内部审计实务和案例讲稿-来自一位资深审计前辈的分享

内部审计实务和案例讲稿 一、 内部审计与管理层的关系 许多内部审计人员希望内部审计机构的规格要高，希望一把手管审计，其实往往作不 到。现在大部分单位的领导口头上没有“不重视”审计的，但实际上真正重视的还是少数， 不要寄予过高的期望。 往往名义上是一把手管审计，实际上，有分管协管。其实在国际上也不是所有的公 司都是由 CEO 直接管审计，由 CFO 管的也不少。为此国际内部审计师协会（IIA）2003 年 3 月发布的补充实务公告中，专门有一段话，强调在这种情况下，“那么审计部门对其 行政性报告对象负责的其他部门的审计和报告不应当受到限制。 任何对于审计范围和审计结果报告的限制都应提请审计委员会的注意。”也就是强调 了审计工作要“不受限制”。审计人员要务实地看待审计工作的地位，把自己放在恰当的 位置上。 我个人认为与企业高层管理层建立适当的和畅通的沟通渠道可能比形式上规定内部 审计由谁管更加重要： （一） 争取制定一个由董事会批准的内部审计章程或内部审计制度，尽可能把你希望写进 去的内容都放进去，特别是有关下面提到的工作报告和沟通等有关事项。如果你的 工作报告都到不了董事会董事长总裁的手里，那么你的机构设置在纸面上写得 地位再高也是没有用的。 （二） 争取上述制度中明确审计报告和审计工作报告的分送范围要包括董事长总裁（例 如有的公司的内部审计制度规定送董事长监事会主席总裁分管副总裁四个人， ）。 （三） 争取与公司最高层董事长总裁，有定期直接沟通的机会，单独汇报工作的机 会。 （四） 如果公司设立董事会审计委员会，特别是审计委员会主要是由外部董事或独立董事 组成，这种沟通应该是没有障碍的。 （五） 最后，衡量管理层是否重视内部审计的另一个重要标志是管理层对内部审计工作是 否提出了要求和经常检查内部审计工作。 二、 关于审计风险。 对于审计人员和审计机构，审计风险怎么强调都是不会过分的。 （一） 两类审计风险： 1、 被审计单位有问题，审计中没有查出来，或者没有明确披露。 2、 被审计单位名义问题或问题不严重，而审计报告夸大了问题。 （二） 对于第一类审计风险，前面讲了，是怎么强调都不过分的，特别在时间和人力许可 的情况下要尽最大努力避免这种风险。国家审计社会审计内部审计的准则都着 重规范这类风险。长期以来，自己已经养成了一种习惯，只要听到哪个单位出问题 （包括经济犯罪案件，会计信息失真问题，重大资产流失问题，重大潜亏问题等等） ，马上就会去查一查：最近我们对这个单位是否进行过审计，有没有发现和揭示这 个问题，有时还要把审计档案调出来，检查一下出问题的地方，当时我们是怎么审 计的，为什么以前没有查出来。这个问题确实要非常重视，今年市政府专门提出了 “审计问责制”的问题，其中就包含对经过审计没有把问题揭示出来的责任追究。 （三） 对于第二类审计风险也要十分重视，它往往反映在审计报告的定性类用词上：如： 总账与明细帐余额相差几元几十元，即使总账余额有数百万元甚至数千万元，也 要定为“账账不平”；有的对账户抽查比例很低，如曾经遇到一个事务所审计时对 总额达十几亿元的应收帐款，就抽查了一个地区的 7 个客户，金额不足百万元，就 据以推断总体，做出结论；有的抽查存货，其中有些总数达几千件，而误差为几件， 或总数为几百公斤误差为几克几十克的都作为是帐实不符，最后 100 笔样本中， 这样的情况比如有一半，于是就得到结论为存货管理混乱，帐实严重不符，其实这 种以重量计算或数量多体积小价值低的存货，如果盘点下来，发现一两不缺， 一件不少，倒是不太正常的，很有可能是事先做了手脚的假账假情况；还有如预 算与实际执行结果存在误差，就定性为虚假预算等等。 （四） 这些情况在政府审计社会审计内部审计中都存在，有些是出于“好心”，恨铁 不成钢；有些是希望讲得重一些，使被审计单位不敢轻视审计；有的则是出于回避 审计风险我已经讲过你管理混乱了，以后如果万一出现审计没有发现的问题， 也可以显示“先见之明”；也有的是已经在审计中发现企业存在的严重问题，但苦 于证据不足，或因为问题确实很严重，揭示出来怕影响与被审计单位的关系，因而 故意在小问题上“小题大做”，留下伏笔。 （五） 但是，对于内部审计来讲，第二类风险一般不是主要的，因为被审计单位一般对内 审较少顾忌，审计报告写得过头，他们一般会进行争辩。但内部审计人员对外部审 计的报告，有时需要留意是否存在上述情况。 三、 审计案例启示和对策 考虑到有些问题涉及本公司或下属子公司的内部情况，所选用的案例比较多的是数年 以前的。而且大部分是有关财务收支审计的内容，这也是因为目前财务收支审计毕竟仍然 是内部审计的主要工作内容。 （一）一起贪污案引起的思考 上世纪九十年代初，我们内部审计机构组建不久，下属某企业就发生了一件财务科出 纳任职一年贪污十万余元的经济犯罪案件，平均每月贪污 1 万元，这在当时已是十分惊人 的大案，本市主要报刊都作了报道。内审部门在配合查案的过程中，不仅查明了案犯的作 案手法，落实了犯案金额，而且从中对改进内部审计的技术方法，完善企业内部财务控制 采取了亡羊补牢的措施。 1、案发经过：199*年春夏之际，一个月末，正好是星期天，某厂财务科正在加班结 账，可是账就是轧不平，由于天色已晚，科长只好让大家回家，因为这一天，出纳正好因 事没有参加加班，科长想第二天问问她。第二天，一上班，科长就和出纳谈起昨天加班结 账结不平的事，要求她自己也查一查，看看在什么地方出了差错。此时，谁也没有料到， 这个中专毕业，才来上班一年的小出纳会有什么问题。出纳听了科长的话以后，就借口出 去看病，说一会儿回来就查。可是一直到午饭以后也未见她回来，科长感到情况不对，赶 紧报警，可是，人海茫茫，出纳已是“黄鹤一去不复返，此地空余黄鹤楼”。 2、作案手法：经过查阅出纳留下的账册凭证等，终于发现了问题。 这个出纳作案主要涉及二个环节，一是伪造凭证和在凭证传递账务处理的环节；二 是取款提现环节。 在第一个环节，对涉及的费用支出制作真假二张记帐凭证，例如费用支出 2000 元， 真凭证就是 2000 元，供自己记账；然后制作一张假凭证 12000 元，在真凭证审核以后， 利用凭证就放在个人办公桌上的机会换上假凭证，供费用账记帐，假凭证上的所有复核， 记账等印章都是出纳用肥皂刻制。待费用账登录完毕后，再将真凭证换回来。这样无论在 哪个环节被发现，她都有弥补的余地。 第二个环节是提现，她往往利用科长工作繁忙时，突然提出诸如“本月退休工人补助 要发了，要提一笔现金”之类的问题，骗取科长签发支票，而实际上这笔补助早在月初已 经发了她是利用科长工作繁忙时不计息县的机会。当然这笔提现有的是不记帐的，在她的 账面上是没有痕迹的。 这里存在二个问题：一是如果她记了账，又贪污了这笔钱，那么她自己的账岂不是不 平了？二是如果她没有记帐，那么她的账和银行出纳的账岂不是对不起来了？ 对此，她采取了三个办法：一是月末“主动热情的”帮银行出纳拿对帐单和做余额调 节表的工作；二是由于提现的金额需要和提现的事由匹配，而她贪污的金额则往往和她个 人的需求相关，为了防止由于疏忽而露出马脚，她故意不执行日结月清的制度，总是在自 己手里留下一些未记帐的凭证，万一发现差异就以此进行搪塞，这一次就是因为她没有参 加加班而失去了及时弥补的机会，而露了馅；三是在她自己的账上的余额保持和库存现金 一致，而把差异留在账面收付存的不平衡上。这样，由于她每次贪污的金额总是和她 费用账上作假的金额是一致的，在正常情况下，可以保证总账的平的，有问题的只是银行 账的提现和现金账的收入不一致，以及现金账自身的收付存的不平衡。在总账平衡， 银行账余额和对帐单余额一致，现金账余额和库存现金一致的情况下，一般人不会再进行 更深入的检查。 因此，一年来，包括财务科内部的检查，财政的检查和内部审计的检查都没有发现问 题。而案发后，审计和司法部门也正是超越了常规的思维，才取得突破的，并由此确认了 出纳的犯罪事实。我们曾经感到疑问，这一整套作案手法似乎是经过精心设计，是经过 “高人指点”的，否则凭她一个初出茅庐的小出纳，能想出这样的办法吗。事后了解到这 个出纳的背后果然是另外有人指使的，只是可惜没有足够的证据将这个人绳之以法。 3、启示和对策：随着案件清查的进展，我们不断问自己，在事先没有线索的情况下， 如果我们对这个企业进行审计，我们能否发现问题；我们现有的审计方案审计工作程序 能否以较大的概率发现问题。经过研究，我们针对问题，作了二项有关货币资金审计的改 进：在货币资金审计时，必须在一个审计年度中至少抽查二个月的日记帐，一是全面复核 收付存的余额，不管期末余额和库存现金是否一致，都要做这件工作（当然现在会计 电算化以后，这项工作要另外考虑了）；二是逐笔核对银行对帐单余银行日记帐，而不是 仅仅核对余额，并对其中银行提现必须与现金日记账的现金收入逐笔核对一致。 除此之外，我们还改进了审计工作方案的制定工作，要求审计工作方案必须具体，例 如对上述货币资金审计的方案中必须写明对哪二个月的日记账进行抽查（或用什么方法， 原则进行抽样），并进行“逐笔核对”和收付存的复核，而且要写明账表核对账账核对 抽查复核账实盘点的工作顺序和方法等。同时，我们还对系统内企业财务管理提出了 加强对凭证流转控制和强调出纳人员日清月结等建议。这些具体的措施，在现在实行会计 电算化以后，有些已经不再必要和适用了。但是对于我们审计人员最重要的启示是：一个 单位一个部门暴露出问题以后，包括贪污舞弊会计信息失真弄虚作假违法违规等， 我们内部审计部门，内部审计人员首先要反思自己的工作，要问自己，一问这个单位我们 以前是否去审计过；二问以前审计是否发现过这类问题，是否报告过，如果没有报告，是 因为审计方法不对，还是事件发生的概率比较小，还是虽然发现了但没有引起重视；三是 如果以前是事务所进行的审计，就要会同事务所一起分析研究，如果事务所失职，要考虑 采取必要的措施；四是如果这个单位或这类业务我们以前没有进行过审计，那为什么不审， 我们安排的审计工作计划有什么可以改进的；五是针对以及发生的问题，我们在审计方法 审计程序上可以作什么改进。 （二）一家上市公司老总离任审计中发生的故事 上世纪九十年代后期，我们对一家上市公司进行董事长离任审计。因为离任审计中， 离任和接任的领导一般都比较“顶真”，不少人对审计报告看得较重，审计中因而也需要 更加谨慎。这一次，审计组进点以后，按照预定的审计工作方案渐次开展工作。 1、问题的暴露：作为上市公司，这个公司的核算和管理总体上讲还是比较规范和完善 的。但是当审计组在完成了账表核对和总账明细帐的核对以后（由于当时不少企业的会计 电算化还不够完善，一方面核算软件是企业自己开发的，对其是否能保持必要的控制，审 计组需要通过核对来证实；另一方面，这个企业的会计电算化还不够完善，部分帐户的三 级以下明细帐还没有实现电算化，其中包括存货帐户），进行实物抽查盘点时，企业财务 部门一反原来与审计组良好的配合状态，对审计组提出的，按照审计方案规定的抽样方法 （货币单位抽样PPS 抽样）抽取的样本清单，表示了异议。企业财务科长找到主审， 说一部分存货比较分散，仓库很远，盘点不便，是否调整一下，集中盘点其他的存货。根 据企业多年来接待审计和财税检查的经验，这种要求一般都能得到满足。但是审计组没有 同意这个要求，主审讲，审计方案都是经过审批的，他无权变更，而且由于审计方案比较 具体，不执行审计方案很容易在以后的程序中被检查出来，他不愿意冒这个风险。于是在 新任董事长的同意后财务科长向审计组透露了其中的“奥秘”：存货中有一部分是虚假的， 总数达到全部存货的二分之一。审计组听了，吓了一跳，这个数字在当时可不是一个小数 目。由于这个公司单位产品的价值不高，按初步估算差不多可以装满 3000 辆载重 5 吨的 卡车。 2、 问题产生的原因：吃惊之余，审计人员详细询问了情况，在公司领导已经更换， 新领导并不想继续掩盖问题的情况下（审计之前，新领导对这一情况也不甚清楚，只是听 说公司存在潜亏，但是潜亏有多少，是什么潜亏，并不清楚。因而对审计组发现这个问题， 还是表示感谢和支持的。只是顾虑影响“上市公司的形象”和今后的运作，才没有主动向 审计组反映。审计组发现问题后，已决心打消顾虑，如实披露），财务科长和盘托出了问 题帐户的情况和产生的原因。原来公司上市后，为了追求表面的“业绩”，在生产经营未 能提供所需要的“利润”时，采取了少结转销售成本、生产成本的办法，创造“利润”， 而将少结转的成本留在在产品和半成品成本中，提高了存货的成本余额（分别增加了虚构 的数量和金额）。开始的时候，金额并不大，本来还想在以后情况好转时再弥补过来。可 是，天不如人愿，每年都产生了新的缺口，于是越滚越大，终于形成了大窟窿。但是这个 公司原来的管理基础还算是好的，为了防止这块虚假的存货与正常存货混在一起，影响了 正常存货的管理，因而把虚假存货局限在财务科的明细帐上，也就是说，财务科的存货明 细账有二个部分，一部分是真的，一部分是假的，而下面车间、仓库的实物管理和真的一 部分明细账仍然保持一致，经过抽查盘点，审计人员基本证实了财务科长的说法。 3、审计人员应该吸取的教训：审计组在查明了情况后，不禁又产生了疑问：这个公司 作为上市公司七、八年来，每年都接受 A、B 股的审计，特别是 B 股审计的会计师事务所 是赫赫有名的国际四大事务所之一，为什么他们没有发现这个问题呢？特别近几年，漏洞 越来越大，这些虚假的存货，他们是怎么盘点的呢？经过仔细询问，审计组终于弄明白了， 原来事务所审计时，由于开始一、二年公司还没有开始造假，他们审计后觉得这个公司的 内部控制和管理都不错，很放心，在以后的审计中，为了节省成本，简化了一些审计程序 （我们进行这个离任审计项目时，动员了系统呢内部审计人员近 10 人，现场工作前后达 5、6 个月，事务所当然不舍得花这么多的力量），其中就包括了对存货的总账、明细账核 对环节，由于总账和二级明细账是由会计电算化软件完成的，一般不会产生差错，而三级 明细账和二级明细账的核对，他们采用了抽样的方法，没有全部进行核对，而且进行实物 盘点的审计人员与进行明细账复核的审计人员又没有很好的衔接。这就为企业掩盖问题提 供了条件。因而当企业只把正常的一部分明细账提供给实物抽查人员时，审计人员并没有 意识到他们得到的并不是全部明细账，而企业对正常的存货的管理还是无可挑剔的，也使 审计人员放松了警惕。据企业介绍，开始的时候，他们还是向审计人员提供全部的明细账 的，但是利用审计人员对企业不熟悉，采取在对一个车间（仓库）盘点以后，带着审计人 员在厂区绕了一圈，又从这个车间（仓库）的另外一个门进去，重新盘点一遍的办法来掩 盖缺口。在审计的时候，企业有时是这二种办法结合使用的。不管怎么样，审计人员没有 严格执行审计准则和程序，没有重视对所审计的事项的完整性的控制和制定科学而控制严 密的盘点程序例如事先绘制盘点路线图，以保证避免重复和遗漏；对已经盘点的实物 做好必要的难以涂改的标记，以防止重复盘点等，是出现审计差错的重要原因。审计人员 开始二年对这个公司对这个公司审计的良好印象和公司对正常运行的存货管理的良好控制 也使审计人员丧失的必要的职业谨慎。而我们这次离任审计，一方面是事先设计了严密的 审计方案起了作用；另一方面也由于企业领导更替后，现任领导无意继续掩盖问题，没有 为审计人员的工作设置障碍，使审计人员获得了较为宽松的工作环境，少走了弯路。 4、二个小插曲：在另外的审计中，审计人员遇到了二件事，事后总结也值得审计人员 改进自己的工作。第一件事是在某备件库盘点时，审计人员抽取了仓库账上几个品种的备 件，记录了数量，然后盘点实物；结果发现其中一个品种多了三件，因为这是整盒产品以 外的零星物品，应该不会错的，由于该品种总数有数千件，这点误差本来也不算什么大事； 但由于公司仓库管理甚为严格，出现这类问题，仓库保管人员至少是要扣奖金的；因而仓 库人员十分紧张，硬说审计人员数错了，不肯签字，坚持重新对账重新盘点；结果重新对 账没有错，重新盘点时，原来多出来的三件物品，就再也找不到了。由于这个品种的物品， 体积不大，审计人员明明知道是仓库人员藏了起来，但苦于没有证据差异又不大，只好认 可了第二次盘点的结果。事后大家总结，如果事先不对账，直接盘点实物，对盘点记录先 进行签字取证，然后核对帐簿，记录差异，就可以避免这种情况发生。第二件事是有一个 仓库是保管贵重物品的，盘点时发现少了几件，其中有的单件价值达十余万元，急得仓库 保管人员当时就满头大汗，陪同审计的财务科人员安慰他说：不要急，再找找。第二天他 们高兴地到审计组来讲，总算找到了，是一年以前开展览会，被销售科借取尚未归还。并 出示了借条。经审计组查核，这些借条确实是真实的，借用的部门也认可，由于展览会后 来改为固定的陈列室，因此一直没有归还。按照常规，事情就可以到此为止。但是，审计 组分析后认为在盘点的当时仓库保管人员没有及时出示借条，需要一天以后才能“想”起 来，这本身就是一个问题，而且时间长达一年。说明仓库没有定期进行账实核对的制度， 或者有制度没有得到执行。因此仓库保管人员平时对借条没有印象。审计组向企业提出了 加强内部控制的建议，公司分管老总感慨地说，原来认为东西找到了下落，没有丢，就没 有事了，你们从内部控制上发现了漏洞，帮助我们改进，真是十分感谢。 （三）一位傲慢的财务总监 有一次，审计组对一个子公司进行例行的财务审计，进点以前，早就听说这个公司的 财务总监业务比较熟，因此有些持才傲物、目空一切，要小心应付。为此，审计组作了充 分的准备，配备了经验丰富、工作细致的主审，果然在审计组进点的第一天，该财务总监 就夸夸其谈地介绍公司的业绩、管理水平和其本人的业务能力，并指责审计组说：我们工 作很忙，我们今年已经接待了 7 次各种审计和财务检查，财政的检查组也刚走，你们是第 8 批检查了，我们没有什么问题，外面的检查，我们没有办法，你们是上级部门，还来凑 热闹，增加企业的负担。还教训审计组要好好为企业服务等等。审计组回答他说，外部的 重复检查是政府今后需要改进的问题，但我们控股公司是你们的出资人，任何外部的检查 都不能替代出资人的审计权利，这一点，控股公司董事会通过的内部审计制度已经有了明 确的规定，难道你没有看到？第一个回合就充满了火药味。 一个星期以后，审计组发现该公司与其在公司的销售往来存在问题。该子公司生产的 产品是全部交给母公司统一对外销售。审计组发现，其中有几个产品存在虚假销售的问题， 以致成产品库存出现大额的红字现象。审计组从谨慎出发，对有关产品从上游子公司的生 产、入库、销售情况，到相关品种的情况都进行了调查取证。然后再把财务总监找来向他 指出问题，要求做出解释。开始，这位财务总监一副满不在乎的样子，两眼朝天，架起二 郎腿，说你们给我们找出什么毛病了？审计组刚把审计发现介绍了一半，他就抢着说，不 可能的！肯定是因为月末客户要货急，子公司发货后还来不及开票记账，你们查清楚了没 有？此时他还没有忘记对审计组进行一番教训。审计组立即指出：不对，我们已经查过子 公司仓库的收发存记录，并进行了实物盘点，账表卡物都是平的，不可能存在向总公司发 货后又没有开票的情况。总监听了一愣，语气稍微缓和了一些，说那就肯定是因为时间紧， 总部直接到车间生产线上提的货，子公司仓库还没有来得及记录。审计组冷静地回答，也 不对，我们到车间也去过了，查过生产线的投料和生产记录于仓库的记录一致，没有你所 说的直接提货的情况。总监的二郎腿不自然地放了下来，他说，那天大概是品种搞错了， 我们公司不会虚开发票、虚列销售的。他还要借机吹嘘一番。审计组不客气地打断了他的 话，说：你所讲的其他几个品种，我们也都查过，不存在你所讲的品种搞错的情况。审计 组一面讲，一面把这几天各方面调查取证的资料拿出来，当他看到这些资料时，这位总监 再也不敢胡编瞎造，为自己开脱辩护了，只好承认“我也是没有办法，原来的预测出了偏 差，今年的指标就差一点，要是不想点办法，老总那里怎么过关？你们帮帮忙吧”。主审 讲，事实俱在，怎么帮忙，我要是帮了忙，我就过不了关。所有的工作底稿都有编号，都 要归档接受检查的。我们最多不讲你们是故意的就是了。事后，公司财务科的其他同志悄 悄对审计组讲，从来没有看到这位总监认过错。 通过这件事，参加这个审计项目的同志（包括临时抽调参加审计项目的同志）都讲， 幸亏* 老师工作认真细致，把问题可能涉及的各个方面都事先想到，事先作了调查取证， 要不然他出一个题目，我们再去调查取证；然后他再出一个题目，我们再去调查核实，不 仅工作被动，浪费时间精力，还要被人家看不起。这一下把审计的威风打出来了，把审计 人员的士气鼓起来了。这个平时谁都不放在眼里的财务总监，此后再也没有给审计组找过 麻烦，相反审计组再要找什么资料，找上门人，他都积极配合。 （四）内部控制制度审计中的小插曲 2002 年根据公司董事长的要求，我们年度抽查审计项目（这是本公司内部审计的一个 类型，主要是对控股公司所属子公司，由控股公司审计室直接组织进行的审计项目，每年 对部分子公司进行审计，一般三年轮转一遍，审计的内容也是根据每年控股公司经济工作 重点选择部分业务内容，抽查审计时对占有资产较多或销售利润在整个控股公司中占的比 重较大的二级子公司作为每年必审单位。）安排了对货币资金和应收账款内部控制制度的 审计，内控制度的审计有时也称为遵循审计，但我们在实际工作时，包括了对内控制度的 健全性和遵循性（有效性）二个方面的检查。其中应收账款内部控制的审计实际包括了整 个收入循环从客户信用评定和授权制度、信用跟踪到应收账款的核算和管理以及应收 账款的催收各个控制点的情况都列入审计检查的范围。审计方法包括检查成文制度及其执 行情况、抽查账表凭证、进行符合性测试、发放问卷调查表、与业务部门领导和业务岗位 人员座谈和个别交谈等。 在按照上述审计程序对一个子公司进行审计时，公司分管副总向审计组介绍说：他们 公司是上市公司，在客户信用控制方面比较有特色，制定了有关制度，制度规定根据客户 信用情况，将客户分为 A、B 、C、D 四个等级，分类管理，分别制定了授信额度和授信期 限标准，超过授信额度和期限的发货都要销售分公司经理批准，超过较多的还要分管副总 甚至总经理批准等。这些经验还在控股公司有关会议和刊物上作过介绍。于是，审计组根 据分工，分头收集资料，开展审计测试等工作。 一天，一位审计人员拿着工作底稿高兴地对主审讲，他们对客户分级管理的制度拿来 了，果然很详细，不愧是作过经验介绍的先进单位，A、 B、C、D 四级，什么情况可以评 为 A 级，什么情况只能评为 D 级都很清楚，其中 A 级是可以扩大授信的，B 级是维持的， C 级是要加强监控的，D 级是要压缩的必须款到发货，清理旧欠。审计人员对该公司客户 信用管理的评价是优良。但主审讲，就凭这个制度就可以评优良了？这个制度执行得怎么 样？审计人员讲，我问过了，这些得很好，问了几个销售人员，他们都对制度十分了解都 说是按制度执行的。主审讲，这还不行，要有客观的证明他们确实执行了制度才能下结 论。你下一步这样去做，首先去找他们要一份最新的客户名单，注明每个客户过去一年中 公司对他们的销售情况、目前的应收帐款余额、评定的信用等级以及公司核定的每个客户 的授信额度和授信期限，其次根据这份名单对 A、B 、C、 D 四种客户各抽查几户，核对公 司对他们的销售发货是否符合公司的信用政策，然后检查存在什么例外事项，以及对例外 事项的处置是否符合制度的规定。是否经过了适当的批准程序。 第二天，审计人员对主审讲，公司说由于最近公司办公场所搬迁，客户信用等级的名 单在搬迁中遗失，现在无法提供。主审说，那么你再去查一下他们是什么时候进行办公室 搬迁的，以及在没有客户信用名单的情况下，他们是怎么对客户进行信用管理和控制的， 现在不都是搞电算化了吗，难道电脑里会没有客户信用等级情况的资料吗，原始的名单没 有了，到电脑里再拉一份就是了。不一会，审计人员回来说，幸亏这样追查下去，他们办 公室搬迁已经二年了，他们承认自从办公室搬迁以后，这个制度就没有认真执行过，没有 重新进行信用等级评定，制度已形同虚设、名存实亡了。最后，审计报告对这个问题提出 了批评和改进建议。 审计结束后，控股公司审计室在内部讨论时，大家一致认为，不被被审计单位表面的 荣誉和写在纸上的制度所迷惑，坚持以事实为依据，以客观的证据为依据，是这个审计项 目得到的最大收益。同时大家认为在审计技巧上要注意收集能够证实事项的最直接的证据， 抓住关键。在这个案例中，客户信用等级名单就是一个重要的关键证据，而且这还是一个 难以被拒绝的要求，这个东西拿不出来，这个制度肯定没有得到执行。当然，这还只是一 项“必要”证据，还不是“充分”证据，有了名单，还不等于制度已经得到执行，还要进 行符合性测试，才能最后确定被审计单位内控制度的健全性和有效性。 （五）一份有争议的审计报告 有一年审计组对一个直属企业进行厂长离任审计。审计组进点时，看到这个厂是一派 欣欣向荣的景象，生产蒸蒸日上，裁判供不应求，厂外每天都有客户的卡车排队等着提货， 会议室里市优、部优、金奖、银奖的奖状挂满了四周的墙壁。 这个厂是几年前由四个较小的厂合并组建的，即将离任的厂长从那时起就一直担任厂 长，树大根深，厂里职工对厂长的口碑也不错，认为他有技术、有干劲，任职以来任劳任 怨，以致积劳成疾，这也是他这次离任的重要原因。 工厂近几年的发展，这个厂长功不可没，在系统内，这个厂长也是一个有影响的人物。 经过审计，基本证实了大家的看法，业绩摆在那里，产值、销售、出口每年都有较大的增 长，账面利润也一直在较高的水平上。 但是我们在审计中也发现这个企业在表面的繁荣之下存在管理松弛，特别是财务管理 薄弱，几年前四厂合并时的一些遗留问题一直没有得到解决。尤其是往来账应收帐款、 其他应收款的混乱情况令人吃惊。由于这个企业的客户比较分散，应收帐款明细帐户共达 1600 多户，欠款余额从十几元到上百万元的都混在一起。 审计组通过采用货币单位抽样（PPS 抽样）法，抽取一定数量样本进行详细检查，发 现存在的问题主要有：一是明细账中有一个名为“综合户”的帐户，是将许多零星客户合 在一起记帐，但是年终却没有整理提供各客户的余额清单；二是客户名称存在较多的张冠 李戴的情况，有的是同一个客户却在二个帐户记帐，如开封市百货公司和开封百货公司， 经查核其实是同一个单位，却记在二个帐户中，有的是二个客户又混在一个帐户中，如解 放百货公司和解放百货商店，经查核是二个不同的地位，却记在同一个帐户中，至于发货 时记应收帐款，收款时记应付帐款的情况也不少；三是存在较多的已多年没有往来的挂账 客户；四是有一个明细帐户叫“八九年转入”，这是当初四个厂合并时的遗留问题，余额 达近千万元，也没有具体客户名称的清单，审计人员不禁要问：企业准备怎样去向“八九 年催收帐款”？等等，在其他方面，如存货固定资产等也存在一些问题。 审计报告对这些问题都作了如实的反映，并且在实事求是地评价了厂长多年来的工作 业绩之后，也客观地指出了企业在成绩背后存在的严重的管理混乱和潜亏问题。在审计现 场工作结束后，于企业交换意见的会议上，审计组向企业提交了审计报告的征求意见稿， 并对主要问题作了说明，厂长在会上承认了企业存在的这些问题，并表示对审计组指出的 这些问题对于企业的后任领导改进工作和他自己在新的工作岗位上做好工作都有很好的作 用。 可是，第二天这位厂长突然大电话给我们大发雷霆，指责审计组在”搞人“，他说： 我们在企业拼死拼活工作，身体都累出病来（这位厂长身体确实有病，这次调任也与此有 关），你们却在背后刺我们一刀，你们是什么意思？说了许多难听的话，甚至侮辱人 格的话，还威胁要辞职（指他的新任职务）。 但是我们没有发火，冷静地对他说，你有什么具体问题，如果审计组搞错了，可以指 出来，我们可以进一步进行调查，对征求意见稿进行修改，而且这些问题，昨天你都是认 账的，今天又那么激动，我想一定有什么人在背后说了什么了，这些人为什么昨天在会上 不光明正大地说，而要在背后搞小动作，不客气地讲，企业存在那么多的问题，你厂长主 要是领导责任，而在背后讲了什么话的人才是真正应该负有直接责任的人，是做了坏事又 怕被追究责任的那些人。你的责任是用人不当和疏于监管，你应该去问问他们为什么会发 生那些问题，为什么不早点向你报告。 事后，我以个人名义写了一封信给厂长，陈述了自己的观点： （信内容开始）“我希望我们都能够冷静地重新阅读审计报告的内容。我再次强调， 我们愿意考虑您提出的每一条建议。 我个人充分理解并完全能想象到掌管一个基础薄 弱的企业所能遇到的困难和阻力，但是我也希望您能充分理解审计工作所遇到的困难，这 种困难，不仅是工作的难度，而且在于往往不能得到人们的理解和存在背后的误解。非常 可能那些向您讲审计组不是的人们，在当面却在恭维我们工作认真踏实，对他们帮助很 大等等。因而对您直率地提出意见，我由衷地感到十分宝贵，尽管其中可能存在一些误解。 我再次申明，审计工作的宗旨是客观公正实事求是，既然我们在审计中已经看到了这 些问题，我们就有责任写出来，除非能得到相反的证据。事实上，目前审计工作受到的最 多的指责是没有把问题反映出来，而问题却通过其他途径反映出来了。对于审计工作这种 两难的处境，希望您能充分地谅解。 当然，您提到如何保护做工作的人的积极性的问 题，对我有很大的启发，请允许我再思考一下，如何能处理得更好一些。但是审计报告毕 竟不是经验总结材料，必然是讲问题多一些，具体一些，这一点不得不事先申明。同时， 再次强调，我本人和审计组对任何人都不抱有偏见，绝无任何这样或那样“搞”一个企业 的想法。而*厂目前在管理方面确实存在较多的问题，并且根据现在掌握的情况，这些问 题是确实存在的，我们的出发点是希望给后任提供整改的方向。您在任期间，*厂在发展 生产发展出口技术改造等方面已经取得了成绩，希望后任厂长通过改进管理，把这些 成绩巩固下来，并有所发展。 *总，审计工作在我国是一项年轻的事业，它在许多方面都不够成熟和完善，也不为 人们所了解，而您直率的意见，对于我们今后改进工作是十分重要的。当前能听到这样直 率的意见是很宝贵和不容易的，尽管由于工作程序的原因，审计报告再作大的变动，可能 性不大，但是我们将尽可能考虑您和厂里提出的每一项意见，并且，其中如果有某些地方 的修改尚不如人意的话，也希望您谅解。 如果通过这次审计，和这一封信，能使我们彼此增进理解和了解，那将是我最大的愿 望。并且希望得到您对今后如何更好地搞好离任审计的建设性意见和其他宝贵意见。最后， 正如您讲过的，如果这次审计能对您在新的领导岗位上的工作有所帮助的话，将使我们感 到十分欣慰。”（信的内容终止） 像这样的信在我从事内部审计十几年的时间里写过好几封，其中有的是由于老总对所 提出的问题不理解的，如上述这个企业的情况；有的是希望审计报告一点问题也不要写， 最好写成像企业自己的“经验总结材料”；也有的是因为老总认为自己企业的问题是环境 所迫，以后还要继续犯等等。至于，在审计中与这些老总谈心等更是家常便饭。因此内部 审计在工作中，特别是在经济责任审计中，往往还要承担做政治思想工作的任务。 最后审计报告对这个企业的问题只作了二点修改：一是这个厂长提出，在他上任时没 有经过审计，有些问题是他接任时已经存在的。这个问题确实是事实，审计报告补充了这 段文字，并且也指出在他任期内这些问题还没有得到解决；二是财务账面有一笔涉及厂长 个人的欠款，厂长提出后，经补充调查，确认是属于给厂长出国时的借款，回国后厂长将 有关凭证交给财务，但财务没有及时到外汇管理部门核销，账面上却反映为厂长个人借款， 查明事实后，新厂长责成财务部门补办有关手续，由于在征求意见期间，企业已完成了有 关手续，进行了销账，审计报告正式稿上就删去了有关内容。 审计结束后，这个厂长虽然仍然对审计耿耿于怀，但到底也没有真的提出辞职。审计 组坚持了原则，也得到了企业广大基层工作人员的赞赏。他们说，这个厂长谁也不敢碰， 连局领导也不敢轻易批评他。企业的这些问题也只有你们讲。我们讲，我们是依据事实， 又没有瞎讲，和他也没有个人恩怨。 通过这个案例，我们深深感到，在审计工作中，特别是在经济责任审计中，一定要坚 持原则，透过被企业表面的业绩去发现被掩盖的问题，做过细的工作，要敢于反映问题。 同时，也要注意和被审计单位领导和有关人员的沟通，在不卑不亢的原则下，做好工作。 四、 启示和体会 五、 （一） 重视审计工作方案的制定 一个好的审计工作方案有利于审计现场工作的完整性，防止疏忽遗漏；有利于审计部 门负责人坚持掌握审计工作的进度和审计程序的执行情况；有利于在实践中培训和提高审 计人员的水平；有利于审计人员“打一仗，进一步”，及时总结经验教训，补充和完善审 计方案，在新的平台上开展工作。 同时，根据实际情况，在审计过程中对审计方案的任何调整或补充，必须有记录，主 审（审计组长）对此应当负有完全的责任。 （二） 重视通过审计实践和案例分析包括不是自己的审计项目的案例 如中介机构的审计项目，以及如经济犯罪案例，重大会计信息失真案例，重大国有资 产流失案例，重大潜亏案例等。吸取经验教训，不断完善审计工作，降低审计风险。 在具体审计时要根据审计事项的实际，确定审计采用的方法和程序，如先看账，在帐 面上抽查实物，还是先抽查实物，再核对账面等。 （三） 重视对审计证据的分析 在可能的情况下，尽可能取得能够证实或否定判断的直接证据。不轻信被审计单位主 动提供的“证据”材料。对于被审计单位，不能期望其能够主动反映问题，但要求在审计 组已经查到的问题上，要求据实提供资料。也就是“真话可以不讲，讲的一定是真话”。 对于经审计证实被审计单位提供虚假资料虚假证词的，审计人员一定要提高警惕， 想一想他们为什么要这样做，他们是否想掩盖什么问题，从而找出背后隐藏的事实。 （四） 保持合理的职业的谨慎 在没有通过审计获取证据以前对被审计单位的事项都要持“职业的怀疑态度”；另一 方面，审计报告也只能写经过审计得到证实的事项，不能把未经证实，只是“怀疑”的事 项写进审计报告。审计报告要避免使用轻易使用定性的语言，如“管理混乱”，“管理失 控”，“核算混乱”等等，同样的，褒扬的话也要慎用。尽量要用实质性的数据对比和借 鉴注册会计师的独立审计报告的语言。 但是也要注意，凡是在审计中已经发现和得到证实的问题一定要写，小问题和在审计 期间已经得到整改的问题可以不写，但重大问题必须进审计报告，至多在文字上可以考虑 适当缓和。审计报告既要写问题，在可能的情况下，如果被审计单位确实做得比较好，也 可以写一些，如我们在审计某单位的货币资金内部控制时，