中外企业会计准则-借款费用资本化的比较

企业使用资金一般应付出一定的代价，特别是企业向银行等金融机构借款，必须按规定的利率支付借款费用。借款费用包括筹资费用和资金的使用费用。对于筹资费用，如手续费、佣金等，一般作为费用计入当期损益；对于数额较大的，计入递延资产，而后分期摊销。而对于资金的使用费用，国际通行的会计处理方法主要有两种：一种是将借款费用资本化，即计入有关资产的成本中；另一种是将借款费用费用化，即计入费用发生当期的损益中。从目前情况看，借款费用资本化是多数国家允许采用的一种方法，但各车借款费用的资本化对象和资本时间等作了规定。 在我国，为了规范借款费用的会计核算，组织有关学者和专家在考察了现行国际会计准则和修订的国际会计准则，以及澳大利亚、德国、英国、加拿大、美国、法国、日本和香港等国家和地区的会计准则和实务的基础上，本着与国际惯例接轨，又充分考虑我国国情的原则，制订了我国相应的会计准则，该准则包括引言、正文和附则三个部分。 引言主要说明了本准则所规范的范围，借款费用资本化的会计核算。由于借款费用各类企业都会发生，因而本准则涉及到各行业，即涉及到各行业自行建造固定资产或对外承包购置固定资产的会计处理，也涉及到各行业为其他企业提供产品或劳务的过程中有关的会计处理问题。正文分为六段，即定义、确认、开始资本化的时间、资本化的暂停、资本化的中止、应披露的事项等六个自然段。定义段中提出了理解和正确使用准则的依据，对借款费用和借款费用资本化给出了定义和说明，指明了准则中所用借款费用的内容和不包括的内容。确认段指出了借款费用的处理原则和借款费用的资本化对象，是会计人员进行会计处理的依据。对开始资本化的时间及中止时间进行了限定。根据资产建造有可能发生中断的现象而设置了资本化暂停段。应披露的事项一段对借款费用披露的事项进行了说明。附则说明了准则解释权的归属和生效日期。 二、比较 下面就我国《企业会计准则第X号-借款费用资本化（征求意见稿）》与《国际会计准则第23号借款费用》以及美国会计准则的相关内容进行比较。其中，美国关于利息费用资本化的会计处理方面的会计准则主要有：《财务会计准则公告第34号：利息费用资本化》；《财务会计准则公告第58号；饮食按权益法核算投资的财务报表中利息费用的资本化》；《财务会计公告第62号：某些免税借款和某些捐赠与补助情况下的利息费用资本化》。 （一）关于定义 我国的征求意见稿中借款费用是指因借入资金而发生的有关费用，包括： （1）因借入资金而发生的利息（包括因发行债券而产生的折价或溢价的摊销）； （2）与外币借款有关的汇兑损益，并指出借款费用不包括借款过程中发生的辅助费用，如手续费、佣金等。 国际会计准则中借款费用的描述与我国定义基本相同，但其包括内容略有不同。国际准则指出“借款费用可以包括： （1）银行透支、短期借款和长期借款的利息；[!--empirenews.] （2）与借款有关的报价或溢价的摊销； （3）安排借款所发生的附加费的摊销； （4）按照国际会计准则第17号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用； （5）作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。“ 美国财务会计准则委员会在第34号公告中给出的利息费用所包括的内容有： （1）有一个明确的利息率的债务利息； （2）《会计原则委员会意见第21号：应收和应付项目的利息》，所说明的属于某些应付项目的利息； （3）《财务会计原则委员会公告第13号：租赁会计》限定的和租赁资本有关的利息。 由于可知，我国的借款费用的范围比国际上要窄，主要是因为未包含借款过程中发生的辅助费用和与租赁相关的费用。另外，由于我国银行目前尚不允许透支，所以也不包括银行透支利息。 （二）关于确认我国的借款费用资本化准则（征求意见稿）中指出：（1）与建造或生产某项资产直接相关的借款费用，在该荐资产支付使用或完工之前计入该项资产的成本。其他借款费用在筹建期间的计入开办费，在生产经营期间计入当期损益。其中所说的资产包括：必须经过建造过程才能达到预定用途的固定资产；正常生产期在12个月以上的产品，但不包括经常和大量重复生产的产品。 （2）与建造或生产某项资产直接相关的借款，在使用前因暂存银行或进行短期投资而取得的利息收入或投资损益，也应计入该项资产的成本。 国际会计准则中列示的符合资本化条件的借款费用是指：（1）直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用，是指那些如果不为相关资产发生支出即可避免的借款费用。当企业专门为获得某项指定的相关资产借入资金时，与该相关资产直接相关的借款费用就很容易认定。 （2）对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。 （3）对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化比例乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。一个期间予以资本化的借款费用的金额不能超过在该期间内发生的借款费用的金额。 美国会计准则中的合格资产是一项适合于利息资本化的资产，其定义为： （1）企业为了自用而建造或生产的资产（包括用存款成分期付款，由其他单位为本企业制造成生产的资产）； （2）为了销售或租赁而作为分期工程建造成生产的资产（例如造船或房地产开发）； （3）当接受投资的企业正在进行计划的主要经营活动，如果该企业的经营活动包括使用资金购置其经营活动所需的合格资产时，采用权益法核算的投资（权益、借款和预付款）。 （三）关于开始资本化时间[!--empirenews.] 我国准则指出应在借款费用发生时作为开始资本化的时间。 国际会计准则中规定的资本化开始时间如下： （1）该资产的开支发生时； （2）借款费用发生时； （3）资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。 美国准则提出开始资本化应满足三个条件： （1）已发生资产支出； （2）为实现资产预定用途所必须的准备活动正在进行； （3）利息费用正在发生。 （四）关于资本化暂停 我国准则提出当资产的正常建造或生产发生中断且中断期较长时，应停止该期间借款费用的资本化，将其计入当期损益或开办费，直至建造或生产重新开始。对于那些短暂的中断或使资产达到预定可使用状态所必需的中断，可在不暂停借款费用的资本化。 国际会计准则对于资本化的暂时中止的相关规定有：在开发活动发生中断的一个较长期间内，应暂停对借款费用资本化。在为资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动发生中断的一个较长期间内，可能发生借款费用。这些费用是持有部分完工的资产的费用，不具备予以资本化的条件。但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂时停止资本化。若暂时延误是为使资产期达到预定用途或销售状态进行的准备过程的一个必要部分，对借款费用资本化通常也不能暂停。（五）关于资本化的中止 我国准则指出当所建造的国定资产交付使用或生产的产品完工时，应停止其借款费用的资本化。国际会计准则中关于资本化停止的相关内容包括：（1） 当为使相关资产达到预定用途或销售状态的所有准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已准备用于预定用途或准备销售，如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成。（2） 当相关资产的建造的各个部分分别完成，并且每个部分在其他部分继续建造中已可使用时，则在为使那一部分达到预定用途或销售状态的所有必需的准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。美国会计准则的借款费用资本化流程图中列出的资本化的中止是在资产完工之日。并指出为了确定资本化期间的终止，有必要确定在当前会计期间资产是否已经基本完成并按预定用途做好准备工作。如果在当前会计期间该项资产已经完成，那么资本化期间将在该项资产完成之日结束。如果在当前会计期间资产没有完成，那么资本化期间将在当前会计期间的结账日结束。在以上的关于借款费用资本化的开始时间，资本化间断和资本化中止时间的确认中，所比较的我国、国际和美国会计准则对于前两项的时间认定基本一致，即三个准则中虽然对开始资本化的时间和资本化的暂停的表述上有细微差异，但本质上是一致的。而对于资本化中止的认定，我国企业会计准则的征求意见稿只有一个概况性的说法，即当“固定期资产支付使用或生产的产品完工时应停止其资本化”。与此相比，国际会计准则对资本化中止的相关规定则不仅详细些，而且也体现了“实质重于形式”的原则。其中，不仅指出了一般情况下的资本化中止的条件，且提出只要资产的实体建造已经完成，则一般认为该资产阶级建筑工作已经完成而不论其日常管理性工作是否完成。另外，对于分部完成并分部使用的相关资产，例如由若干幢建筑物组成的一个商业停车场即为此种情况，若其中的一部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成，借款费用的资本化应停止。在这方面美国准则也有详细的规定。[!―empirenews.] （六）关于披露 我国企业会计准则指出会计报表附注中应当披露本期内予以资本化的借款费用金额，国际会计准则确定财务报表应披露的内容有：（1）借款费用采用的会计政策；（2）本期已资本化的借款费用； （3）用于确定应予资本化的借款费用金额的资本化比率。与此相对应，美国会计准则强调的揭示内容包括： （1）如果在当前会计期间没有利息费用资本化，有关的利息发生额和利息支付金额； （2）如果在当前会计期间有利息费用资本化，有关的利息发生总额和利息资本化金额。 从各个准则的披露内容也可以看出，我国准则征求意见稿所界定的是可资本化的借款费用的会计处理，而国际与美国准则还包括费用化的借款费用的处理和揭示。 从总体上看，借款费用资本化是多数国家允许采用的一种方法，但各国对借款费用的资本化对象和资本化时间等作了规定。 目前，国际会计准则委员会正在对该准则进行修订，修订后的《国际会计准则第23号-借款费用》将借款费用化处理方法作为基本处理方法，而将借款费用资本化处理方法作为允许选择的方法。修订的理由是：从理论上讲，根据“收入与费用配比”原则，借款费用在某些情况下应予以资本化。但从实务上看，费用化处理更便于企业操作，而且符合稳健性原则。 美国要求企业对于需要一定时间才达到预定用途的资产，将借款费用资本化为这些资产历史成本的一部分。香港推荐但不强制借款费用的资本化处理。 在澳大利亚、法国、德国和英国对与建造或开发资产有关