，私下和解等等。财务困境的主要表现从企业内部来看：资金周转困难．甚至停滞，现金流量出现大额的负差（即现金流出大于现金流入的差额），持久的亏损经营以及资不抵债，导致企业的正常生产经营受阻，权益结构失衡，财务状况恶化。从企业外部来看：财务困境主要表现为现金短缺，无力偿还到期的债务，在社会上出现严重债务危机和信用危机，难以重新举借债务，甚至面临被改组或者是被迫进行清算。三、财务困境的成因分析

1．经营管理上的失误2．经济政策和国家法规的影响3．丧失核心竞争能力的多元化投资

4．经营杠杆的负效应四、财务困境的解救措施

（一）非诉诸法律的解救措施债务重组2．准改组（二）诉诸法律的解救措施1.重整2.和解

3.破产清算

破产清算、重整、和解之间关系破产清算、重整、和解之间既有横向的并列关系，又有纵向的包含关系。破产清算、重整、和解具有相对独立性，当事人可以选择其中之一。这体现的是三者之间横向并列的关系。在提出破产清算，法院受理破产清算后，当事人可以提出重整、和解。和解、重整成功，则完全结束破产程序，如果和解或重整不成功，或和解协议与重整计划不能被法院认可，则人民法院直接裁定宣告破产，进入破产清算程序。这就是所谓的纵向包含关系。第二节企业重组会计

一、企业重组的含义及种类二、企业重组的程序三、企业重组的会计处理

本节重点掌握：企业重组的种类企业重组的程序企业重组的会计处理一、企业重组——含义企业重组（reorganization），也称为企业改组。它是通过一定的法律程序来改变公司的资本结构，从而能合理地解决其所欠债权人的债务，以使公司摆脱所面临的财务困难并继续经营。

1.改制2.产权转让3.合并4.分立5.托管注意：企业重组既可能发生在经营良好的转制企业，也可能发生在经营管理不善的财务困难企业。一、企业重组——种类二、企业重组的程序

申请组成债权人委员会制订企业重组计划执行重组计划提出申请的公司应满足规定条件债权人委员会应行使规定职责必须公正、公平、切实可行由受托人负责实施三、企业重组的会计处理（一）企业重组会计的主要内容（二）有关账务处理交付托管资金对公司现有负债进行重组确认并结转重组费用确认重组损益编制重组后资产负债表一、企业清算的含义及种类二、企业清算的程序三、企业清算的主要会计事项四、企业清算会计的特点及科目设置五、企业非破产清算的会计处理六、企业破产清算的会计处理第三节企业清算会计本节重点掌握：企业清算的含义及种类企业清算会计的特点及科目设置企业破产与非破产清算的会计处理

（一）企业清算的含义

清算是指在企业面临终止的情况下，负有清算义务的主体按照法律规定的方式、程序对企业的资产、负债、股东权益等公司的状况作全面的清理和处置，使得企业与其它社会主体之间产生的权利和义务归于消灭，从而为企业的终止提供合理依据的行为。企业的清算是基于企业面临终止的情况发生的。企业清算制度是公司治理结构中最后而且十分重要的一环。这一环的重要性在于不仅保护了股东的权益、而且保护广大债权人的权益，是清除公司法人制度弊端的最锋利的武器、最有效的良药，是促使公司法人制度存在的基石。（二）企业清算的种类破产清算非破产清算企业清算的最基本分类是公司法人资产足以清偿债务的情况进行的清算，依照公司法的规定所进行的清算。包括自愿解散的清算和强制的解散清算。此种清算的财产除用以清偿公司的全部债务外，还要将剩余的财产分配给债权人和股东。

在企业不能清偿到期债务的情况下，依照破产法的规定所进行的清算。二、企业清算的程序

根据我国《公司法》的规定，公司清算的一般程序

1.组织清算组；

2.公告和通知债权人，催报债权。

3.编造财产账册，制定清算方案。

4.清偿债务。公司财产足以清偿全部债务的，按下列顺序清偿：

第一，支付清算费用；

第二，职工工资和劳保费用；

第三，缴纳所欠税款；第四、清偿公司债务；

5.分配剩余财产。

在清偿债务后，公司的剩余财产由公司的股东按持股的比例进行分配。

6.清算完毕后，向登记机关申请公司注销登记或登记机关公告注销登记，注销登记的同时，法人资格即告终止。（二）企业破产清算的程序按照《破产法》相关规定，公司破产清算的程序主要包括1.成立清算组2.破产管理人接管破产公司3.破产财产分配4.清算终结5.注销登记（三）企业破产清算与非破产清算的程序之比较两者的主要不同有：1.清算的条件不同

2.清算的法律依据不同

3.是否进入破产程序，由法院主持和监督

4.针对财产的执行程序是否中止

5.债务人是否免责

三、企业清算的主要会计事项

（一）企业非破产清算的会计事项1．编制清算年度年初至清算日的财务报表；2．编制债权债务清册；3．评估资产净值；4．反映和监督清算费用；5．资产变现并偿还债务；6．核算企业清算损益；7．按清算净收益计算、缴纳所得税；8．在所有者之间分配剩余财产，并结清会计账簿，编制清算报告。非破产清算步骤

编制清算日的资产负债表核算剩余股东权益编制清算费用表、清算利润表和清算结束日资产负债表核算清算费用核算变卖财产物资的损益核算收回的债权和清偿的债务弥补以前年度亏损归还各类所有者权益（二）企业破产清算的会计事项

1．破产财产清查2．编制破产清算日的有关报表3．变卖破产财产4．收取各种债权5．单独核算破产清算损益6．破产财产对公司债权人的分派7．编报破产财务报表（三）企业破产清算与非破产清算会计事项之比较

相同：1．清理公司财产，编制资产负债表和财产清单；

2．处理公司未了结的业务，包括代表公司参加民事诉讼或仲裁活动；3．进行资产评估；4．制定清算方案；

5．资产经过评估后，清算组应在征得债权人同意后，会同财政部门和国有资产管理部门批准后，进行变卖或拍卖；6．清偿债务：清算组应将享有优先受偿的债务，包括有抵押、质押、留置权益的债务进行优先。不同非破产清算不适用于正常生产经营的会计制度，国家没有出台非破产清算会计处理的单独规定盼出台！！！四、企业清算会计的特点及科目设置会计目标计量基础及确认原则会计循环报表体系反映企业清算过程中的财产变现、债务清偿、资金流转和清算损益信息以变现价值为计量基础，采用清算价格原则和收付实现制原则会计循环周期以清算业务实际完成所耗用的时间为准，不以年度为单位会计报表包括：财务现状类报表、变现偿债类报表和清算损益类报表（一）企业清算会计的特点（二）会计科目的设置（1）“清算费用”科目本科目核算清算期间发生的清算人员的酬金、公告费用、咨询费用、诉讼费用和利息等支出。（2）“清算损益”科目本科目核算清算期间所发生的收益或损失。（3）“土地转让收益”科目本科目核算被清算企业转让土地使用权取得的收入，企业所支付的职工安置费，发生的与转让土地使用权有关的成本、税费，如应缴的有关税金、支付的土地评估费用等。会计核算的关键：清算费用的发生清算损益的确认有关清算报表的编制清算费用＋－清算人员的酬金、公告费用、咨询费用、诉讼费用利息费用等支出转入清算损益清算损益+-应按实际收入金额，借记“银行存款”等科目，贷记“清算损益”科目发生的税金等支出，借记“清算损益”科目，贷记“应交税金”等科目。土地转让收益＋－转让土地使用权取得的收入转让土地使用权有关的成本、税费，如应缴的有关税金、支付的土地评估费用清算结束时，清算收益减去清算费用和清算损失，加上土地转让收益后的差额为清算净收益，在依照税法规定弥补以前年度亏损后，应当视同利润按照规定的税率缴纳所得税。该科目余额应转入“利润分配”科目。利润分配+-+-清算损益清算费用-+土地转让损益+-清算损益的计算公式为：清算收益-清算损失-清算费用土地转让净收益+清算损益＝五、企业非破产清算的会计处理

（一）非破产清算会计处理的步骤（1）编制清算日的资产负债表；（2）核算清算费用；（3）核算变卖财产物资的损益；（4）核算收回的债权和清偿的债务；（5）弥补以前年度亏损；（6）核算剩余股东权益；（7）编制清算费用表、清算利润表和清算结束日资产负债表；（8）归还各类所有者的权益。六、企业破产清算的会计处理

（一）破产清算会计处理的主要步骤1．编制清算日的资产负债表；2．核算清算费用；3．核算变价收入；4．核算收回的债权及清偿的债务；5．核算剩余的股东权益；6．编制清算报表；7．归还各类股东权益。（二）破产清算的会计处理举例

第四节债务重组会计企业重组与债务重组有联系也有区别，债务重组是企业重组的组成部分，企业重组要进行债务重组。一、债务重组的含义及方式二、债务重组的会计处理三、债务重组的披露一、债务重组的含义及方式１.债务重组的含义在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的载定做出让步的事项。2.债务重组的方式

(1)以低于债务帐面价值的现金清偿债务现金指货币资金。

(2)以非现金资产清偿债务非现金资产包括短期投资、存货、长期投资、固定资产、无形资产等。

(3)债务转资本（债务人改组除外）

(4)修改其他债务条件（延期等）

(5)混合以上两种或两种以上方式的组合。

一、债务重组的含义及方式二、债务重组的会计处理

（一）基本原则：1.债务人（1）重组债务的账面价值与支付代价的公允价值之间的差额，计入当期损益。（2）转让非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。思考：上述两个“当期损益”有什么不同？2.债权人重组债权的账面价值与其收到利益的公允价值之间的差额，计入当期损益。下面介绍各种债务重组方式的会计处理。（二）以现金资产清偿债务（减债）1.债务人的会计处理借：应付账款贷：银行存款营业外收入2.债权人的会计处理借：银行存款营业外支出贷：应收账款

注意：在债权人已对债权计提坏账准备时的特殊处理（1）债务重组金额<债权账面价值例：应收账款100万元，计提坏账准备10万元，债务重组金额75万元。借：银行存款75

坏账准备10

营业外支出15

贷：应收账款100（2）债权账面价值<重组金额<债权账面余额例：应收账款100万元，计提坏账准备10万元，债务重组金额94万元。借：银行存款94

坏账准备10

贷：应收账款100

资产减值损失4注：说明原来坏账准备提多了。（三）以非现金资产清偿债务1.债权人的会计处理借：固定资产等（公允价值）营业外支出（差额）贷：应收账款（账面价值）2.债务人的会计处理将存在两个差额：

A.重组债务的账面价值与支付代价的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

B.转让非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，不同的非现金资产方式的处理略有不同。（1）抵债资产为存货视同销售，计入销售收入，并结转销售成本。借：应付账款（账面价值）贷：主营业务收入（存货的公允价值）应交税费（销项税）营业外收入（差额）例：2006年甲公司销售一批商品给乙公司，含税价105000元。2006年7月1日乙公司发生财务困难，甲公司同意乙公司用产品抵债，产品市价80000元，成本70000元，增值税税率17%，不考虑其他税费，没有计提相关资产减值准备。思考1：如果计提了相关资产减值准备，应如何处理？思考2：如果乙公司支付补价10000元，应如何处理？（2）抵债资产为固定资产会计处理程序：A.将固定资产转入清理B.支付清理费用，计入固定资产清理C.债务重组借：应付账款贷：固定资产清理（公允价值）营业外收入D.结转固定资产清理损益，计入营业外收入或营业外支出。例：2006年2月10日甲公司销售商品给乙公司，收到乙公司签发并承兑的商业承兑汇票一张，面值10万元，年利率7%，期限为6个月。8月10日，乙公司发生财务困难，无法兑现票据，甲公司同意乙公司以一台设备抵债，该设备公允价值8.1万元，在乙公司账面原值12万元，已计提折旧3万元，计提减值准备0.9万元，乙公司在清理过程中发生清理费用0.1万元。甲公司未对债权计提坏账准备，不考虑其他相关税费。债务到期金额：10+10*7%*1/2=10.35万元甲公司（债权人）帐务处理：借：固定资产8

营业外支出2.35

贷：应收账款10.35乙公司（债务人）帐务处理：借：固定资产清理9

累计折旧3

贷：固定资产12借：固定资产减值准备0.9

贷：固定资产清理0.93.借：固定资产清理0.1

贷：银行存款0.1

完成上述分录后固定资产清理账户余额为借方8.2万元4.借：应付账款10.35

贷：固定资产清理8

营业外收入2.35借：营业外支出0.2

贷：固定资产清理0.2

乙公司（债务人）债务重组收益2.35万元，固定资产清理损失0.2万元。（3）抵债资产为无形资产债务人的会计处理：借：应付账款（账面价值）

无形资产减值准备（账面价值）营业外支出—无形资产转让损失*贷：无形资产（账面余额）营业外收入—债务重组收益应交税费–应交营业税

营业外收入—无形资产转让收益*注：*不会同时存在（4）抵债资产为金融资产债务人的会计处理：借：应付账款（账面价值）

投资收益*贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益*

营业外收入注：*不会同时存在（5）抵债资产为多项资产组合思考题：2006年甲公司销售一批商品给乙公司应收乙公司货款100万元。乙公司发生财务困难，甲公司同意乙公司用下列资产抵债：抵债资产库存商品机器交易性金融资产公允价值102030账面价值82627累计折旧4减值准备3其他条件：甲公司未计提坏账准备，乙公司销售商品增值税税率为17%，计税价等于公允价，不考虑固定资产其他清理费用，不考虑其他相关税费。要求：做出债权人和债务人相关的债务重组的会计处理。（四）债转股方式1.债权人的会计处理借：长期股权投资（公允价值）营业外支出（差额）贷：应收账款（账面价值）2.债务人的会计处理借：应付账款贷：股本（面值）资本公积（股权公允价值与面值之差）营业外收入（债务与股权公允价值）例：20X5年2月10日，联大公司销售一批材料给方圆公司（股份有限公司），同时收到方圆公司签发并承兑的一张面值100000元，年利率7%，6个月到期的商业承兑汇票。8月10日，方圆公司与联大公司协商，以其普通股抵偿该票据，方圆公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元，假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。重组债务金额：103500元印花税：9.6*10000*0.4%=384元*（五）修改其他债务条件1.不附或有条件：即重组未来债权债务金额确定（1）债权人的会计处理借：应收账款（新债）营业外支出贷：应收账款（旧债）（2）债务人的会计处理借：应付账款（旧债）贷：应付账款（新债）营业外收入例：联大公司销售一批材料给方圆公司，含税价款为520万元，由于方圆公司发生财务困难，双方达成以下债务重组协议：联大公司豁免方圆公司债务20万元，余款一年后付清，延长债务期间，联大公司对余款加收2%的利息。分析：旧债：520万元新债：500+500*2%=510万元2.附或有条件：即重组未来债权债务金额不确定（1）债务人：将或有支出计入“预计负债”实际支付了：预计负债转入应付账款，再支付实际没支付：预计负债转入营业外收入（2）债权人：不确认或有收益实际收到了：冲减营业外支出实际没收到：无相关帐务处理思考：上述处理体现了会计的什么原则？例：联大公司销售一批材料给方圆公司，含税价款为520万元，由于方圆公司发生财务困难，双方达成以下债务重组协议：联大公司豁免方圆公司债务20万元，余款一年后付清，延长债务期间，如果方圆公司盈利，则对余款加收3%的利息；如果方圆公司亏损，则对余款加收2%的利息。方圆公司（债务人）的会计处理：未来应付：500+500*2%=510万元或有支出：500*1%=5万元1.债务重组时：借：应付账款520

贷：应付账款510

预计负债5