CAS33-合并财务报表(赵国强)ppt课件

CAS33-合并财务报表主讲赵国强教授注册会计师，注册资产评估师全国会计专业技术资格考试命题专家财政部会计资格无纸化考试命题专家,内容要点,背景修订的主要内容持续经营能力披露终止经营的披露报表项目金额的重要性原则引入了综合收益的概念,背景,随着世界经济一体化的深入发展，全球范围内企业集团化进程加快，企业合并层出不穷，急需制定完善的会计准则和规范来指导企业合并财务报表的编制工作。为此，财政部于近日公布了新修订的企业会计准则第33号合并财务报表（下称“新合并财务报表准则”），规定自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。新合并财务报表准则是国际准则进一步趋同的结果。,（1）不再是所有集团都需要编制合并财务报表；（2）合并范围的控制基准发生重大变化，需要同时满足三个条件（拥有对被投资方权力、回报可变以及有能力影响回报金额）才纳入合并范围，因此某些公司的合并范围将大大缩小；（3）因抵销未实现损益调整资产和负债价值的递延所得税调整；（4）权益性交易的处理（收购少数股权和不丧失控制权情形下部分处置子公司股权）；（5）分步合并（公允价值追溯法）；（6）丧失控制权情形下部分处置子公司股权（公允价值追溯法）；（7）未实现损益抵销中的顺流法和逆流法（关联交易抵销需要区分方向，顺流交易不需要调整少数股东损益，逆流交易需要调整少数股东损益）（8）反向购买法等等。,主要修订内容,1.关于合并范围修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围；修订后的准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。2.关于控制的定义和具体判断原则修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面：,主要修订内容,（1）改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。（2）引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。,（4）引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。3.其他修订修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，包括：（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。（2）明确规定因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。,（4）明确规定子公司当期综合收益中归属于少数股东的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。（5）明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。（6）明确规定顺流交易全额抵消归属于母公司所有者的净利润，而逆流交易按比例抵消。,一、重新定义了“控制”概念,“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”因此，投资者应静态判断控制的基本要素，合理确定合并范围。,（一）投资者应静态判断控制的基本要素，合理确定合并范围。,案例分析：投资方A公司持有一份被投资方B公司的远期股权购买合同。该合同将于30天后进行结算。结算后A公司能够持有B公司55%的表决权股份。另外，B公司能够对相关活动进行决策的最早决策日是40天以后才能召开的特别股东大会。此时，如果其他投资方不能对B公司相关活动的现行政策作出任何反应，则该权利虽然当前不可执行，但仍然为A公司对B公司的一项实质性权利，使其当前有能力主导被投资方的相关活动。因此，A公司在编制合并财务报表时需将B公司纳入合并范围。但是，如果B公司此前存在与C公司的合同安排，双方约定B公司使用的商标和专利权均由C公司特许。,案例解析：在这种情况下，A公司对B公司的远期股权购买合同尽管结算后形式上拥有多数表决权股份。但B公司的经营活动依赖于C公司的商标和专利特许权。A公司不能单独主导B公司的相关活动，因而不能判定A公司控制B公司。此时，需要判定能够主导对被投资方B公司回报产生最重大影响的活动的一方，才拥有对被投资方B公司的权力。,（二）动态地对控制进行重新评估，及时调整合并范围。,合并范围不是一成不变的，投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估，及时调整合并范围，以真实地反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。,案例分析：乙公司系甲公司的全资子公司。两公司均从事房地产开发及销售，注册资本为8000万元。在乙公司的生产经营中存在以下情况：第一，因急需资金，乙公司从某商业银行取得两年期贷款1亿元。贷款合同约定该资金必须专用于乙公司开发的A项目，并且以A项目的土地使用权和在建工程作为抵押，每年必须按期付息，到期一次性还本。,案例解析：针对第一种情况，某商业银行借款对乙公司的限制仅是为了保护自身的权益，并不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力，不能对乙公司实施控制，也不能阻止其他方对乙公司实施控制。因此，该商业银行的权利属于保护性权利，不影响甲公司对乙公司的控制。,第二，在开发过程中，由于银行严格控制房地产开发贷款，乙公司为了开发项目的顺利进展，所需资金由丙信托投资公司以股权式信托投资方式提供。丙公司为了信托资金的安全，在合同中约定投资1.2亿元。资金占用期间内，丙公司占有乙公司60%的股权，每年固定从乙公司取得2400万元的投资回报。同时，派出3名专职人员分别常驻乙公司的成本预算部、财务部和销售部。公司印章由该3人联合保管。约定投资期满，丙公司持有的乙公司60%的股权全部平价转让给甲公司。,针对第二种情况，丙信托投资公司持有对乙公司的多数表决权，同时对乙公司进行限制和监管，使甲公司在信托投资期间不能行使其现时权利以主导对乙公司的相关活动。此时，重新评估该事实后，甲公司实质上丧失了对乙公司的暂时控制。,第三，A项目开发销售完成后，鉴于对房地产行业未来预期的下降，乙公司经甲公司同意决定改变经营范围，与丁农业示范区合作进行农产品开发。甲公司将其持有的45%的股权转让给丁农业示范区，仍持有乙公司55%的股权。乙公司销售的农产品均由丁农业示范区提供。,针对第三种情况，乙公司改变了经营主业。甲公司虽然持有多数表决权，但是乙公司的销售的农产品均由丁农业示范区提供，经营活动完全依赖于丁农业示范区。乙公司已经改变了设立的目的。根据上述事实重新评估后，甲公司实际上已经不能再对乙公司实施控制。,二、以“一体性”视角明确合并财报的编制程序,合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。,母子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。这种“一体化”的视角决定了企业集团在编制合并财务报表时，对母公司与子公司、子公司之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体之下不同核算单位的内部业务进行会计处理。新合并财务报表准则较之2006年版旧准则删除了第十一条中“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”的规定，取而代之的是母公司应当将整个企业集团视为一个会计主体来编制财务报表，并简要提出了编制财务报表的程序。从这个意义上讲，新合并报表准则从总体上简化了合并报表的编制程序，起码不需对日常采用成本法核算的子公司的长期股权投资按照权益法调整后，再进行合并财务报表的编制。,三、增加“特殊交易的会计处理”,在企业集团内部，各种涉及长期投资与企业合并的交易和事项层出不穷，纷繁复杂。这些特殊的交易包括：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权；企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制；母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资；企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权；企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权等。,新合并报表准则针对上述经济活动的特殊交易完善了相应的会计处理。需要强调的是，这些特殊交易的会计处理务必站在企业集团合并财务报表的角度予以确认和计量。如果合并报表的会计处理结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致，则在编制合并财务报表时，需要按照新合并报表准则对其确认和计量结果予以相应调整。,未实现内部交易的抵消,顺销全额抵消第三十六条母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。逆销按比例抵消子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。,首先，应抵消未实现利润涉及的营业收入、营业成本、存货相关项目；对于少数股东损益和权益的重新分配，在权益法合并下，可以在抵消完前述项目后，借：少数股东损益贷：少数股东权益；在成本法合并下，也可以在确认少数股东损益和权益的分录中，直接扣除未实现利润影响数。首先，应抵消未实现利润涉及的营业收入、营业成本、存货相关项目；对于少数股东损益和权益的重新分配。,假设内部存货交易，存货成本600万，销售价格1000万。顺销成本法下第一种，母公司销售给子公司A，母公司持有A公