第13章_销售与收款循环审计

1、业务循环与审计业务循环与审计 业务循环的含义业务循环的含义 所谓业务循环是指处理某类经济业务的所谓业务循环是指处理某类经济业务的程序和先后顺序。划分业务循环的目的在于程序和先后顺序。划分业务循环的目的在于保证审计质量、提高审计效率。保证审计质量、提高审计效率。 业务循环的划分业务循环的划分 在审计中，通常把被审计单位的业务活在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环：销售与收款循环、动划分为以下四个循环：销售与收款循环、购货与付款循环、生产与存货循环和筹资与购货与付款循环、生产与存货循环和筹资与投资循环。投资循环。 业务循环与主要报表项目对照表业务循环与主要报表项目对照表业务循环业

2、务循环资产负债表项资产负债表项目目利润表项目利润表项目销售与收款循销售与收款循环环应收票据应收票据营业收入营业收入应收账款应收账款营业税金及附加营业税金及附加长期应收款长期应收款销售费用销售费用预收账款预收账款应交税费应交税费各业务循环的关系各业务循环的关系第十三章第十三章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计o由于销售收入直接关系到企业财务成由于销售收入直接关系到企业财务成果的真实与否，并且众多的会计舞弊行果的真实与否，并且众多的会计舞弊行为经常发生在销售收入的虚构上，所以，为经常发生在销售收入的虚构上，所以，销售收入的认定是审计的重要内容之一。销售收入的认定是审计的重要内容之一。本章学习目

3、的本章学习目的v了解业务循环与审计的关系了解业务循环与审计的关系v了解销售与收款循环的主要业务活了解销售与收款循环的主要业务活动和审计目标动和审计目标v了解和掌握销售与收款循环的主要了解和掌握销售与收款循环的主要控制活动及控制风险评估控制活动及控制风险评估v了解和掌握销售收入、应收账款的了解和掌握销售收入、应收账款的实质性测试程序实质性测试程序 第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点w对一个企业而言，销售与收款循环的交易种类对一个企业而言，销售与收款循环的交易种类包括：包括：（1）赊销交易；）赊销交易；（2）现金收入交易，包括现销和应收账款收）现金收入交易，包括现销和应收账款收

4、（3）销售调整交易，包括销售折扣、退回和折）销售调整交易，包括销售折扣、退回和折 让、坏账准备的提取和冲销。让、坏账准备的提取和冲销。 接受客接受客户订单户订单批准批准赊销赊销供货供货给客户给客户开发票开发票 记录销记录销售业务售业务记录收记录收款业务款业务销售退回、销售退回、折扣、折让折扣、折让坏账坏账处理处理装运装运货物货物一、销售与收款循环的主要业务活动一、销售与收款循环的主要业务活动1、接受顾客订单、接受顾客订单（“发生发生”）业务员接受顾客订单；业务员接受顾客订单；经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该是否符

5、合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；三包承诺等；订单批准后，编制一式多联的销售单，作为订单批准后，编制一式多联的销售单，作为信用、仓储、运输、开票、记账等部门履行信用、仓储、运输、开票、记账等部门履行职责的依据。职责的依据。2、批准赊销信用、批准赊销信用（“计价和分摊计价和分摊”）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；订单，并在销售单上签字；如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理审批。如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理审批

6、。信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；门负责；信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离；职责分离；对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准赊销；对老客户，根据其信用额的使用情况是否批准赊销；对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。来确定。3、按销售单发货、按销售单发货（“发生发生”、“完整完整性性”）仓库只有在收到经批准的销售单时才能供货。仓库只有在收到经批准的销售单时才能供货。该控制主要是为了防止仓库擅自发货。

7、该控制主要是为了防止仓库擅自发货。销售单既是运输部门发运的依据，也是登记存销售单既是运输部门发运的依据，也是登记存货账和开具发票的依据。货账和开具发票的依据。4、按销售单装运货物、按销售单装运货物（“发生发生”）n按经批准的销售单供货按经批准的销售单供货，与按销售单装运货物职责与按销售单装运货物职责 相分离相分离n装运部门职员在装运之前，还须进行独立验证。装运部门职员在装运之前，还须进行独立验证。n装运凭证（货运单）应按序归档，它提供了商品确装运凭证（货运单）应按序归档，它提供了商品确实已装运的证据。实已装运的证据。n装运凭证是证实销货交易装运凭证是证实销货交易“发生发生”认定的凭据，而认定的

8、凭据，而对每张装运凭证后是否附有销售发票进行定期检查，对每张装运凭证后是否附有销售发票进行定期检查，则有助于保证销货交易则有助于保证销货交易“完整性完整性”认定的正确性。认定的正确性。5、财务部门开具账单、财务部门开具账单u 发票一般由会计部门开具。会计部门首先应发票一般由会计部门开具。会计部门首先应核对以下文件：客户的订货单、销货通知单、核对以下文件：客户的订货单、销货通知单、出库单、提货单。如以上文件完全相符，并符出库单、提货单。如以上文件完全相符，并符合商品价目表的要求，则可开具销货发票。注合商品价目表的要求，则可开具销货发票。注意，销售发票应连续按编号开具。意，销售发票应连续按编号开具

9、。5、财务部门开具账单、财务部门开具账单u这项功能所针对的主要问题是：这项功能所针对的主要问题是：p是否对所有装运的货物都开了账单是否对所有装运的货物都开了账单(即即“完整性完整性”认定问题认定问题)?p是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生构交易情况发生(即即“发生发生”认定问题认定问题)?p是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价(即即“准确性准确性”认定问题认定问题)开单开单?6、财务部门记录销售、财务部门记录销售u会计部门根据销售发票等原始凭证编制记账凭会计部门根据销售发票等原始凭证编制

10、记账凭证，登记应收账款、销售收入明细账，并定期证，登记应收账款、销售收入明细账，并定期与客户核对。与客户核对。7、办理和记录现金、银行存款收入、办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或入账之后。或入账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账都必须如数、及时地记入库存现金、银行存

11、款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让、办理和记录销货退回、销货折扣与折让n发生销货退回、折扣与折让时，必须经授权批发生销货退回、折扣与折让时，必须经授权批准。准。n应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。分别控制实物流和会计处理。n在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。键的作用。9、注销坏账、注

12、销坏账n企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。批后及时作会计调整。n涉及到涉及到“计价和分摊计价和分摊”认定认定10、提取坏账准备、提取坏账准备n坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。法收回的本期销货款。n涉及到涉及到“计价和分摊计价和分摊”认定认定二、销售与收款循环的账户、凭证二、销售与收款循环的账户、凭证n顾客

13、订货单；顾客订货单；n销售合同；销售合同；n销售单；销售单；n信用核准单据；信用核准单据；n发货凭证；发货凭证；n销售发票；销售发票；n商品价目表；商品价目表；n收款收据；收款收据；n汇款通知书；汇款通知书；n贷项通知单；贷项通知单；n坏账注销申请与批准单据坏账注销申请与批准单据n顾客月末对账单；顾客月末对账单；n银行对账单；银行对账单；n银行余额调节表；银行余额调节表；n折扣与折让明细表；折扣与折让明细表；n坏账审批表；坏账审批表；n相关账簿：总账、现金日相关账簿：总账、现金日记账、银行存款日记账、记账、银行存款日记账、主营业务收入明细账、应主营业务收入明细账、应收账款明细账等。收账款明细账

14、等。三、销售与收款循环的相关账务处理三、销售与收款循环的相关账务处理四、销售与收款循环的审计目标四、销售与收款循环的审计目标 1、确定收入的真实性、确定收入的真实性具体而言，就是要确定：具体而言，就是要确定： 账面记录的账面记录的交易是否发生交易是否发生； 已记录的已记录的应收账款是否确实存在应收账款是否确实存在。 此目标是销售与收款循环审计最主此目标是销售与收款循环审计最主要的目标，因为管理层可能通过要的目标，因为管理层可能通过高高估估销售收入来表现出良好的业绩。销售收入来表现出良好的业绩。 2. 确定销售与收款业务的完整性确定销售与收款业务的完整性 具体而言具体而言,就是要确定：就是要确定

15、： 本期发生的本期发生的销售业务是否全部销售业务是否全部入账；入账； 应收账款增减应收账款增减变动业务的记录变动业务的记录是否完整。是否完整。 3. 确定应收账款的所有权确定应收账款的所有权 即确定应收账款是否属于被审计即确定应收账款是否属于被审计单位所有，有无用作抵押。单位所有，有无用作抵押。4. 确定销售截止的正确性确定销售截止的正确性 即确定有关应收账款和收入的交即确定有关应收账款和收入的交易是否易是否都记入了恰当的会计期间。都记入了恰当的会计期间。 5. 确定应收账款计价的正确性确定应收账款计价的正确性 主要是确定坏账准备计提得主要是确定坏账准备计提得是否充分。是否充分。6. 确定表达

16、与披露的恰当性确定表达与披露的恰当性 确定销售与收款业务的分确定销售与收款业务的分类及其在会计报表上的披露类及其在会计报表上的披露是否恰当。是否恰当。 第二节第二节 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制和控制测试和控制测试一、销售和收款循环的关键控制点一、销售和收款循环的关键控制点 1职责分工职责分工 （1）赊销批准与销售要分离；）赊销批准与销售要分离； （2）发货、开票、收款、记账的职责要分离；）发货、开票、收款、记账的职责要分离； （3）坏账应由销售、记账之外的人确认。）坏账应由销售、记账之外的人确认。 （4） 坏账发生须经有关人员确认。坏账发生须经有关人员确认。2授权审批授权

17、审批 （1）赊销要经过有关部门或人员的批准；）赊销要经过有关部门或人员的批准；（2）货物的发出需要经过有关部门或人员的）货物的发出需要经过有关部门或人员的批准；批准；（3）销售价格、销售折扣与折让的确定须经）销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准；有关部门或人员批准；3凭证和记录凭证和记录（1）建立和健全各环节的凭证。比）建立和健全各环节的凭证。比如销货通知单、提货单、销售发如销货通知单、提货单、销售发票等；票等； （2）各种凭证应顺序编号；）各种凭证应顺序编号； （3）建立和健全各种账簿，并及时）建立和健全各种账簿，并及时登账。登账。4. 定期核对账簿及记录定期核对账簿及记录（

18、1）定期核对各相关户账户的总账和明细）定期核对各相关户账户的总账和明细 账。账。（2）应按月与客户核对应收账款余额。）应按月与客户核对应收账款余额。 对不符的情况，应及时处理；对不符的情况，应及时处理； 核对工作应由出纳、登记销售和应核对工作应由出纳、登记销售和应 收账款以外的人进行。收账款以外的人进行。 5独立复核独立复核 由独立的人员对销售与收款业务的记由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。录过程和各种凭证进行复核。二、初步评估控制风险二、初步评估控制风险 审计人员在对内部控制了解的基审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环础上，通过评估各关键控制

19、点和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。节，来估计各控制目标的控制风险水平。 控制目标有七个：控制目标有七个：（1）真实性；）真实性； （2）完整性；）完整性；（3）授权；）授权； （4）正确性；）正确性；（5）分类；）分类； （6）及时性；）及时性；（7）过账和汇总。）过账和汇总。三、控制测试三、控制测试 销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：（1）从主营业务明细账中抽取部分业务，并与销货）从主营业务明细账中抽取部分业务，并与销货通知单、提货单、销售发票核对。通知单、提货单、销售发票核对。 目的目的：检查销售业务是否及时、正确地入账。检查销

20、售业务是否及时、正确地入账。（2）抽取部分发票副本（存根），检查以下内容：）抽取部分发票副本（存根），检查以下内容： 1）检查是否附有提货单和客户订单；）检查是否附有提货单和客户订单； 2）检查已开销售发票是否连续编号；）检查已开销售发票是否连续编号； 3）检查销售发票上的价格等是否经过批准。）检查销售发票上的价格等是否经过批准。 （3）核对销售发票与客户订单、销货通知单、）核对销售发票与客户订单、销货通知单、出库单、提货单。主要核对它们所记载的出库单、提货单。主要核对它们所记载的品名、数量等是否一致。品名、数量等是否一致。（4）抽取一定数量的提货单存根，与相关的）抽取一定数量的提货单存根，与

21、相关的销售发票核对。通过此核对检查，可以发销售发票核对。通过此核对检查，可以发现是否存在已发出的商品未开发票和未记现是否存在已发出的商品未开发票和未记 账的情况。账的情况。（5）复核有关销货退回、销售折扣与折让及）复核有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的有关凭证。主要复核：坏账的有关凭证。主要复核： a、有关销货退回、销售折扣与折让及坏账有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的业务有无授权审批手续；的业务有无授权审批手续； b、有关凭证中的计算及金额是否正确。有关凭证中的计算及金额是否正确。（6）检查是否定期核对应收账款，有无债务）检查是否定期核对应收账款，有无债务人的回函。人的回函。（7）观察并

22、询问职责分工及执行情况。）观察并询问职责分工及执行情况。 四、重新评估控制风险四、重新评估控制风险 根据控制测试结果，对初步确定的根据控制测试结果，对初步确定的控制风险水平进行修正，并根据修正后控制风险水平进行修正，并根据修正后的控制风险水平进一步确定实质性测试的控制风险水平进一步确定实质性测试的性质、范围和时间。的性质、范围和时间。举例举例1、甲公司的会计记录显示，、甲公司的会计记录显示，2010年年12月某类存货销售月某类存货销售激增，导致该类存货库存数量下降为零。激增，导致该类存货库存数量下降为零。B注册会计注册会计师对该类存货采取的以下措施中，难以发现可能存在师对该类存货采取的以下措施

23、中，难以发现可能存在虚假销售的是（）。虚假销售的是（）。A.计算该类存货计算该类存货2010年年12月的毛利率，并与以前月份月的毛利率，并与以前月份的毛利率进行比较的毛利率进行比较B.进行销货截止测试进行销货截止测试C.仍将该类存货列入监盘范围仍将该类存货列入监盘范围D.选择选择2010年年12月大额销售客户寄发询证函月大额销售客户寄发询证函2、为证实所有销售业务均已记录，、为证实所有销售业务均已记录，A注册会计注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）师应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单抽查出库单B.抽查销售明细账抽查销售明细账C.抽查应收账款明细账抽查应收账款明细账D.抽查银行

24、对账单抽查银行对账单3、为保证所有的产品销售均已入账，甲公司下、为保证所有的产品销售均已入账，甲公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（）（） A. 对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账销售发票是否均已登记入账 B. 检查销售发票是否经适当的授权批准检查销售发票是否经适当的授权批准 C. 将每月产品发运数量与销售入账数量相核对将每月产品发运数量与销售入账数量相核对 D. 定期与客户核对应收账款余额定期与客户核对应收账款余额 4、注册会计师计划测试公司、注册会计师计划测试公司2010年度营

25、业收入的完年度营业收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述目整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述目标的是（标的是（ ） A.抽取抽取2010年年12月月31日开具的销售发票，检查相应的日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录发运单和账簿记录B. 抽取抽取2010年年12月月31日的发运单，检查相应的销售发日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录票和账簿记录C. 从营业收入明细账中抽取从营业收入明细账中抽取2010年年12月月31日的明细记日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D. 从营业收入明细账中抽取从营业收入明细账中抽

26、取2011年年1月月1日的明细记录，日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票检查相应的记账凭证、发运单和销售发票5、ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司会计师事务所首次接受委托审计甲公司2011年年度财务报表，委派度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师在了解甲公司及其环境后，在审计工作底注册会计师在了解甲公司及其环境后，在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：部分内容摘录如下： w（1）企业在收到顾客订购单后，对于赊销额度在该）企业在收到顾客订购单后，

27、对于赊销额度在该客户已授权批准的信用额度内的，由销售部门负责审客户已授权批准的信用额度内的，由销售部门负责审批，并编制一式多联的销售单，送交仓库部门备货。批，并编制一式多联的销售单，送交仓库部门备货。 w（2）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。并对客户资料实行动态管理，及时更新。 w（3）为了加紧应收账款的回笼，企业要求财务部）为

28、了加紧应收账款的回笼，企业要求财务部门负责应收账款的催收，销售部门负责督促。门负责应收账款的催收，销售部门负责督促。 w（4）对于企业发生的各项坏账，证据确凿时财务）对于企业发生的各项坏账，证据确凿时财务人员应当及时进行账务处理。人员应当及时进行账务处理。 w（5）票据保管人应当合理控制票据的贴现，在企）票据保管人应当合理控制票据的贴现，在企业流动资金紧张的情况下，及时到银行办理贴现手业流动资金紧张的情况下，及时到银行办理贴现手续，并在企业的票据备查簿中做好登记。续，并在企业的票据备查簿中做好登记。 w要求：要求： w针对上述事项（针对上述事项（1）至（）至（5），逐项判断甲公司的相），逐项判

29、断甲公司的相关内部控制是否存在缺陷，并简要说明理由。关内部控制是否存在缺陷，并简要说明理由。第三节销售与收款循环的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序 一、一、销售与收款循环的实质性程序概述销售与收款循环的实质性程序概述 1 1、实质性程序的定义及要解决的问题、实质性程序的定义及要解决的问题w定义：指对各类交易、账户余额以及列示进定义：指对各类交易、账户余额以及列示进行的测试；行的测试；w目的：发现认定层次的重大错报。目的：发现认定层次的重大错报。2、销售与收款循环实质性程序的一般要求、销售与收款循环实质性程序的一般要求注意使用分析性程序；注意使用分析性程序；注意主营业务收入与主营业务成

30、本的配比关系；注意主营业务收入与主营业务成本的配比关系；注意主营业务收入和应收账款的高估风险；注意主营业务收入和应收账款的高估风险；注意收入确认时点和方法的合理性；注意收入确认时点和方法的合理性；注意收入操纵的预警信号。注意收入操纵的预警信号。 A、毛利率是否不合理的高；毛利率是否不合理的高；B、销售收入与生、销售收入与生产能力比例失调产能力比例失调；C、应收应收账款的增幅高于销售账款的增幅高于销售收入的增幅；收入的增幅；D、收入主要来自关联交易；、收入主要来自关联交易；E、收入与经营性现金流量相背离等。收入与经营性现金流量相背离等。二、销售与收款循环的实质性程序二、销售与收款循环的实质性程序

31、（一）营业收入的实质性程序（一）营业收入的实质性程序1、营业收入审计目标营业收入审计目标一般包括：一般包括：w(1)(1)确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确、完整；w(2)(2)确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；适当；w(3)(3)确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的会计处理是否正确；w(4)(4)确定主营业务收入的披露是否恰当。确定主营业务收入的披露是否恰当。营业收入审计目标与认定对应关系表营业收入审计目标与认定对应关系表审计目标审计目标财务报表认定财务报表认定发生

32、发生 完整性完整性 准确性准确性 截止截止 分类分类 列报列报A A、利润表中记录的营业收入、利润表中记录的营业收入已发已发生生，且与被审计单位，且与被审计单位有关有关。B B、所有应当记录的营业收入、所有应当记录的营业收入均已均已记录。记录。C C、与营业收入有关的、与营业收入有关的金额金额及其他及其他数据已恰当记录。数据已恰当记录。D D、营业收入已记录于正确的会计、营业收入已记录于正确的会计期间期间。E E、营业收入已记录于恰当的、营业收入已记录于恰当的账户账户。F F、营业收入已按照企业会计准则、营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的规定在财务报表中作出恰当的的列报列报

33、。2、营业收入的实质性程序、营业收入的实质性程序p1、获取或编制主营业务收入明细表、获取或编制主营业务收入明细表 u复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。相符。p2、检查主营业务收入的确认条件、方法是、检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。入确认原则、方法。 p3、实质性分析程序、

34、实质性分析程序 分析程序的常用办法分析程序的常用办法 （1）比较本年度的主营业务收入和上年度的）比较本年度的主营业务收入和上年度的 主营业务收入。主营业务收入。 （2） 比较本年度各月份的销售收入。比较本年度各月份的销售收入。 （3） 比较本年度各月份销售利润率。比较本年度各月份销售利润率。上述三种方法均可发现销售收入高估或低估的情况。上述三种方法均可发现销售收入高估或低估的情况。在比较过程中，如果发现波动比较大，应查明原在比较过程中，如果发现波动比较大，应查明原因，确定是否存在销售收入高估或低估的情况。因，确定是否存在销售收入高估或低估的情况。p4、核对、核对 抽查部分提货单、销货发票，与相

35、关的抽查部分提货单、销货发票，与相关的明细账核对，检查两者是否一致。目的在明细账核对，检查两者是否一致。目的在于发现于发现是否有未入账的销售业务是否有未入账的销售业务。核对过。核对过程如下所示。程如下所示。原始凭证原始凭证记账凭证记账凭证明细账和总账明细账和总账抽取的抽取的原始凭证原始凭证核对核对 从明细帐中抽取部分业务从明细帐中抽取部分业务,与相应的销售与相应的销售发票和提货单核对发票和提货单核对,以发现以发现不实的销售收入不实的销售收入。核对过程如下所示核对过程如下所示.原始凭证原始凭证记帐凭证记帐凭证明细帐和总帐明细帐和总帐从帐簿中从帐簿中抽取的业务抽取的业务核对核对 不实销售收入的原因

36、包括：不实销售收入的原因包括： 记录了未曾发货的业务；记录了未曾发货的业务； 销货业务重复记账；销货业务重复记账； 虚构销售业务。虚构销售业务。p5 5、测试销售截止的正确性、测试销售截止的正确性（1）目的目的 测试销售截止的目的是确定主营业务收入的会计测试销售截止的目的是确定主营业务收入的会计记录归属是否正确。换言之，确定是否存在应记入本记录归属是否正确。换言之，确定是否存在应记入本期的营业收入被推迟记入下期，或应记入下期的营业期的营业收入被推迟记入下期，或应记入下期的营业收入提前记入本期的情况。收入提前记入本期的情况。三个日期：三个日期：u发票开具日期或者收款日期；发票开具日期或者收款日期

37、；u记账日期；记账日期；u发货日期发货日期审查关键：审查关键： 检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。务收入截止测试的关键。 （2）方法方法w（1）以账簿记录为起点。）以账簿记录为起点。从报表日前后若干从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要检查三者的日期是否一致。该方法检查三者的日期是否一致。该方法只能只能发现销发现销售收入的售收入的多记多记，但不能发现漏记。，但不能发现漏记。w（2）以销售发票为起点。）以销售发票为起点。从报表日前后若干从报表日前后若干天的发票

38、追查至提货单和相关的账簿，核对销天的发票追查至提货单和相关的账簿，核对销售发票、提货单和账簿的日期是否一致。如果售发票、提货单和账簿的日期是否一致。如果发现发票、提货单中有，而账簿记录中没有的发现发票、提货单中有，而账簿记录中没有的销售业务，则说明存在漏记的销售业务。此方销售业务，则说明存在漏记的销售业务。此方法法可以可以发现发现漏记漏记的销售业务收入，但不能发现的销售业务收入，但不能发现多记的销售业务。多记的销售业务。w（3）以发运凭证为起点。）以发运凭证为起点。该法与以销售发票该法与以销售发票为起点的方法类似，用来发现漏记的销售业务。为起点的方法类似，用来发现漏记的销售业务。p6、检查销货

39、退回、销售折扣、检查销货退回、销售折扣与折让与折让 主要检查销货退回、销售主要检查销货退回、销售折扣与折让折扣与折让是否经过批准是否经过批准，金，金额是否合理、正确，会计处理额是否合理、正确，会计处理是否正确。是否正确。p7、检查有无特殊的销售行为。、检查有无特殊的销售行为。 如委托代销、分期收款销售、商品需要安装如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核。选择恰当的审计程序进行审核。 p8、调查向关联方销售的情况。、调查

40、向关联方销售的情况。p9、调查集团内部销售的情况。、调查集团内部销售的情况。p10、检查营业收入的列报是否恰当。、检查营业收入的列报是否恰当。警惕操纵收入的十种手段警惕操纵收入的十种手段w1. 1.提前开具销售发票，以美化业绩。提前开具销售发票，以美化业绩。由由于我国发票管理制度的特殊性，在会计和于我国发票管理制度的特殊性，在会计和税务实务中，开具销售发票往往是销售实税务实务中，开具销售发票往往是销售实现的重要标志。因此，一些公司往往以已现的重要标志。因此，一些公司往往以已开具销售发票和已计税为由确认营业收入开具销售发票和已计税为由确认营业收入 ，而不管销售过程是否真正完成。但实际上，而不管销

41、售过程是否真正完成。但实际上，开具销售发票仅仅是形式，并不代表销售开具销售发票仅仅是形式，并不代表销售过程的终结。过程的终结。w 2. 2.操纵收入的认定时点，创造虚无的收入。操纵收入的认定时点，创造虚无的收入。为掩盖造假行为，企业经常捏造存货记录、为掩盖造假行为，企业经常捏造存货记录、发运记录和发票。以生产芭比娃娃出名的美发运记录和发票。以生产芭比娃娃出名的美国玩具公司国玩具公司Mattel Inc.在在1970年就曾以年就曾以“先先开账单，货暂代管开账单，货暂代管”的方式提前确认了巨额的方式提前确认了巨额的销售收入，被诉之法庭赔偿的销售收入，被诉之法庭赔偿3000万美金万美金（这在当时是天

42、文数字）。（这在当时是天文数字）。w 3. 3.不适当的销售分割。不适当的销售分割。如在年底虚开发票如在年底虚开发票做销售，次年再以质量不合格等为由冲回、做销售，次年再以质量不合格等为由冲回、退货；或将下期的合同确认为当期收入。退货；或将下期的合同确认为当期收入。w 4. 4.在存有重大不确定性时确定收入。在存有重大不确定性时确定收入。 一般而言，下列情况不应确认收入：一般而言，下列情况不应确认收入： 所有权上的风险和报酬没有转移；所有权上的风险和报酬没有转移； 客户有可能退货；客户有可能退货； 买方有可能拒付货款；买方有可能拒付货款； 交易涉及未解决的问题或还需要进行交易涉及未解决的问题或还

43、需要进行 协调；协调； 顾客还拥有退货或终止合约的选择权顾客还拥有退货或终止合约的选择权 例如，商品销售后如果需要安装和检验例如，商品销售后如果需要安装和检验则应在则应在安装和检验后才会产生付款义务。因此，应在安安装和检验后才会产生付款义务。因此，应在安装和检验后才能确认收入。装和检验后才能确认收入。w 5. 5.完工百分比法的不恰当运用。完工百分比法的不恰当运用。由于信息由于信息的不对称，在存有重大不确定性的情况下，的不对称，在存有重大不确定性的情况下，采用完工百分比法确认收入和相应费用，管采用完工百分比法确认收入和相应费用，管理当局既可以隐瞒未来收入的不确定性，又理当局既可以隐瞒未来收入的

44、不确定性，又可以随心所欲地估计完成合同所需的总成本可以随心所欲地估计完成合同所需的总成本和各期的完工程度，通过夸大在建项目的完和各期的完工程度，通过夸大在建项目的完成比例来高估本期收入，以达到操纵收入的成比例来高估本期收入，以达到操纵收入的目的。目的。w 6. 6.受托销售受托销售。将代销收入列为本企业的销。将代销收入列为本企业的销售收入，以虚增收入。售收入，以虚增收入。w 7. 7.未认可发运。未认可发运。发运有缺陷的货物或并非发运有缺陷的货物或并非对方需要的货物后，以全部价格而不是以对方需要的货物后，以全部价格而不是以销售退回或折扣后价格入账，从而虚增收销售退回或折扣后价格入账，从而虚增收

45、入。入。w 8. 8.在仍需提供未来服务时确认收入。在仍需提供未来服务时确认收入。 在收到款项时马上确认收入，而不管未来仍在收到款项时马上确认收入，而不管未来仍需要提供服务，这是常见的操纵收入的手需要提供服务，这是常见的操纵收入的手法。特别是收款后马上出具销售发票时更法。特别是收款后马上出具销售发票时更使这种手法具有隐蔽性和欺骗性。使这种手法具有隐蔽性和欺骗性。w9. 9.递延确认收入。递延确认收入。公司可以在当期收入下公司可以在当期收入下降时，通过确认以前年度的收入来高估当降时，通过确认以前年度的收入来高估当期收益，会使人们误以为公司仍处于经营期收益，会使人们误以为公司仍处于经营业绩良好的状

46、态，但此时公司已业绩良好的状态，但此时公司已“日落西日落西山山”了；或在当期业绩良好时，故意将本了；或在当期业绩良好时，故意将本期收入推至下期反映。期收入推至下期反映。w 10.10.制造收入事项。制造收入事项。比如，一家企业利比如，一家企业利用子公司按市场价格销售给第三方，确认用子公司按市场价格销售给第三方，确认该子公司的销售收入；再由另一子公司从该子公司的销售收入；再由另一子公司从第三方手中购回。这样就避免了集团内部第三方手中购回。这样就避免了集团内部关联交易必须抵销的约束，确保了在合并关联交易必须抵销的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操纵收入报表中确认收入和利润，达到了操纵

47、收入的目的。的目的。 （二）应收账款实质性程序（二）应收账款实质性程序1 1、应收账款的审计目标、应收账款的审计目标w(1)(1)确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在；w(2)(2)确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有；w(3)(3)确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款增减变动的记录是否完整；w(4)(4)确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；w(5)(5)确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备期末

48、余额是否正确；w(6)(6)确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。否恰当。应收账款审计目标与认定对应关系表应收账款审计目标与认定对应关系表审计目标审计目标财务报表认定财务报表认定存存在在完完整整性性权利权利和义和义务务计价计价和分和分摊摊列列报报A资产负债表中记录的应收账款是存在是存在的。B所有应当记录的应收账款均已均已记录。C记录的应收账款由被审计单位拥有或控制拥有或控制。D应收账款以恰当的金额金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。E应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报列报。2、应收账款的实质性程序、应收

49、账款的实质性程序p1. 获取或编制应收账款明细表获取或编制应收账款明细表 u(1)(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；u(2)(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；u(3)(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；整；u(4)(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查结合其他应收款、预收账款

50、等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或雇员账户）。如有，应做出记录如，代销账户、关联方账户或雇员账户）。如有，应做出记录，必要时作调整；，必要时作调整；u(5)(5)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。的比例。p2.检查涉及应收账款的相关财务指标检查涉及应收账款的相关财务指标 u(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占

51、销售收入否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；应查明原因； u(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。指标对比分析，检查是否存在重大异常。w应收账款账龄是指从赊销业务发生开始至资应收账款账龄是指从赊销业务发生开始至资产负债日为止的期间。编制账龄分析表、进产负债日为止的期间。编制账龄分析表、进行账龄分析的目的是确定应收账

52、款收回的可行账龄分析的目的是确定应收账款收回的可能性、坏账准备计提的充分性。能性、坏账准备计提的充分性。p3.获取或编制应收账款账龄分析表获取或编制应收账款账龄分析表u(1)测试计算的准确性；测试计算的准确性；u(2)将加总数与应收账款总分类账余额相比较，并将加总数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；调查重大调节项目；u(3)检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性；试账龄核算的准确性； u(4)请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较至审

53、计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。，分析收款时间是否与合同相关要素一致。p4、应收账款的函证、应收账款的函证（1）函证决策函证决策u 含义。是指审计人员为印证被审计单位含义。是指审计人员为印证被审计单位 应收账款的记录是否正确，应收账款的记录是否正确，而直接向被审计单而直接向被审计单位债务务人发函询证的一种审计方法。位债务务人发函询证的一种审计方法。u目的。函证的目的是确定应收

54、账款的真目的。函证的目的是确定应收账款的真 实性、所有权、可收回性和估价的正确性。实性、所有权、可收回性和估价的正确性。 （2）函证的范围和对象函证的范围和对象u除非有充分证据表明应收账款对被审计单除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是位财务报表而言是不重要的不重要的，或者函证很，或者函证很可能是可能是无效的无效的，否则，注册会计师应当对，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。应收账款进行函证。p函证范围的决定因素函证范围的决定因素u应收账款在全部资产中的重要性；（正向）应收账款在全部资产中的重要性；（正向）u被审计单位内部控制的强弱；（反向）被审计单位内部控制的强弱；（反向）

55、u以前期间的函证结果；（反向）以前期间的函证结果；（反向）u函证方式的选择。（若执行积极式函证，可以相应函证方式的选择。（若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量）证量）p一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：对象：u大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；u与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；u关联方关联方 包括持股包括持股5 5 ( (含含5 5) )以上股东以上股东 项目；项目；u主要客户主要客户( (包括关系密切的客户包括关系密切的客户)

56、 )项目；项目；u交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；u非正常的项目。非正常的项目。（3）函证方式函证方式u积极的函证方式：要求被询证者在所有情况下必须积极的函证方式：要求被询证者在所有情况下必须回函回函u消极的函证方式消极的函证方式 （有错误，才要求复函）（有错误，才要求复函）u肯定式询证函肯定式询证函 肯定式函证，也称积极式函证，肯定式函证，也称积极式函证，是指无是指无论函证的内容与被函证人的记录是否一致，论函证的内容与被函证人的记录是否一致，都要予以回复的函证方式。都要予以回复的函证方式。函证是通过向企业寄送询证函的方式进函证是通过向企业寄

57、送询证函的方式进行的。行的。 肯定式函证的结果可靠肯定式函证的结果可靠,但成本高但成本高。它它适用以下情况：适用以下情况：欠款金额较大的客户；欠款金额较大的客户；可能存在差错、争议等问题的账户。可能存在差错、争议等问题的账户。 肯定式函证肯定式函证编号：编号： （公司）：（公司）： 本公司聘请的本公司聘请的会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册中国注册会计师审计准则会计师审计准则的要求，应当询证本公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记的要求，应当询证本公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端录，

58、如与贵公司记录相符，请在本函下端“数额证明无误数额证明无误”处签名证明。如有不符，处签名证明。如有不符，请在请在“数额不符需要加以说明事项数额不符需要加以说明事项”处详为指正。回函请直接寄至处详为指正。回函请直接寄至会计师事务所会计师事务所。回函地址：回函地址： 邮编：邮编： 电话：电话： 传真：传真： 联系人：联系人：1本公司与贵公司的往来账项列示如下：本公司与贵公司的往来账项列示如下：截至日期截至日期贵公司欠贵公司欠欠贵公司欠贵公司备备 注注2其他事项：本函仅为复核账目之用，并非催款结其他事项：本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清仍请及时复函为盼。算。若款项在上

59、述日期之后已经付清仍请及时复函为盼。 公司盖章公司盖章 日期日期结论：结论：1信息证明无误信息证明无误 签章签章 日期日期 2信息不符信息不符,请列示不符的详细情况请列示不符的详细情况 签章签章 日期日期 u否定式函证否定式函证 否定式函证，也称消极式函证，是否定式函证，也称消极式函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致不一致时，才需予以回复的函证方式。时，才需予以回复的函证方式。否定式函证适用以下情况：否定式函证适用以下情况：固有风险和控制风险都比较低；固有风险和控制风险都比较低；预计错误率比较低；预计错误率比较低；欠款金额数量小的债务人数量很多；欠

60、款金额数量小的债务人数量很多；没有理由认为被函证对象对不一致的没有理由认为被函证对象对不一致的况不予回复。况不予回复。 否定式询证函否定式询证函编号：编号： （公司）：（公司）：本公司聘请的本公司聘请的会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册中国注册会计师审计准则会计师审计准则的要求，应当询证本公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记的要求，应当询证本公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，刚无需回复；如果与贵公司记录不符，请直接通知会计师录，如与贵公司记录相符，刚无需回复；如果与贵公司记录不符，请直接通知会计