中级会计师考试中级会计实务教材

1、PAGE PAGE 33第一章 总 论第一节 财务报告目标熬会计是以货币为主要计量单位笆，反映和监督一个单位经济活挨动的经济管理工作。企业的会芭计工作主要反映企业的财务状佰况、经营成果和现金流量，并熬对企业经营活动和财务收支进敖行监督。一、财务报告目标哎企业财务会计的目的是为了通靶过向企业外部会计信息使用者稗提供有用的信息，帮助使用者啊作出相关决策。承担这一信息按载体和功能的是企业编制的财奥务报告，它是财务会计确认和案计量的最终结果，是沟通企业般管理层与外部信息使用者之间颁的桥梁和纽带。因此，财务报吧告的目标定位十分重要。财务百报告的目标定位决定着财务报白告应当向谁提供有用的会计信办息，应当保

2、护谁的经济利益，叭这是编制企业财务报告的出发唉点；财务报告的目标定位决定奥着财务报告所要求会计信息的肮质量特征，决定着会计要素的安确认和计量原则，是财务会计巴系统的核心和灵魂。拜通常认为财务报告目标有受托哀责任观和决策有用观两种。在暗受托责任观下，会计信息更多氨地强调可靠性，会计计量主要矮采用历史成本；在决策有用观耙下，会计信息更多地强调相关胺性，如果采用其他计量属性能白够提供更加相关信息的，会较澳多地采用除历史成本之外的其跋他计量属性。敖我国企业财务报告的目标是向耙财务报告使用者提供与企业财拔务状况、经营成果和现金流量坝等有关的会计信息，反映企业办管理层受托责任履行情况，有叭助于财务报告使用

3、者作出经济背决策。昂财务报告外部使用者主要包括八投资者、债权人、政府及其有搬关部门和社会公众等。满足投把资者的信息需要是企业财务报唉告编制的首要出发点，将投资扮者作为企业财务报告的首要使班用者，凸显了投资者的地位，佰体现了保护投资者利益的要求氨，是市场经济发展的必然。如拌果企业在财务报告中提供的会啊计信息与投资者的决策无关，佰那么财务报告就失去了其编制半的意义。根据投资者决策有用版目标，财务报告所提供的信息俺应当如实反映企业所拥有或者板控制的经济资源、对经济资源案的要求权以及经济资源及其要白求权的变化情况；如实反映企办业的各项收入、费用、利润和版损失的金额及其变动情况；如瓣实反映企业各项经营活

4、动、投办资活动和筹资活动等所形成的背现金流入和现金流出情况等，板从而有助于现在的或者潜在的绊投资者正确、合理地评价企业熬的资产质量、偿债能力、盈利蔼能力和营运效率等；有助于投柏资者根据相关会计信息作出理叭性的投资决策；有助于投资者扒评估与投资有关的未来现金流般量的金额、时间和风险等。除啊了投资者之外，企业财务报告柏的外部使用者还有债权人、政矮府及有关部门、社会公众等。岸由于投资者是企业资本的主要八提供者，通常情况下，如果财班务报告能够满足这一群体的会碍计信息需求，也可以满足其他办使用者的大部分信息需求。二、会计基本假设摆会计基本假设是企业会计确认罢、计量和报告的前提，是对会班计核算所处时间、空

5、间环境等岸所作的合理假定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、昂会计分期和货币计量。(一) 会计主体氨会计主体，是指企业会计确认傲、计量和报告的空间范围。为案了向财务报告使用者反映企业半财务状况、经营成果和现金流版量，提供与其决策有用的信息暗，会计核算和财务报告的编制奥应当集中于反映特定对象的活拜动，并将其与其他经济实体区霸别开来。在会计主体假设下，白企业应当对其本身发生的交易绊或事项进行会计确认、计量和坝报告，反映企业本身所从事的阿各项生产经营活动和其他相关袄活动。明确界定会计主体是开邦展会计确认、计量和报告工作拔的重要前提。拌明确会计主体，才能划定会计拜所要处理的各项交易或事项的岸范围。在

6、会计工作中，只有那办些影响企业本身经济利益的各啊项交易或事项才能加以确认、邦计量和报告。爸明确会计主体，才能将会计主艾体的交易或者事项与会计主体霸所有者的交易或者事项以及其拌他会计主体的交易或者事项区爸分开来。例如，企业所有者的扮交易或者事项是属于企业所有把者主体所发生的，不应纳入企坝业会计核算的范畴，但是企业芭所有者投入到企业的资本或者哎企业向所有者分配的利润，则凹属于企业主体所发生的交易或肮者事项，应当纳入企业会计核俺算的范围。埃会计主体不同于法律主体。一蔼般来说，法律主体必然是一个伴会计主体。例如，一个企业作俺为一个法律主体，应当建立财扮务会计系统，独立反映其财务败状况、经营成果和现金流

7、量。搬但是，会计主体不一定是法律捌主体。例如，在企业集团的情挨况下，一个母公司拥有若干子皑公司，母子公司虽然是不同的笆法律主体，但是母公司对于子办公司拥有控制权，为了全面反翱映企业集团的财务状况、经营百成果和现金流量，就有必要将疤企业集团作为一个会计主体，拌编制合并财务报表。(二) 持续经营爸持续经营，是指在可以预见的哀将来，企业将会按当前的规模败和状态继续经营下去，不会停爸业，也不会大规模削减业务。绊在持续经营前提下，会计确认翱、计量和报告应当以企业持续板、正常的生产经营活动为前提岸。把企业是否持续经营，在会计原叭则、会计方法的选择上有很大拜差别。一般情况下，应当假定板企业将会按照当前的规模

8、和状爸态持续经营下去。明确这个基败本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照坝既定的合约条件清偿债务，会暗计人员就可以在此基础上选择爸会计原则和会计方法。如果判吧断企业会持续经营，就可以假耙定企业的固定资产在持续经营班的生产经营过程中长期发挥作俺用，并服务于生产经营过程，熬固定资产就可以根据历史成本拜进行记录，并采用一定的折旧扮方法，将历史成本分摊到各个挨会计期间或相关产品的成本中哎。如果判断企业不会持续经营叭，固定资产就不应采用历史成拔本进行记录并按期计提折旧。埃如果一个企业在不能持续经营袄时仍按持续经营基本假设选择颁会计确认、计量和报告原则和叭方法，就不能客观地反映企业摆的财务状

9、况、经营成果和现金俺流量，会误导会计信息使用者隘的经济决策。(三) 会计分期爱会计分期，是指将一个企业持挨续经营的生产经营活动划分为捌一个个连续的、长短相同的期澳间。会计分期的目的，在于通搬过会计期间的划分，将持续经埃营的生产经营活动划分成连续芭、相等的期间，据以结算盈亏碍，按期编制财务报告，从而及啊时向财务报告使用者提供有关隘企业财务状况、经营成果和现暗金流量的信息。坝在会计分期假设下，企业应当板划分会计期间，分期结算账目霸和编制财务报告。会计期间通稗常分为年度和中期。中期，是芭指短于一个完整的会计年度的傲报告期间。由于会计分期，才把产生了当期与以前期间、以后皑期间的差别，才使不同类型的笆会

10、计主体有了记账的基准，进懊而孕育出折旧、摊销等会计处摆理方法。(四) 货币计量靶货币计量，是指会计主体在会背计确认、计量和报告时以货币搬计量，反映会计主体的生产经案营活动。柏在会计的确认、计量和报告过坝程中之所以选择货币为基础进胺行计量，是由货币的本身属性疤决定的。货币是商品的一般等扳价物，是衡量一般商品价值的俺共同尺度，具有价值尺度、流氨通手段、贮藏手段和支付手段凹等特点。其他计量单位，如重耙量、长度等，只能从一个侧面把反映企业的生产经营情况，无邦法在量上进行汇总和比较，不凹便于会计计量和经营管理，只敖有选择货币尺度进行计量，才埃能充分反映企业的生产经营情巴况，所以，企业会计准则盎岸基本准则

11、规定，会计确认、袄计量和报告选择货币作为计量唉单位。三、会计基础隘企业会计的确认、计量和报告拜应当以权责发生制为基础。权唉责发生制基础要求，凡是当期挨已经实现的收入和已经发生或肮应当负担的费用，无论款项是耙否收付，都应当作为当期的收皑入和费用，计入利润表；凡是皑不属于当期的收入和费用，即唉使款项已在当期收付，也不应挨当作为当期的收入和费用。在实务中，企业交易或者事项扒的发生时间与相关货币收支时疤间有时并不完全一致。例如，皑款项已经收到，但销售并未实熬现；或者款项已经支付，但并矮不是为本期生产经营活动而发叭生的。收付实现制是与权责发矮生制相对应的一种会计基础，隘它是以收到货支付的现金及其傲时点作

12、为确认收入和费用等的邦依据。为了更加真实、公允地版反映特定会计期间的财务状况隘和经营成果，基本准则明确规鞍定，企业在会计确认、计量和拌报告中应当以权责发生制为基坝础。按第二节 会计信息质量哎要求背会计信息质量要求是对企业财笆务报告中所提供会计信息质量半的基本要求，是使财务报告中蔼所提供的会计信息对投资者等罢信息使用者决策有用应具备的敖基本特征，它主要包括可靠性肮、相关性、可理解性、可比性扳、实质重于形式、重要性、谨疤慎性和及时性等。一、可靠性把可靠性要求企业应当以实际发邦生的交易或者事项为依据进行笆确认、计量和报告，如实反映埃符合确认和计量要求的会计要罢素及其他相关信息，保证会计肮信息真实可靠

13、、内容完整。凹会计信息要有用，必须以可靠爱为基础，如果财务报告所提供懊的会计信息是不可靠的，就会摆对投资者等使用者的决策产生盎误导甚至带来损失。为了贯彻碍可靠性要求，企业应当做到：拔(1) 以实际发生的交易或矮者事项为依据进行确认、计量艾，将符合会计要素定义及其确熬认条件的资产、负债、所有者奥权益、收入、费用和利润等如暗实反映在财务报告中。按(2) 在符合重要性和成本坝效益原则的前提下，保证会计把信息的完整性，其中包括应当疤编报的报表及其附注内容等应邦当保持完整，不能随意遗漏或白者减少应予披露的信息。按(3) 包括在财务报告中的哀会计信息应当是中立的、无偏俺的。如果企业在财务报告中为胺了达到事

14、先设定的结果或效果扮，通过选择或列示有关会计信半息以影响决策和判断的，这样笆的财务报告信息就不是中立的班。二、相关性邦相关性要求企业提供的会计信癌息应当与投资者等财务报告使笆用者的经济决策需要相关，有皑助于投资者等财务报告使用者背对企业过去、现在或未来的情凹况作出评价或者预测。埃会计信息是否有用，是否具有柏价值，关键看其与使用者的决懊策需要是否相关，是否有助于疤决策或者提高决策水平。相关暗的会计信息应当能够有助于使疤用者评价企业过去的决策，证八实或者修正过去的有关预测，氨因而具有反馈价值。相关的会半计信息还应当具有预测价值，傲有助于使用者根据财务报告所案提供的会计信息预测企业未来伴的财务状况、

15、经营结果和现金拌流量。例如，区分收入和利得巴、费用和损失，区分流动资产稗和非流动资产、流动负债和非氨流动负债以及适度引入公允价半值等，都可以提高会计信息的拜预测价值，进而提升会计信息碍的相关性。岸会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告瓣会计信息的过程中，充分考虑凹使用者的决策模式和信息需要扒。但是，相关性是以可靠性为哎基础的，两者之间并不矛盾，胺不应将两者对立起来。也就是爸说，会计信息在可靠性前提下澳，尽可能地做到相关，以满足摆投资者等财务报告使用者的决斑策需要。三、可理解性爱可理解性要求企业提供的会计埃信息应当清晰明了，便于投资板者等财务报告使用者理解和使昂用。唉企业编制财务报

16、告、提供会计办信息的目的在于使用，而要想八让使用者有效使用会计信息，俺就应当让其了解会计信息的内拌涵，弄懂会计信息的内容，这敖就要求财务报告所提供的会计唉信息应当清晰明了，易于理解颁。只有这样，才能提高会计信盎息的有用性，实现财务报告的埃目标，满足向投资者等财务报瓣告使用者提供决策有用信息的傲要求。皑会计信息是一种专业性较强的摆信息，在强调会计信息的可理暗解性要求的同时，还应假定使盎用者具有一定的有关企业经营叭活动和会计方面的知识，并且傲愿意付出努力去研究这些信息疤。对于某些复杂的信息，如交班易本身较为复杂或者会计处理背较为复杂，但如其与使用者的八经济决策相关，企业就应当在百财务报告中充分披露

17、。四、可比性胺可比性要求企业提供的会计信碍息应当相互可比，主要包括两罢层含义：邦(一) 同一企业不同时期可安比为了便于投资者等财务报告使凹用者了解企业财务状况、经营艾成果和现金流量的变化趋势，安比较企业在不同时期的财务报般告信息，全面、客观地评价过懊去、预测未来，从而作出决策绊，会计信息质量的可比性要求板同一企业不同时期发生的相同癌或者相似的交易或者事项，应笆当采用一致的会计政策，不得凹随意变更。但是，满足会计信艾息可比性要求，并非表明企业熬不得变更会计政策，如果按照隘规定或者在会计政策变更后可哀以提供更可靠、更相关的会计皑信息的，可以变更会计政策。阿有关会计政策变更的情况，应伴当在附注中予以

18、说明。扳(二) 不同企业相同会计期斑间可比隘为了便于投资者等财务报告使翱用者评价不同企业的财务状况般、经营成果和现金流量及其变柏动情况，会计信息质量的可比伴性要求不同企业同一会计期间百发生的相同或者相似的交易或敖者事项，应当采用规定的会计瓣政策，确保会计信息口径一致佰、相互可比，以使不同企业按鞍照一致的确认、计量和报告要办求提供有关会计信息。五、实质重于形式安实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进翱行会计确认、计量和报告，不板仅仅以交易或者事项的法律形巴式为依据。埃企业发生的交易或者事项在多袄数情况下，其经济实质和法律吧形式是一致的。但在有些情况碍下，会出现不一致。例如，以昂融资

19、租赁方式租入的资产，虽办然从法律形式来讲企业并不拥叭有其所有权，但是由于租赁合懊同中规定的租赁期相当长，往拌往接近于该资产的使用寿命；疤租赁期结束时承租企业有优先疤购买该资产的选择权；在租赁澳期内承租企业有权支配资产并胺从中受益等，从其经济实质来霸看，企业能够控制融资租入资袄产所创造的未来经济利益，在凹会计确认、计量和报告上就应拌当将以融资租赁方式租入的资板产视为企业的资产，列入企业懊的资产负债表。六、重要性佰重要性要求企业提供的会计信爱息应当反映与企业的财务状况胺、经营成果和现金流量有关的百所有重要交易或者事项。癌在实务中，如果某会计信息的案省略或者错报会影响投资者等半财务报告使用者据此作出

20、决策矮的，该信息就具有重要性。重笆要性的应用需要依赖职业判断澳，企业应当根据其所处环境和芭实际情况，从项目的性质和金捌额大小两方面加以判断。七、谨慎性扒谨慎性要求企业对交易或者事百项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高般估资产或者收益、低估负债或挨者费用。半在市场经济环境下，企业的生胺产经营活动面临着许多风险和敖不确定性，如应收款项的可收芭回性、固定资产的使用寿命、哎无形资产的使用寿命、售出存阿货可能发生的退货或者返修等唉。会计信息质量的谨慎性要求扮，需要企业在面临不确定性因鞍素的情况下作出职业判断时，扒应当保持应有的谨慎，充分估搬计到各种风险和损失，既不高扳估资产或者收益，也不

21、低估负熬债或者费用。胺例如，要求企业对可能发生的瓣资产减值损失计提资产减值准案备、对售出商品可能发生的保奥修义务等确认预计负债等，就懊体现了会计信息质量的谨慎性癌要求。八、及时性拌及时性要求企业对于已经发生奥的交易或者事项，应当及时进矮行确认、计量和报告，不得提岸前或延后。邦会计信息的价值在于帮助所有罢者或者其他方面作出经济决策伴，具有时效性。即使是可靠、搬相关的会计信息，如果不及时啊提供，就失去了时效性，对于班使用者的效用就大大降低，甚佰至不再具有实际意义。在会计背确认、计量和报告过程中贯彻唉及时性，一是要求及时收集会挨计信息，即在经济交易或者事颁项发生后，及时收集整理各种按原始单据或者凭证

22、；二是要求吧及时处理会计信息，即按照会靶计准则的规定，及时对经济交板易或者事项进行确认或者计量懊，并编制财务报告；三是要求按及时传递会计信息，即按照国吧家规定的有关时限，及时地将碍编制的财务报告传递给财务报矮告使用者，便于其及时使用和办决策。拜在实务中，为了及时提供会计爱信息，可能需要在有关交易或扒者事项的信息全部获得之前即疤进行会计处理，从而满足会计白信息的及时性要求，但可能会凹影响会计信息的可靠性；反之澳，如果企业等到与交易或者事唉项有关的全部信息获得之后再巴进行会计处理，这样的信息披柏露可能会由于时效性问题，对霸于投资者等财务报告使用者决按策的有用性将大大降低。这就伴需要在及时性和可靠性

23、之间作唉相应权衡，以最好地满足投资坝者等财务报告使用者的经济决暗策需要为判断标准。矮第三节 会计要素及其稗确认与计量原则耙会计要素是根据交易或者事项扒的经济特征所确定的财务会计对象和基本分类。会计要素按邦照其性质分为资产、负债、所安有者权益、收入、费用和利润霸，其中，资产、负债和所有者柏权益要素侧重于反映企业的财拌务状况，收入、费用和利润要绊素侧重于反映企业的经营成果翱。半一、 资产的定义及其确认条叭件(一) 资产的定义叭资产是指企业过去的交易或者柏事项形成的，由企业拥有或者瓣控制的，预期会给企业带来经稗济利益的资源。根据资产的定俺义，资产具有以下几个方面的捌特征：把1. 资产预期会给企业带来

24、哀经济利益巴资产预期会给企业带来经济利吧益，是指资产直接或者间接导笆致现金和现金等价物流入企业熬的潜力。这种潜力可以来自企叭业日常的生产经营活动，也可班以是非日常活动；带来的经济澳利益可以是现金或者现金等价挨物，或者是可以转化为现金或碍者现金等价物的形式，或者是班可以减少现金或者现金等价物啊流出的形式。唉预期能为企业带来经济利益是爱资产的重要特征。例如，企业按采购的原材料、购置的固定资半产等可以用于生产经营过程制颁造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业巴所获得的经济利益。如果某一哀项目预期不能给企业带来经济柏利益，那么就不能将其确认为八企业的资产。前期已经确认为爸资产的项目，如果

25、不能再为企俺业带来经济利益的，也不能再埃确认为企业的资产。矮2. 资产应为企业拥有或者哎控制的资源白资产作为一种资源，应当由企斑业拥有或者控制，具体是指企耙业享有某项资源的所有权，或瓣者虽然不享有某项资源的所有蔼权，但该资源能被企业所控制背。芭企业享有资产的所有权，通常哎表明企业能够排他性地从资产背中获取经济利益。通常在判断捌资产是否存在时，所有权是考把虑的首要因素。在有些情况下摆，资产虽然不为企业所拥有，颁即企业并不享有其所有权，但暗企业控制了这些资产，同样表颁明企业能够从资产中获取经济班利益，符合会计上对资产的定靶义。如果企业既不拥有也不控蔼制资产所能带来的经济利益，爱就不能将其作为企业的

26、资产予白以确认。班3. 资产是由企业过去的交百易或者事项形成的肮资产应当由企业过去的交易或背者事项所形成，过去的交易或皑者事项包括购买、生产、建造耙行为或者其他交易或者事项，拜只有过去的交易或者事项才能爸产生资产，企业预期在未来发俺生的交易或者事项不形成资产吧。例如，企业有购买某项存货艾的意愿或者计划，但是购买行颁为尚未发生，就不符合资产的唉定义，不能因此而确认存货资百产。(二) 资产的确认条件澳将一项资源确认为资产，需要翱符合资产的定义，还应同时满扳足以下两个条件：摆1. 与该资源有关的经济利拌益很可能流入企业啊从资产的定义可以看到，能带隘来经济利益是资产的一个本质斑特征，但在现实生活中，由

27、于盎经济环境瞬息万变，与资源有蔼关的经济利益能否流入企业或艾者能够流入多少实际上带有不案确定性。因此，资产的确认还俺应与经济利益流入的不确定性拌程度的判断结合起来。如果根半据编制财务报表时所取得的证巴据，判断与资源有关的经济利哎益很可能流入企业，那么就应敖当将其作为资产予以确认；反扮之，不能确认为资产。懊2. 该资源的成本或者价值把能够可靠地计量俺可计量性是所有会计要素确认霸的重要前提，资产的确认也是癌如此。只有当有关资源的成本隘或者价值能够可靠地计量时，暗资产才能予以确认。在实务中拔，企业取得的许多资产都需要碍付出成本。例如，企业购买或盎者生产的存货、企业购置的厂埃房或者设备等，对于这些资产

28、绊，只有实际发生的成本或者生版产成本能够可靠计量。才能视百为符合了资产确认的可计量条邦件。在某些情况下，企业取得敖的资产没有发生实际成本或者吧发生的实际成本很小，例如，澳企业持有的某些衍生金融工具爱形成的资产，对于这些资产，霸尽管它们没有实际成本或者发斑生的实际成本很小，但是如果颁其公允价值能够可靠计量的话傲，也被认为符合了资产可计量鞍性的确认条件。二、负债的定义及其确认条件敖负债是指企业过去的交易或者颁事项形成的，预期会导致经济耙利益流出企业的现时义务。根隘据负债的定义，负债具有以下稗几个方面的特征：盎1. 负债是企业承担的现时癌义务坝负债必须是企业承担的现时义版务，这里的现时义务是指企业翱

29、在现行条件下已承担的义务。哀未来发生的交易或者事项形成懊的义务，不属于现时义务，不背应当确认为负债。爸这里所指的义务可以是法定义霸务，也可以是推定义务。其中绊，法定义务是指具有约束力的斑合同或者法律、法规规定的义叭务，通常在法律意义上需要强般制执行。例如，企业购买原材瓣料形成应付账款、企业向银行氨贷入款项形成借款、企业按照爱税法规定应当交纳的税款等，班均属于企业承担的法定义务，蔼需要依法予以偿还。推定义务凹是指根据企业多年来的习惯做敖法、公开的承诺或者公开宣布隘的经营政策而导致企业将承担绊的责任，这些责任也使有关各氨方形成了企业将履行义务承担疤责任的合理预期。例如，某企瓣业多年来制定有一项销售

30、政策百，对于售出商品提供一定期限哀内的售后保修服务，预期将为蔼售出商品提供的保修服务就属把于推定义务，应当将其确认为背一项负债。搬2. 负债预期会导致经济利碍益流出企业巴预期会导致经济利益流出企业敖也是负债的一个本质特征，只傲有在履行义务时会导致经济利哀益流出企业的，才符合负债的扒定义。在履行现时义务清偿负坝债时，导致经济利益流出企业疤的形式多种多样，例如，用现翱金偿还或以实物资产形式偿还隘；以提供劳务形式偿还；部分盎转移资产、部分提供劳务形式扳偿还；将负债转为资本等。隘3. 负债是由企业过去的交芭易或者事项形成的负债应当由企业过去的交易或扳者事项所形成。换句话说，只埃有过去的交易或者事项才形

31、成癌负债，企业将在未来发生的承鞍诺、签订的合同等交易或者事捌项，不形成负债。(二) 负债的确认条件俺将一项现时义务确认为负债，叭需要符合负债的定义，还需要暗同时满足以下两个条件：爱1. 与该义务有关的经济利昂益很可能流出企业岸从负债的定义可以看到，预期版会导致经济利益流出企业是负巴债的一个本质特征。在实务中奥，履行义务所需流出的经济利扳益带有不确定性，尤其是与推熬定义务相关的经济利益通常需跋要依赖于大量的估计。因此，拌负债的确认应当与经济利益流胺出的不确定性程度的判断结合绊起来，如果有确凿证据表明，办与现时义务有关的经济利益很盎可能流出企业，就应当将其作爸为负债予以确认；反之，如果哀企业承担了

32、现时义务，但是导扮致企业经济利益流出的可能性按很小，就不符合负债的确认条吧件，不应将其作为负债予以斑确认。懊2. 未来流出的经济利益的摆金额能够可靠地计量埃负债的确认在考虑经济利益流靶出企业的同时，对于未来流出阿的经济利益的金额应当能够可啊靠计量。对于与法定义务有关跋的经济利益流出金额，通常可肮以根据合同或者法律规定的金伴额予以确定，考虑到经济利益爸流出的金额通常在未来期间，般有时未来期间较长，有关金额半的计量需要考虑货币时间价值白等因素的影响。对于与推定义肮务有关的经济利益流出金额，熬企业应当根据履行相关义务所败需支出的最佳估计数进行估计败，并综合考虑有关货币时间价耙值、风险等因素的影响。靶

33、三、所有者权益的定义及其确翱认条件(一) 所有者权益的定义氨所有者权益是指企业资产扣除佰负债后，由所有者享有的剩余把权益。公司的所有者权益又称跋为股东权益。所有者权益是所伴有者对企业资产的剩余索取权叭，它是企业的资产扣除债权人把权益后应由所有者享有的部分埃，既可反映所有者投入资本的佰保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。懊(二) 所有者权益的来源构袄成扮所有者权益的来源包括所有者稗投入的资本、直接计入所有者埃权益的利得和损失、留存收益疤等，通常由股本(或实收资本拌)、资本公积(含股本溢价或笆资本溢价、其他资本公积)、俺盈余公积和未分配利润等构成翱。肮所有者投入的资本是指所有者邦所有投入企

34、业的资本部分，它哎既包括构成企业注册资本或者岸股本的金额，也包括投入资本吧超过注册资本或股本部分的金败额，即资本溢价或股本溢价，傲这部分投入资本作为资本公积跋(资本溢价)反映。笆直接计入所有者权益的利得和俺损失，是指不应计入当期损益懊、会导致所有者权益发生增减摆变动的、与所有者投入资本或办者向所有者分配利润无关的利柏得或者损失。其中，利得是指班由企业非日常活动所形成的、般会导致所有者权益增加的、与暗所有者投入资本无关的经济利啊益的流入。损失是指由企业非傲日常活动所发生的、会导致所背有者权益减少的、与向所有者岸分配利润无关的经济利益的流胺出。直接计入所有者权益的利爱得和损失主要包括可供出售金袄融

35、资产的公允价值变动额、现俺金流量套期中套期工具公允价敖值变动额(有效套期部分)等跋。癌留存收益是企业历年实现的净哎利润留存于企业的部分，主要哀包括盈余公积和未分配利润。拔(三) 所有者权益的确认条捌件背所有者权益体现的是所有者在翱企业中的剩余权益，因此，所埃有者权益的确认主要依赖于其岸他会计要素，尤其是资产和负办债的确认；所有者权益金额的澳确定也主要取决于资产和负债凹的计量。例如，企业接受投资笆者投入的资产，在该资产符合资产确认条件时，就相应地符靶合了所有者权益的确认条件；阿当该资产的价值能够可靠计量吧时，所有者权益的金额也就可暗以确定。四、收入的定义及其确认条件(一) 收入的定义叭收入是指企

36、业在日常活动中形疤成的、会导致所有者权益增加绊的、与所有者投入资本无关的癌经济利益的总流入。根据收入岸的定义，收入具有以下几个方啊面的特征：斑1. 收入是企业在日常活动疤中形成的拌日常活动是指企业为完成其经疤营目标所从事的经常性活动以埃及与之相关的活动。例如，工哀业企业制造并销售产品即属于埃企业的日常活动。明确界定日芭常活动是为了将收入与利得相扮区分，因为企业非日常活动所皑形成的经济利益的流入不能确半认为收入，而应当计入利得。捌2. 收入是与所有者投入资按本无关的经济利益的总流入拌收入应当会导致经济利益的流扳入，从而导致资产的增加。例爸如，企业销售商品，应当收到扮现金或者有权在未来收到现金，才

37、表明该交易符合收入的定白义。但是在实务中，经济利益暗的流入有时是所有者投入资本爸的增加所导致的，所有者投入矮资本的增加不应当确认为收入罢，应当将其直接确认为所有者扮权益。爸3. 收入会导致所有者权益笆的增加矮与收入相关的经济利益的流入傲应当会导致所有者权益的增加昂，不会导致所有者权益增加的班经济利益的流入不符合收入的半定义，不应确认为收入。例如耙，企业向银行借入款项，尽管笆也导致了企业经济利益的流入蔼，但该流入并不导致所有者权傲益的增加，反而使企业承担了邦一项现时义务。企业对于因借懊入款项所导致的经济利益的增败加，不应将其确认为收入，应拔当确认为一项负债。(二) 收入的确认条件把企业收入的来源

38、渠道多种多样巴，不同收入来源的特征有所不胺同，其收入确认条件也往往存颁在差别，如销售商品、提供劳靶务、让渡资产使用权等。一般版而言，收入只有在经济利益很昂可能流入从而导致企业资产增叭加或者负债减少，且经济利益巴的流入额能够可靠计量时才能阿予以确认。收入的确认至少应挨当符合以下条件：一是与收入拌相关的经济利益应当很可能流昂入企业；二是经济利益流入企懊业的结果会导致资产的增加或邦者负债的减少；三是经济利益矮的流入额能够可靠计量。五、费用的定义及其确认条件(一) 费用的定义拌费用是指企业在日常活动中发氨生的、会导致所有者权益减少拔的、与向所有者分配利润无关挨的经济利益的总流出。根据费邦用的定义，费用

39、具有以下几方版面的特征：霸1. 费用是企业在日常活动案中形成的埃费用必须是企业在日常活动中疤所形成的，这些日常活动的界蔼定与收入定义中涉及的日常活暗动的界定相一致。日常活动所扳产生的费用通常包括销售成本版(营业成本)、职工薪酬、折绊旧费、无形资产摊销等。将费板用界定为日常活动所形成的，佰目的是为了将其与损失相区分稗，企业非日常活动所形成的经矮济利益的流出不能确认为费用哎，而应当计入损失。敖2. 费用是与向所有者分配澳利润无关的经济利益的总流出啊费用的发生应当会导致经济利邦益的流出，从而导致资产的减颁少或者负债的增加，其表现形巴式包括现金或者现金等价物的翱流出，存货、固定资产和无形巴资产等的流出

40、或者消耗等。企奥业向所有者分配利润也会导致哀经济利益的流出，而该经济利蔼益的流出属于所有者权益的抵叭减项目，不应确认为费用，应颁当将其排除在费用的定义之外瓣。般3. 费用会导致所有者权益哎的减少白与费用相关的经济利益的流出按应当会导致所有者权益的减少半，不会导致所有者权益减少的颁经济利益的流出不符合费用的胺定义，不应确认为费用。(二) 费用的确认条件笆费用的确认除了应当符合定义败外，还应当满足严格的条件，摆即费用只有在经济利益很可能盎流出从而导致企业资产减少或哎者负债增加，且经济利益的流芭出额能够可靠计量时才能予以八确认。因此，费用的确认至少柏应当符合以下条件：一是与费案用相关的经济利益应当很

41、可能胺流出企业；二是经济利益流出稗企业的结果会导致资产的减少暗或者负债的增加；三是经济利班益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件(一) 利润的定义拔利润是指企业在一定会计期间白的经营成果。通常情况下，如哀果企业实现了利润，表明企业版的所有者权益将增加；反之，搬如果企业发生亏损(即利润为哀负数)，表明企业的所有者权哀益将减少。因此，利润往往是鞍评价企业管理层业绩的一项重挨要指标，也是投资者等财务报笆告使用者进行决策时的重要参碍考。(二) 利润的来源构成碍利润包括收入减去费用后的净皑额、直接计入当期利润的利得罢和损失等。其中收入减去费用敖后的净额反映的是企业日常活案动的业绩。直接计入当

42、期利润鞍的利得和损失，是指应当计入奥当期损益、最终会引起所有者八权益发生增减变动的、与所有挨者投入资本或者向所有者分配伴利润无关的利得或者损失。企板业应当严格区分收入和利得、拜费用和损失，以更加全面地反半映企业的经营业绩。(三) 利润的确认条件挨利润反映的是收入减去费用、吧利得减去损失后净额的概念。邦因此，利润的确认主要依赖于疤收入和费用以及利得和损失的奥确认，其金额的确定也主要取鞍决于收入、费用、利得和损失拔金额的计量。七、会计要素计量属性懊会计计量是为了将符合确认条颁件的会计要素登记入账并列报稗于财务报表而确定其金额的过皑程。企业应当按照规定的会计斑计量属性进行计量，确定相关八金额。会计的

43、计量反映的是会颁计要素金额的确定基础，主要澳包括历史成本、重置成本、可皑变现净值、现值和公允价值等般。(一) 历史成本爱历史成本又称实际成本，是指澳取得或制造某项财产物资时所八实际支付的现金或者其他等价伴物。在历史成本计量下，资产笆按照其购置时支付的现金或现傲金等价物的金额，或者按照购坝置资产时所付出的对价的公允颁价值计量。负债按照其因承担八现时义务而实际收到的款项或凹者资产的金额，或者承担现时鞍义务的合同金额，或者按照日拔常活动中为偿还负债预期需要百支付的现金或者现金等价物的搬金额计量。(二) 重置成本霸重置成本又称现行成本，是指跋按照当前市场条件，重新取得伴同样一项资产所需支付的现金岸或现

44、金等价物金额。在重置成爸本下，资产按照现在购买相同扮或者相似资产所需支付的现金耙或者现金等价物的金额计量。拌负债按照现在偿付该项债务所懊需支付的现金或者现金等价物叭的金额计量。(三) 可变现净值板可变现净值，是指在生产经营敖过程中，以预计售价减去进一罢步加工成本和销售所必需的预澳计税金、费用后的净值。在可暗变现净值计量下，资产按照其熬正常对外销售的所能收到现金啊或者现金等价物的金额扣减该昂资产至完工时估计将要发生的般成本、估计的销售费用以及相佰关税金后的金额计量。(四) 现值背现值，是指对未来现金流量以巴恰当的折现率进行折现后的价伴值，是考虑货币时间价值因素跋等的一种计量属性。在现值计爸量下，

45、资产按照预计从其持续俺使用和最终处置中所产生的未邦来现金流入量的折现金额计量八。负债按预计期限内需要偿还绊的未来现金流出量的折现金额疤计量。(五) 公允价值捌公允价值，是指在公平交易中拌，熟悉情况的交易双方自愿进癌行资产交换或者债务清偿的金凹额。在公允价值计量下，资产岸和负债按照在公平交易中，熟罢悉情况的交易双方自愿进行资肮产交换或者债务清偿的金额计矮量。本章主要参考法规索引芭企业会计准则半蔼基本准则(伴2006年2月15日爱财政部发布，自隘2007年1月1日起扮施行)第二章 存 货安第一节 存货的确认和笆初始计量一、存货的概念与确认条件按存货是指企业在日常活动中持哀有以备出售的产成品或商品、

46、碍处在生产过程中的在产品、在岸生产过程或提供劳务过程中耗颁用的材料和物料等。靶存货同时满足下列条件的，才隘能予以确认：疤(一) 与该存货有关的经济坝利益很可能流入企业邦企业在确认存货时，需要判断熬与该项存货相关的经济利益是暗否很可能流入企业。在实务中罢，主要通过判断与该项存货所哎有权相关的风险和报酬是否转隘移到了企业来确定。其中，与懊存货所有权相关的风险，是指吧由于经营情况发生变化造成的靶相关收益的变动，以及由于存凹货滞销、毁损等原因造成的损熬失；哀与存货所有权相关的报酬，是氨指在初步该项存货或其经过进袄一步加工取得的其他存货时获瓣得的收入，以及处置该项存货拌实现的利润等。搬通常情况下，取得存

47、货的所有霸权是与存货相关的经济利益很唉可能流入本企业的一个重要标矮志。例如，根据销售合同已经扮售出(取得现金或收取现金的伴权利)的存货，其所有权已经傲转移，与其相关的经济利益已坝不能再流入本企业，此时，即败使该项存货尚未运离本企业，澳也不能再确认为本企业的存货摆。又如，委托代销商品，由于吧其所有权并未转移至受托方，靶因而委托代销的商品仍应当确颁认为委托企业存货的一部分。霸总之，企业在判断与存货相关柏的经济利益能否流入企业时，隘主要结合该项存货所有权的归稗属情况进行分析确定。邦(二) 该存货的成本能够可氨靠地计量啊作为企业资产的组成部分，要扒确认存货，企业必须能够对其蔼成本进行可靠地计量。存货的

48、班成本能够可靠地计量必须以取啊得确凿、可靠的证据为依据，隘并且具有可验证性。如果存货爱成本不能可靠地计量，则不能盎确认为一项存货。阿例如，企业承诺的订货合同，懊由于并未实际发生，不能可靠八确定其成本，因此就不能确认拔为购买企业的存货。又如，企班业预计发生的制造费用，由于皑并未实际发生，不能可靠地确白定其成本，因此不能计入产品哀成本。二、存货的初始计量柏存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、拌加工成本和其他成本。肮不同存货的成本构成内容不同耙。原材料、商品、低值易耗品柏等通过购买而取得的存货的初办始成本由采购成本构成；产成佰品、在产品、半成品、委托加凹工物资等通过进一步加工而取拜得

49、的存货的初始成本由采购成白本、加工成本以及使存货达到傲目前场所和状态所发生的其他肮成本构成。(一) 外购的存货皑原材料、商品、低值易耗品等拌通过购买而取得的存货的初始袄成本由采购成本构成。存货的哎采购成本，包括购买价款、相颁关税费、运输费、装卸费、保傲险费以及其他可归属于存货采癌购成本的费用。肮1. 购买价款，是指企业购唉入材料或商品的发票账单上列伴明的价款，但不包括按规定可哀以抵扣的增值税进项税额。巴2. 相关税费，是指企业购胺买、自制或委托加工存货所发翱生的消费税、资源税和不能从叭增值税销项税额中抵扣的进项爱税额等。哎3. 其他可归属于存货采购败成本的费用，即采购成本中除瓣上述各项以外的可

50、归属于存货傲采购成本的费用，如在存货采巴购过程中发生的仓储费、包装伴费、运输途中的合理损耗、入癌库前的挑选整理费用等。这些罢费用能分清负担对象的，应直爱接计入存货的采购成本；不能矮分清负担对象的，应选择合理傲的分配方法，分配计入有关存斑货的采购成本。分配方法通常耙包括按所购存货的重量或采购坝价格的比例进行分配。案但是，对于采购过程中发生的瓣物资毁损、短缺等，除合理的矮损耗应作为存货的袄“瓣其他可归属于存货采购成本的费用瓣”翱计入采购成本外，应区别不同俺情况进行会计处理：(1) 袄应从供货单位、外部运输机构绊等收回的物资短缺或其他赔款凹，冲减物资的采购成本；(2拜) 因遭受意外灾害发生的损俺失和

51、尚待查明原因的途中损耗摆，不得增加物资的采购成本，搬应暂作为待处理财产损溢进行般核算，在查明原因后再作处理耙。扒商品流通企业在采购商品过程颁中发生的运输费、装卸费、保艾险费以及其他可归属于存货采佰购成本的费用等，应当计入存拜货的采购成本，也可以先进行半归集，期末再根据所购商品的爱存销情况进行分摊。对于已售氨商品的进货费用，计入当期损伴益；对于未售商品的进货费用盎，计入期末存货成本。企业采癌购商品的进货费用金额较小的班，可以在发生时直接计入当期扒损益。扒企业外购的原材料，由于结算芭方式和采购地点的不同，材料颁入库和货款的支付在时间上不凹一定完全同步，相应的账务处隘理也有所不同。碍本章以下例题如无

52、特别说明，稗均假定企业(公司)采用实际敖成本法对存货进行日常核算。氨(二) 通过进一步加工而取八得的存货埃通过进一步加工而取得的存货巴的成本由采购成本、加工成本安以及为使存货达到目前场所和白状态所发生的其他成本构成。1. 委托外单位加工的存货办委托外单位加工完成的存货，澳以实际耗用的原材料或者半成癌品、加工费、运输费、装卸费坝等费用以及按规定应计入成本稗的税金，作为实际成本。其在摆会计处理上主要包括拨付加工佰物资、支付加工费用和税金、隘收回加工物资和剩余物资等几氨个环节。鞍【败例2-1巴】 搬甲企业委托乙企业加工材料一把批(属于应税消费品)。原材料成本为20 000元，支案付的加工费为7 00

53、0元(疤不含增值税)，消费税税率为把10%，材料加工完成并已验半收入库，加工费用等已经支付案。双方适用的增值税税率为1绊7%。碍甲企业按实际成本核算原材料跋，有关账务处理如下：(1) 发出委托加工材料艾 借：委托加工物资碍斑乙企业 瓣 捌 20 000凹 贷：原材料癌 懊 跋 办 20 000(2) 支付加工费和税金啊消费税组成计税价格 = (阿20 0007 000)拜邦(110%) = 30 隘000(元)袄受托方代收代交的消费税税额败 = 30 000翱氨10% = 3 000(元翱)安应交增值税税额 = 7 0拜00疤碍17% = 1 190(元拌) = 1 * GB3 把八 甲企业收

54、回加工后的材料用版于连续生产应税消费品的坝 借：委托加工物资般扳乙企业 爸 版 7 000扒 应交税费搬应交增值税(进项税额) 岸 埃 1 190跋 鞍 笆熬应交消费税 叭 绊 3 000把 贷：银行存款背 八 跋 懊 11 190 = 2 * GB3 敖凹 甲企业收回加工后的材料直懊接用于销售的熬 借：委托加工物资肮暗乙企业(7 0003 0鞍00) 芭 10 000背 应交税费傲胺应交增值税(进项税额) 半 埃 1 190凹 贷：银行存款凹 八 澳 巴 11 190败(3) 加工完成，收回委托佰加工材料 = 1 * GB3 佰翱 甲企业收回加工后的材料用鞍于连续生产应税消费品的邦 借：原材

55、料(20 0熬007 000) 阿 暗 27 奥000啊 贷：委托加工巴物资盎霸乙企业 盎 邦 27 000 = 2 * GB3 芭昂 甲企业收回加工后的材料直澳接用于销售的澳 借：库存商品(20 绊00010 000) 稗 懊 30 0翱00绊 贷：委托加工翱物资哀白乙企业 巴 绊 30 0002. 自行生产的存货唉自行生产的存货的初始成本包矮括投入的原材料或半成品、直蔼接人工和按照一定方式分配的背制造费用。制造费用是指企业板为生产产品和提供劳务而发生办的各项间接费用，包括企业生胺产部门(如生产车间)管理人百员的薪酬、折旧费、办公费、袄水电费、机物料消耗、劳动保凹护费、季节性和修理期间的停扮

56、工损失等。在生产车间只生产爱一种产品的情况下，企业归集鞍的制造费用可直接计入该产品半成本；在生产多种产品的情况耙下，企业应采用与该制造费用挨相关性较强的方法对其进行合傲理分配。通常采用的方法有：俺生产工人工时比例法、生产工搬人工资比例法、机器工时比例俺法和按年度计划分配法等，还哀可以按照耗用原材料的数量或挨成本、直接成本及产品产量分败配制造费用。(三) 其他方式取得的存货班1. 投资者投入存货的成本绊，应当按照投资合同或协议约伴定的价值确定，但合同或协议邦约定价值不公允的除外。扮【暗例2-2隘】 八20 x9年1月1日，A、B柏、C三方共同投资设立了甲责傲任有限公司(以下简称甲公司靶)。A以其

57、生产的产品作为投盎资(甲公司作为原材料管理和笆核算)，该批产品的公允价值傲为5 000 000元。甲按公司取得的增值税专用发票上半注明的不含税价款为5 00安0 000元，增值税税额为奥850 000元。假定甲公霸司的实收资本总额为10 0爱00 000元，A在甲公司败享有的份额为35%。甲公司隘为一般纳税人，适用的增值税懊税率为17%；甲公司采用实拜际成本法核算存货。颁本例中，由于甲公司为一般纳袄税人，投资合同约定的该项原俺材料的价值为5 000 0佰00元，因此，甲公司接受的岸这批原材料的入账价值为5 暗000 000元，增值税8哎50 000元单独作为可抵把扣的进项税额进行核算。懊A在甲

58、公司享有的实收资本金板额 = 10 000 00盎0蔼邦35% = 3 500 0耙00(元)埃A在甲公司投资的实收资本溢隘价 = 5 000 000澳850 0003 50耙0 000 = 2 350霸 000(元)甲公司的账务处理如下：芭借：原材料 捌 矮 捌 5 0八00 000摆 应交税费翱笆应交增值税(进项税额) 懊 扮 850 000隘 贷：实收资本唉霸A 斑 疤 懊 3 500 000按 资本公积办阿资本溢价 伴 爱 2 350柏 000矮2. 通过非货币资产交换和绊债务重组等取得的存货的成本靶，分别参照本书第七章、第十跋二章的相关内容。爸(四) 通过提供劳务取得的哀存货凹通过提

59、供劳务取得的存货，其暗成本按从事劳务提供人员的直班接人工和其他直接费用以及可绊归属于该存货的间接费用确定拌。佰第二节 存货的期末计碍量一、存货期末计量原则澳资产负债表日，存货应当按照办成本与可变现净值孰低计量。暗即资产负债表日，当存货成本班低于可变现净值时，存货按成白本计量；当存货成本高于其可盎变现净值时，应当计提存货跌懊价准备，计入当期损益。其中鞍，可变现净值，是指在日常活矮动中，存货的估计售价减去至阿完工时估计将要发生的成本、百估计的销售费用以及相关税费肮后的金额；存货成本，是指期袄末存货的实际成本。如果企业班在存货成本的日常核算中采用靶计划成本法、售价金额核算法扒等简化核算方法，则成本应

60、为奥经调整后的实际成本。拜企业预计的销售存货现金流量班，并不完全等于存货的可变现盎净值。存货在销售过程中可能吧发生的销售费用和相关税费，八以及为达到预定可销售状态还拌可能发生的加工成本等相关支胺出，构成现金流入的抵减项目皑。企业预计的销售存货现金流爱量，扣除这些抵减项目后，才八能确定存货的可变现净值。懊企业应以确凿证据为基础计算耙确定存货的可变现净值。二、存货期末计量方法(一) 存货减值迹象的判断氨存货存在下列情况之一的，通隘常表明存货的可变现净值低于瓣成本：霸1. 该存货的市场价格持续瓣下跌，并且在可预见的未来无耙回升的希望；熬2. 企业使用该项原材料生癌产的产品的成本大于产品的销百售价格；