合并财务报表概述与抵销处理课件

高级财务会计课程组1第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节与外币报表折算差额有关的合并处理第六节合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组1第二章合并财务报表第一节合并财务1高级财务会计课程组2第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序高级财务会计课程组2第一节合并财务报表概述主要知识点2高级财务会计课程组3合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与个别报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）高级财务会计课程组3合并财务报表是指反映母公3高级财务会计课程组4二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

两种分类标准高级财务会计课程组4二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取4高级财务会计课程组5三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……高级财务会计课程组5三、合并范围合并范围含义：正确界定合5高级财务会计课程组6（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权高级财务会计课程组6（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是6高级财务会计课程组7（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围高级财务会计课程组7（二）母公司与子公司投资并控制7高级财务会计课程组8四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理高级财务会计课程组8四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则8高级财务会计课程组91.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则高级财务会计课程组91.以个别报表为基础原则（一）编制原则是9高级财务会计课程组101.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）基础工作高级财务会计课程组101.统一会计政策（二）基础工作10高级财务会计课程组11（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组11（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数11高级财务会计课程组12（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维高级财务会计课程组12（四）关于调整处理哪些调整？为何调整12高级财务会计课程组13被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组13被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可13高级财务会计课程组14表2-1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800+（600+2020）20高级财务会计课程组14表2-114高级财务会计课程组15（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组15（五）关于抵销处理抵消处理的类别第一类15高级财务会计课程组16第二节与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理高级财务会计课程组16第二节与内部股权投资有关的抵16高级财务会计课程组17一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键高级财务会计课程组17一、基本原理（一）合并日（即控股权取得17高级财务会计课程组18二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（三）分步实现的企业合并高级财务会计课程组18二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消18高级财务会计课程组19（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]高级财务会计课程组19（一）同一控制下的企业合并（合并日合并19高级财务会计课程组20资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理高级财务会计课程组20资料：【例2-2】同一控制下股权取得日20高级财务会计课程组21合并资产负债表的编制要点在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组21合并资产负债表的编制要点在合并日合并资21高级财务会计课程组22被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组22被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可22高级财务会计课程组23表2-2合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104高级财务会计课程组23表2-223高级财务会计课程组24被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组24被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可24高级财务会计课程组25表2-3合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016高级财务会计课程组25表2-325高级财务会计课程组26分步实现的同一控制下企业合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组26分步实现的同一控制下企业合并合并日合并26高级财务会计课程组27对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)分步实现的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。高级财务会计课程组27对于合并日之前已经持有的对被合并方的股27甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司228根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（29与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：公允价值份额=1500×20%=3000（万元）应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160贷：投资收益160借：股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷：长期股权投资9800少数股东权益6000借：其他资本公积40贷：投资收益40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：如30高级财务会计课程组31三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：——是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；——是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响高级财务会计课程组31三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿31高级财务会计课程组321.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并高级财务会计课程组321.将子公司股东权益各项目余额中按母公32高级财务会计课程组33借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并高级财务会计课程组33借：股本[子公司股东权益调整后期末余额33高级财务会计课程组342.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]高级财务会计课程组342.将内部股权投资收益与内部股利分配相34高级财务会计课程组35[例2-6]综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润——期末13借：股本100盈余公积2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。高级财务会计课程组35[例2-6]综合举例——合并当年借：35高级财务会计课程组36[例2-7]综合举例——合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6未分配利润——期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润——期末32借：股本100盈余公积5未分配利润——期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。高级财务会计课程组36[例2-7]综合举例——合并后第二年36高级财务会计课程组37也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积[调整后子公司相关项目期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

高级财务会计课程组37抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理37高级财务会计课程组383.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销高级财务会计课程组383.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵38与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9】-【例2-16】高级财务会计课程组39与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-939高级财务会计课程组40第三节与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组40第三节与内部债权、债务有关的40高级财务会计课程组41内部债权、债务的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款抵消处理归纳相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益贷：财务费用内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。高级财务会计课程组41内部债权、债务的抵消内部应收票据与41高级财务会计课程组42资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例2-8】内部债权债务的抵消高级财务会计课程组42资料：工作底稿的编制……【例2-8】内42高级财务会计课程组43表2-4合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500高级财务会计课程组43表2-443高级财务会计课程组44第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同高级财务会计课程组44第四节与内部资产交易有关的抵44高级财务会计课程组45抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易（一）未实现损益的抵销以存在内部交易利润为例高级财务会计课程组45抵消以前年度内部存货交易未实现损益45高级财务会计课程组46借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响一、内部存货交易（二）递延所得税的调整（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消高级财务会计课程组46借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易46高级财务会计课程组47资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例2-9】内部存货交易的抵消如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。高级财务会计课程组47资料：工作底稿的编制……【例2-9】内47高级财务会计课程组48项目个别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表2-5合并报表工作底稿（简示）高级财务会计课程组48项目个别报表抵销分录合并数母公司子公司48高级财务会计课程组49抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本[内部交易销售成本]固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销高级财务会计课程组49抵消固定资产价值中包含的未实现损益49高级财务会计课程组50抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理高级财务会计课程组50抵消固定资产价值中包含的未实现损益50高级财务会计课程组51借：递延所得税资产［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。（二）递延所得税的调整（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消高级财务会计课程组51借：递延所得税资产［抵消的内部交易固51与内部固定资产交易有关的抵消处理举例

见教材【例2-9】高级财务会计课程组52与内部固定资产交易有关的抵消处理举例

见教材【例2-9】高级52高级财务会计课程组53第五节与外币报表折算有关的合并处理一、外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报二、外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告高级财务会计课程组53第五节与外币报表折算有关的合53高级财务会计课程组54一、主表部分的编制原理

二、补充资料部分的编制第六节合并现金流量表的编制主要知识点主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消高级财务会计课程组54一、主表部分的编制原理

二、补充资料部54高级财务会计课程组55（一）编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料一、主表部分的编制原理方法一方法二高级财务会计课程组55（一）编制方法的选择采用个别现金流量表55高级财务会计课程组56抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类（二）第二种方法的的应用主要抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付高级财务会计课程组56抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均56高级财务会计课程组57二、补充资料部分的编制高级财务会计课程组57二、补充资料部分的编制57高级财务会计课程组58第三章外币业务会计第一节外币业务概述第二节外币交易的会计处理第三节外币财务报表折算核心知识点：外币交易的确认与计量外币报表的折算高级财务会计课程组58第三章外币业务会计第一节外币业58高级财务会计课程组59第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节与外币报表折算差额有关的合并处理第六节合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组1第二章合并财务报表第一节合并财务59高级财务会计课程组60第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序高级财务会计课程组2第一节合并财务报表概述主要知识点60高级财务会计课程组61合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与个别报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）高级财务会计课程组3合并财务报表是指反映母公61高级财务会计课程组62二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

两种分类标准高级财务会计课程组4二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取62高级财务会计课程组63三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……高级财务会计课程组5三、合并范围合并范围含义：正确界定合63高级财务会计课程组64（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权高级财务会计课程组6（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是64高级财务会计课程组65（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围高级财务会计课程组7（二）母公司与子公司投资并控制65高级财务会计课程组66四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理高级财务会计课程组8四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则66高级财务会计课程组671.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则高级财务会计课程组91.以个别报表为基础原则（一）编制原则是67高级财务会计课程组681.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）基础工作高级财务会计课程组101.统一会计政策（二）基础工作68高级财务会计课程组69（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组11（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数69高级财务会计课程组70（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维高级财务会计课程组12（四）关于调整处理哪些调整？为何调整70高级财务会计课程组71被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组13被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可71高级财务会计课程组72表2-1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800+（600+2020）20高级财务会计课程组14表2-172高级财务会计课程组73（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组15（五）关于抵销处理抵消处理的类别第一类73高级财务会计课程组74第二节与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理高级财务会计课程组16第二节与内部股权投资有关的抵74高级财务会计课程组75一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键高级财务会计课程组17一、基本原理（一）合并日（即控股权取得75高级财务会计课程组76二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（三）分步实现的企业合并高级财务会计课程组18二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消76高级财务会计课程组77（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]高级财务会计课程组19（一）同一控制下的企业合并（合并日合并77高级财务会计课程组78资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理高级财务会计课程组20资料：【例2-2】同一控制下股权取得日78高级财务会计课程组79合并资产负债表的编制要点在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组21合并资产负债表的编制要点在合并日合并资79高级财务会计课程组80被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组22被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可80高级财务会计课程组81表2-2合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104高级财务会计课程组23表2-281高级财务会计课程组82被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组24被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可82高级财务会计课程组83表2-3合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016高级财务会计课程组25表2-383高级财务会计课程组84分步实现的同一控制下企业合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组26分步实现的同一控制下企业合并合并日合并84高级财务会计课程组85对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)分步实现的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。高级财务会计课程组27对于合并日之前已经持有的对被合并方的股85甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司286根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与个别报表有关的账务处理根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（87与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：公允价值份额=1500×20%=3000（万元）应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160贷：投资收益160借：股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷：长期股权投资9800少数股东权益6000借：其他资本公积40贷：投资收益40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：如88高级财务会计课程组89三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：——是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；——是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响高级财务会计课程组31三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿89高级财务会计课程组901.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并高级财务会计课程组321.将子公司股东权益各项目余额中按母公90高级财务会计课程组91借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并高级财务会计课程组33借：股本[子公司股东权益调整后期末余额91高级财务会计课程组922.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]高级财务会计课程组342.将内部股权投资收益与内部股利分配相92高级财务会计课程组93[例2-6]综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润——期末13借：股本100盈余公积2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。高级财务会计课程组35[例2-6]综合举例——合并当年借：93高级财务会计课程组94[例2-7]综合举例——合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6未分配利润——期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润——期末32借：股本100盈余公积5未分配利润——期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。高级财务会计课程组36[例2-7]综合举例——合并后第二年94高级财务会计课程组95也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积[调整后子公司相关项目期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

高级财务会计课程组37抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理95高级财务会计课程组963.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销高级财务会计课程组383.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵96与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-9】-【例2-16】高级财务会计课程组97与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-997高级财务会计课程组98第三节与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组40第三节与内部债权、债务有关的98高级财务会计课程组99内部债权、债务的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款抵消处理归纳相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益贷：财务费用内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。高级财务会计课程组41内部债权、债务的抵消内部应收票据与99高级财务会计课程组100资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例2-8】内部债权债务的抵消高级财务会计课程组42资料：工作底稿的编制……【例2-8】内100高级财务会计课程组101表2-4合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500高级财务会计课程组43表2-4101高级财务会计课程组102第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同高级财务会计课程组44第四节与内部资产交易有关的抵102高级财务会计课程组103抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入