探索在新形势下如何加强纳税评估工作

探索在新形势下如何加强纳税评估工作探索在新形势下如何加强纳税评估工作探索在新形势下如何加强纳税评估工作探索在新形势下如何加强纳税评估工作近几年来，随着纳税评估工作的持续有效开展，纳税评估的组织体系更加健全，制度不断完善，工作成效日趋显现，纳税人对评估工作的认同度也逐渐提高。纳税评估已经成为加强税源管理的重要手段，在提高税收征管质量和效率中发挥着越来越重要的作用。但随着纳税评估实践的不断深入，新的矛盾和问题也不断出现，若不加以正确处理和及时解决，势必影响纳税评估工作的健康持续发展。一、纳税评估工作存在的主要问题（一）工作定位不够准确纳税评估是税源管理的重要工作。有的地方在基层设立一个专门机构，专司纳税评估工作，凸显了纳税评估工作在税源管理中的重要地位。但是，有人地错误地认为，应将纳税评估从税源管理中分离出来，成为独立于税源管理之外的一种管理手段，因而在工作中出现了纳税评估与税源管理“分家”的现象，过于强化评估的检查职能，弱化了评估的服务职能，把纳税评估视同于检查，等同于“准稽查”或“第二稽查局”。这种纳税评估“越位”的现象导致税源管理部门工作“缺位”、税务稽查“让位”，不同程度地造成税务机关内部各种征管手段的交叉、重叠。（二）程序制度不够健全尽管各地有关纳税评估工作的规章制度陆续建立，但纳税评估工作规程只对评估工作程序做出原则性规定，评估指标体系还有待建立，评估疑点的发现更多地依赖于评估人员的实践经验和尽职态度。科学有效的分行业、分税种、分类型的评估模型还不够完善：有的仅处在初步建立和摸索之中；有的评估峰值指标不太科学，缺乏指导性和参考性；有些行业或产业的评估模型的建立滞后于该行业、产业的发展，包括纳税评估方法在内的程序性制度还有待进一步健全。（三）成效不够明显纳税评估程序性制度不够健全、评估人员素质参差不齐，还远不能适应工作要求。目前，各地纳税评估工作没有显现出应有的成效，如纳税评估的影响力不强，纳税人对纳税评估的认同度不高，税务机关内部对评估工作的协调不一致，通过评估产生的税收收入规模仍然偏小，以评估管、以评促查机制尚未形成，评估为稽查提供的案源占稽查案源总数的比例较低等。（四）考核不够有效科学的纳税评估工作考核指标体系尚未建立，目前的纳税评估只是针对纳税人税法遵从度和申报纳税的真实性进行评估，但缺乏对税源管理部门依法征管情况的评价和监督，也缺乏对评估人员的工作质量和效率的监督。有的只注重评估的促收作用，忽视了评估的促管和服务功能，往往以增加税收收入的多少作为衡量评估工作成效的惟一标准，甚至有的单位给纳税评估部门下达收入指标，并进行考核奖惩，过度地强化评估的促收作用，而削弱了评估的促管功能。此外，纳税评估与申报征收、税源管理、税务稽查四者之间有效的协调配合和监督制约机制也尚未形成。二、对策与建议（一）坚持管理与服务并重，把握纳税评估工作的定位管理与服务是税收工作永恒的主题，是税务机关必须始终做好的两方面工作，也是纳税评估工作的本质要求。纳税评估工作是管理与服务的有机结合。综观纳税评估多年的实践，从20世纪90年代初开始的审核评税，到目前成立专门机构负责实施，都始终没有偏离管理与服务两项基本职能。近几年来，纳税评估深入的实践与探索，为纳税评估工作的定位奠定了理论和实践基础。因此，纳税评估工作作为税源管理重要组成部分的地位不能动摇，同时，应体现“管理与服务并重，更侧重于服务”的定位。这种定位包含了管理与服务的有机结合与统一，是科学正确的：一方面，纳税评估是税源管理的重要手段。税源管理很重要的一项工作，就是对纳税人申报纳税的真实性、准确性做出评审和估价。设立专门的纳税评估机构，是落实科学化、专业化、精细化管理要求的创新之举。新的征管模式的建立，对纳税人申报的真实性和准确性提出了新的更高要求；税收工作科学化、专业化、精细化的发展方向，也给税源管理提出了新的更高要求。实施专门的纳税评估，能够较好地解决税源管理中存在的不管不评或低水平评估等问题，有利于实现税收征管的科学化、专业化、精细化，有利于税源管理质量的提高。另一方面，纳税评估是纳税服务的拓展和延伸。纳税应局限在税收优惠上，也不能仅局限在办税服务厅的便民措施上，而应贯穿于税收征管的全过程。把纳税评估作为特定的服务，是对纳税服务理念的新诠释。这不仅拓宽了纳税服务的领域，也延伸了纳税服务的触角。在评估中做好服务，在服务中强化税源管理。只有这样，才能真正服务纳税人，增强纳税人的依法诚信纳税意识和税法遵从度，从而达到强化税源管理的目的。（二）坚持效率与质量并举，注重纳税评估工作的成效纳税评估的成效是通过评估的质量和效率反映的。提高纳税评估成效应坚持评估效率与质量并举。首先，应不断完善纳税评估指标体系。科学的纳税评估指标体系是提高纳税评估质量与效率的基础和关键。应紧紧依托纳税评估管理信息系统，因地制宜地制定纳税评估指标体系，合理确定各种指标的峰值和预警区间，并在评估实践中不断加以丰富完善。同时，应注意加快构建第三方信息收集机制，运用外围数据与纳税人的申报信息进行比对，从而增强纳税评估的针对性和有效性。其次，应建立科学的纳税评估数据模型。评估数据模型的建立，应本着简便、科学、精确的原则，强化实用性和可操作性，避免数据模型繁琐化。如税种评估数据模型，应建立增值税行业平均税负率分析模型、企业所得税成本费用配比分析模型等。又如，不同类型纳税人的评估数据模型，应分为增值税一般纳税人评估数据模型、个体双定户评估数据模型等。通过建立各类不同的评估模型，为实施纳税评估提供更多的选择方式和手段，在评估的重点、手段和方式等方面区别对待。再次，应不断规范纳税评估程序和方法。严格落实纳税评估工作规程，按照“确定对象、疑点分析、约谈举证、实地核查、评估处理”的步骤要求，循序渐进地开展纳税评估工作。在评估过程中应突出数据分析和数据应用，防止片面强调实地核查而忽视疑点分析、约谈举证等环节的作用，坚决制止未经分析、约谈就直接上户进行实地核查等做法。要坚持人机结合开展评估，在充分发挥纳税评估信息系统的功能和优势的同时，注重发挥人的主观能动性，注重通过人工案头审核日常管理发现疑点、进行评估，灵活运用对比分析等方法，使人、机的特点与长处得到最佳组合。此外，还要创新评估方式，积极实施“重点税源按业户评估，特色税源按行业评估，零散税源按区域评估”的分类评估方法，探索“服务型评估”，健全以完善税源管理机制为主要内容的评估措施。（三）坚持继承与创新并进，不断探索纳税评估工作的新举措1.理顺职能关系。协调和处理好纳税评估机构与税源管理、征管、税种管理、稽查等诸多部门的关系，明确各自的职责和分工，使之形成税源管理的有机统一。在实际工作中，纳税评估与税源管理部门应建立信息互通机制。税源管理部门在日常管理中认为需要进行纳税评估的，应及时向纳税评估机构通报；纳税评估工作结束后，评估机构应及时将评估的结果、加强管理的建议反馈给税源管理部门。同时，纳税评估机构在评估中也负有收集纳税人个性化服务需求并及时向办税服务厅反馈的责任，办税服务厅则需定期向纳税评估机构传递纳税人有关涉税信息，帮助纳税评估机构提高评估的实效。应妥善处理好纳税评估与稽查的关系，把纳税评估视为界于税源管理与稽查之间的“过滤网”，这是对税源管理的强化，是对税务稽查前置性的补充。纳税评估不是“准稽查”，更不能取代稽查。纳税评估主要是围绕当期纳税情况进行评估，税务稽查则侧重以前年度纳税情况进行检查。这就需要将纳税评估与税务稽查统筹安排】科学分工，避免实施过程中的交叉、重叠而增加纳税人的额外负担。2.探索“双向”评估。所谓“双向”评估，就是对外和对内两个方向的评估。对外评估，主要是评估纳税人税款申报和纳税情况，查找涉税疑点，开展纳税辅导，提高依法纳税的真实性和准确性；对内评估，主要是评价税收管理员的税源管理措施，促进税源管理。开展“双向”评估，需要解决好三个方面的问题：首先是思想认识。“双向”评估增加了以管理质效、管理规范为内容的对内评估，是纳税评估工作的深化和完善，在实施过程中难免有阻力，会出现畏难、抵触情绪。为此，要做好宣传教育，解决思想问题，扫清推行障碍。其次是评估机制。需要建立“双向”评估工作机制，解决由谁评、评什么、怎样评等问题，调动评与被评两方面的积极性，做到“奖优罚劣”。最后是工作考核。检验“双向”评估的成效，需要科学的考核和评价。“双向”评估考核指标体系设计要积极、稳妥、可行，既要紧贴评估工作实际，又要避免过于繁杂，既要考核评估工作质量，又要考核税源管理质量。3.重视成果运用。要建立纳税评估为税源管理提供管理建议的长效机制，形成纳税评估与税源管理部门间的工作合力。不仅要通过评析会、现场会、简报等形式及时对纳税评估开展情况进行总结、交流、推广，积极撰写、认真组织纳税评估优秀案例评选，为推动评估工作发展注入不竭源泉，而且要善于运用纳税评估成果来研究税收政策、探讨征管问题、找出制度缺陷，为征管工作的优化提供参考和建议。关于当前形势下税务部门如何做好纳税评估工作的思考当前税收征管的薄弱环节主要在税源管理，纳税评估是加强税源管理的重要内容和手段。目前，全国各地已有不少地区不同程度地开展了纳税评估工作，均取得了较好的效果，但也存在着一些不容忽视的问题。笔者结合基层国税机关开展纳税评估工作的实践，作一简要论述。一、当前纳税评估工作中存在的问题（一）法律地位依据不足。尽管目前国家税务总局、省、市、县局都制定了《纳税评估管理办法》，但税收征管法及其实施细则均无有关纳税评估的具体规定，没有直接赋予纳税评估的法律地位，使得纳税评估的整个工作过程始终处于执法的法律边缘，使其相应职责、手段、方法等也都徘徊于管理与稽查之间，具体操作很难有个准确尺度。对纳税人自行查补申报税款，纳税评估对此可以不予处罚，但税收征管法规定申报不实属偷税行为，纳税评估中关于补税的法律法规依据不足，评估结果处理缺少法律依据，刚性不足，给纳税评估工作定位的准确性带来难度。在纳税人看来，纳税评估工作是通过资料分析、评估约谈等方式查找税收问题，近似纳税检查；而对评估人员来说，评估工作的目标和方法也向个案查出多少问题的方向发展。目前纳税评估的工作方式类似税务稽查，但手段和实际效果又不如稽查；定位是税务管理，又没有真正放到管理工作中去，还是处于仅个人操作和层次较浅的状况，因此成效不明显。同时，由于有效监控机制还没有真正建立起来，纳税评估工作在设计上存在一些不足，对对报表、查查相关数据、与企业核实疑点问题等静态的监督形式无法了解企业动态实际情况，无法掌握外部相关信息，形成一些评估盲点。评估人员受相关因素约束，没能全面发挥主动管理监控职能。而企业大多也未把纳税评估当作是一次自查整改机会。因此，对纳税评估工作应进一步明确定位，即通过评估手段和调查手段，对纳税人纳税情况进行宏观管理监控。（二）信息资料来源不够广泛。纳税评估工作离不开数据资料的搜索、采集、积累和掌握，纳税评估过程中要进行大量的指标测算、资料比对等定量、定性分析。如果没有数据资料，纳税评估就成为无源之水、无本之木。目前，纳税人报送的纳税申报数据和财务数据，没有包括全部的生产经营类信息、经营核算类信息以及其他诸如登记注册类、价格类等相关信息，因此，是不完整的涉税信息。而只有掌握了完整的涉税信息并进行处理、测算、比对以及综合分析后，才能做出较为正确的判断。税务部门目前还没有足够的渠道获取这些信息，对报表和税负等面上问题有的虽有怀疑，但由于信息不完整或有可能错误，无法把问题完整地分析出来，不仅审核效率低，而且审核误差大。另外，很多评估指标是建立在纳税人的会计核算规范的基础上的，但是在日常工作中，纳税人提供的信息数据质量不高，资料不充分，财务核算不健全，数据不准确，使得指标的可信度下降，致使评估工作的质量难以提高。（三）纳税评估人员综合业务素质亟待提高。纳税评估是一项业务性和政治性很强的综合性工作。一方面，纳税评估工作需要评估人员既精通税收业务知识、财会知识，又能熟练操作计算机，要求评估人员能够依据国家的税收政策及自身综合知识和素质，采用定性与定量分析相结合的方法，从多层面对纳税人的涉税信息进行全方位、大容量、多角度的案头分析，逐步审定申报数据的真实性、合法性，并具备较强的逻辑分析能力；另一方面，需要评估人员根据案头分析发现的疑点问题进行约谈或举证确认，要求评估人员不但要有过硬的业务水平，了解企业经营特点，更要具有很强的职业敏感性、敏锐的洞察力和一定的约谈技巧。而从目前的情况看，从事评估工作的人员基本上是税收管理员，在负责征管的同时进行纳税评估，且素质参差不齐。相当一部分评估人员知识面窄，掌握评估的方法不够，有的只停留在看看表、对对数、查查抵扣发票信息的浅层次，不善于从各种涉税信息中寻找蛛丝马迹或挖掘深层次问题，使评估工作流于形式，评估效率不高。二、对深化纳税评估工作的思考（一）明确纳税评估的法律依据和地位。一是确立纳税评估的法律依据。建议将纳税评估写入《税收征管法》，将纳税评估以法的形式加以规范，在法的层次上完善评估内容，规范评估程序，明确评估时限，统一评估文书，让评估工作有法可依、有章可循，增强纳税评估的法律效力和可操作性。二是摆正纳税评估的位置。建立健全一套完整的纳税评估机构，配置业务精湛的人员，确保纳税评估长期有效地正常开展。三是统一各地纳税评估工作业务规程，制定纳税评估工作实施条例，将纳税评估的重点放在评估纳税人是否按规定履行纳税义务上，消除纯粹的向评估要税收超进度的理念，使纳税评估真正成为基层税务机关的征管利器。（二）建立科学规范的纳税评估体系。随着征管改革的不断深化，信息化建设步伐的加快，加大了依法治税力度，促进了征管质量的提高。但由于征管对象的复杂化、现金交易的扩大以及不开发票收入不入账、做假账、两套账等情况时有发生，偷税隐蔽性越来越强。纳税评估的开展恰恰能解决这个问题。因此，应该进一步拓展评估范围，充分运用金税工程、CTAIS、纳税评估等软件，将纳税评估对象涵盖全部纳税人，对信息数据进行分析、评定，规范涉税行为，优化纳税环境。（三）树立“服务型”的纳税评估理念。通过经常性的纳税评估分析，可以有效地对纳税人的依法纳税状况进行及时、深入的控管，纠正纳税人的涉税违法行为，提高他们依法纳税的自觉性。同时，将评估结果与当事人见面，通过约谈或质询等方式让对方说明、解释，是对纳税人进行税法宣传解释、帮助他们提高纳税意识的有效途径。纳税评估对一般涉税问题的处理解决了纳税人由于对税收政策不了解、财务知识缺乏而造成的非故意偷税问题，减少了纳税人进入稽查的频率，减少了税务机关和纳税人双方因直接进入稽查后对案情分歧而产生直接冲突的可能，起到了服务纳税人、优化经营环境的作用。因此要树立服务的观念，提高纳税人依法纳税意识，引导纳税人诚信纳税。（四）提高纳税评估信息采集质量。纳税评估受信息质量、系统软件、评估人员素质等诸多因素制约，以能获取和储存必要的涉税信息数据为基础，并依托符合工作实际的评估信息分析系统。因此，一是要建立和完善评估信息提供机制，税务机关通过法规、规章等法律形式，制定纳税人必须提供的信息项目和具体要求，以确保评估信息的准确全面；二是依托计算机网络，提高信息收集能力和质量，以多元化电子申报为切入点，提高信息的加工能力和利用效率，减少人工输入信息量，提高工作效率和质量；三是运用计算机网络技术，将分散于CTAIS税收征管系统、金税工程系统、进出口退税系统、生产企业免抵退系统和工商、银行、地税等内部、外部系统的纳税人的各种经济信息进行整合，实现涉税信息共享；四是要不断优化完善纳税评估软件，增加评析指标，如成本利润率、毛利率、税负差异率、库存变动幅度、应收应付账款变化幅度等，也可以根据每个不同行业，自行采集输入有关设备的产出量、耗用原材料、电、煤、工资等指标以及产品的正常价格，测算行业平均数，计算出应有的销售收入和税负，与各企业自动对比查找疑点问题。五是准确采集纳税资料，提高资料的利用效率。根据增值税纳税评估工作要求，有针对性地选择收集、积累所需的纳税人的各种与纳税相关的，诸如销售情况、货物购入情况、发票使用情况以及财务变动情况等各种当年和历史资料，并对获得的纳税资料进行归类、汇总、相互对照，并运用适当的方法加以运算、分析、处理，充分发挥增值税进销之间相互稽核作用，加强货物进出企业监督，为税务机关提供案头评估参考数据。这对于日新月异的电子商务下增值税的征管有着现实意义。六建立纳税评估的分析指标体系。收集本地同行业的财务指标参考资料，并进行比较、分析和修正，提高指标的准确性；同时设置具体企业考核资料指标，正确选择使用各种案头评估测定办法，能根据已收集掌握的有关企业货物、资金变动资料，通过恰当的运算，推算出纳税人本期大体销售额、进项税额和应纳税额，提高纳税评估质量。（五）高度重视约谈、举证工作。约谈、举证是纳税评估工作中认定处理阶段的重要环节之一，评估人员应在查阅企业报送的财务报表、纳税申报表等申报资料以及向税务机关其他岗位了解情况，全面掌握企业生产经营情况、财务核算状况、日常纳税情况、发票管理及税款交纳情况的基础上，做好约谈前的各项准备工作，并拟好约谈提纲。只有掌握纳税人的基本情况和概貌，才能把握约谈的主动权。但在实际工作中，仅凭评估人员提出的疑点就想通过约谈来解决问题，显然不可能。企业解释“市场不好，亏本经营”等各种理由很容易搪塞过去。约谈除了需要纳税人配合、主动承认问题外，评估约谈人员的询问方法、技巧很有讲究。有不少问题要从生产工序、出入库手续记录、库存变化、销售数量差异、成本核算漏洞、毛利水平与应纳税金配比、预收应付账款的来龙去脉等各方面提问，并对应答理由是否真实合理进行及时分析反应，提出不同看法，巧妙利用谈话中的矛盾之处，找出疑点深入挖掘不放弃，才不会被表面现象和某种似乎合理的理由蒙蔽。（六）提高评估人员的综合素质。要选择综合素质较高的人员从事纳税评估工作，并保证评估人员学习的经常化和制度化，要求评估人员掌握各项税收政策，熟悉企业财务制度和财务核算方法。一要加强对纳税评估人员的培训，对评估工作涉及的税收业务、财务管理、计算机操作技能、各项评估应用指标的分析、与纳税人的约谈技巧等进行系统轮训。二是适时组织开展评估工作经验交流会、典型案例分析会，通过评估人员对评估方法、约谈技巧、报表分析方法等进行交流总结，使干部的评估水平在相互探讨中得以共同提高。三要加强工作考核，鼓励先进，带动后进。通过系统的组织学习、培训、交流、考核，进一步提高全体评估人员的综合素质，把纳税评估工作提高到一个新的水平。河南省地方税务局：税收执法风险的成因及防范税收执法风险税收执法风险的成因及防范河南省地方税务局课题组内容提要：结合当前税收执法风险的现状，本文从税收执法风险的概念及其范围的界定上入手，对税收执法风险的具体表现形式进行了分类归纳，认真分析了税收执法风险产生的成因，并结合税收执法工作实际，在借鉴风险管理理念的基础上，提出健全和完善现有税收执法风险管理监督机制的措施及建议。关键词：税收执法风险防范随着近几年来部分税务违法案件的曝光，税收执法风险问题逐步引起了大家的关注，但是对于执法风险的研究比较零散，没有形成成套的理论体系，在实际的税收执法过程中大家对执法风险的认识也仅仅停留在表面现象，对其缺乏深刻的认识，甚至对税收执法风险的概念及其范围、内涵的界定至今仍未形成统一的说法，可谓是仁者见仁智者见智。从而如何认识、规避、化解执法风险，趋利避害，提高执法水平，已经成为新形势下各级税务机关必须重视并亟待研究解决的问题。第一部分：税收执法风险概述一、税收执法风险的概念及其内涵现代汉语词典上风险一词的解释是：“遇到破坏或损失的危险”、“遭受损失、伤害、不利或毁灭的可能性”，其核心含义是“未来结果的不确定性或损失”。可见，一般来讲，风险包括“不确定性”和“可能带来损失”这两个基本要素。由此，我们可以将风险定义为任何可能会对某一主体实现他的目标带来负面影响的因素。具体到税收执法风险的概念主要是指税务部门和税务人员在依法行使对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务的情况进行管理的全过程中，由于执法不当或执法错误而损害了国家利益或纳税人的合法利益，那么他必须承担相应的行政和法律责任的不良后果。它包括税务部门和税务人员判断失误的风险以及征管对象和环境因素造成税务人员受到损失或不利的可能性。但是当前我们对税收执法风险概念及其研究的范围界定上存在一定误区，将实际征管中由于各种因素导致的税收收入波动、下降、流失可能造成的税收收入风险、以及可能导致纳税人主体利益受损的纳税风险和风险承受主体是税务部门或税收执法人员的税收执法风险三者的概念混淆起来，全部纳入税收执法风险的研究范畴。实际上按照风险承受主体的不同，税收风险可以具体分为由政府承担的税收收入风险、由税务机关及其工作人员承担的税收执法风险、由纳税人承担的纳税风险三个大的类别。税收执法风险只是这个风险体系中的一个具体组成部分，在研究中要区别看待，既不能将税收执法风险单独隔离出来，也不能将三者完全混淆。因为这三者之间既有区别也有内在联系，可能一种风险要素的变动就会引起其它风险的联动。比如由于税务部门代表国家来行使税收职能，所以税务部门也承担着一定的税收收入风险。虽然税务部门既承担着一定的税收收入风险，同时也属于税收执法风险的承受主体，但是在这两个不同的风险主体中税务部门承担着不同的风险责任。一个是由于某些风险因素引起的税收收入下降或流失的风险，在这个风险中税务部门不承担具体的风险责任；另一个是税收执法风险，在这个风险中税务部门必须承担由于其执法不当等问题引发的行政或法律责任风险。同时两种风险之间又是有联系的，税收执法的不当也可能导致税收收入的下降和流失，所以说研究防范和化解税收执法风险表面上看是通过完善征管机制和手段，减少税务机关及税务执法人员免受行政和法律责任追究的风险，其实质是通过规范税收执法行为、强化税源监管、引导纳税遵从和严格行政处罚来降低税收收入下降或流失的税收收入风险。二、风险管理理念的引入20世纪初产生了研究风险发生规律和风险控制技术的新兴风险管理学科。它主要是通过对风险进行识别、衡量分析、评估、排序，并在此基础上有效地处置和规避风险，降低由风险带来的损失，并提供管理的一套系统方法和程序。这就为在行政管理领域引入风险管理意识提供了理论基础。国家税务总局在2002年发布的《2002-2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中明确指出“税款流失仍是当前和今后相当长一段时间内税收征管最主要的风险”，并提出“税收征管工作中的风险直接制约着税收征管的质量与效率，必须引起足够的重视”，同时强调“引进风险意识可以使各级税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主动性。”由此可见，国家税务总局在2002年就已经开始有意识的在我国税收征管实践中引入风险管理的理念。2009年5月5日，国家税务总局又发布了《大企业税务风险管理指引（试行）》，并在总则中指出该指引“旨在引导大企业合理控制税务风险，防范税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。”这是国家税务总局在指导企业控制纳税风险管理方面的又一举措。在2009年7月份召开的全国税收征管和科技工作会议上，国家税务总局又提出了新的税收征管和科技工作的指导思想，其中就明确“要确立信息管税思路，树立税收风险管理理念”，并指出“以科学的风险管理理论为基础，以现代信息技术为支持的税收风险管理，可以进一步落实税收征管的科学化、专业化、精细化管理，加强税源监控、防止税款流失”。所以，在税收行政执法过程中引入风险管理已经纳入总局的税收征管规划，研究认识税收执法风险发生的规律，准确认识风险、正确看待风险、力求精确防范风险也应成为当前各级税务机关加强税收征管的一个重要方面。三、税收执法风险的分类税收执法风险按照税收执法风险环节、风险承担主体、风险形成后果、风险形成原因等不同标准可以进行多种分类。通过不同的分类标准对税收执法风险分类，这可以使我们对税收执法风险有一个总体的认识。一是可以按照税收执法风险产生的环节不同将其分为征收管理类风险、稽查类风险、行政复议诉讼等法律救济类风险。二是可以按照税收执法风险承担主体的不同，将税收执法风险分为税务机关承担的风险和税务人员承担的风险。三是可以按照税收执法风险产生的后果不同，将税收执法风险分为行政责任风险、刑事责任风险、声誉损失风险。其中，行政责任风险就是税务机关或税务执法人员在执法过程中，执法过错行为较轻，尚未触及刑法而根据国家有关规定应给与税务机关、税务机关相关领导和相关执法人员一定的党政纪行政处分或经济处罚的风险。其中税务机关承担的行政责任风险主要是行政赔偿责任和撤销违法决定等；税务人员承担的行政责任风险具体可分为以下三种类型：一是承担经济处罚的风险。二是承担党政纪行政处分的风险。如给与党纪处分或给与警告、记过、记大过，降级，撤职，开除等行政处分。三是承担执法过错责任追究风险。包括：批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格等处理形式。根据税收征管法规定，目前追究税务人员行政责任的税收违法违纪行为，主要包括擅改征管范围、入库级次，不按规定查封、扣押，唆使、协助偷逃骗税，受贿，不征少征税款，刁难纳税人、扣缴义务人，打击报复，违规预征、缓征或摊派，违规开、停征税或减免、退补税，未按规定回避，未按规定保密，私分扣押查封的物品等12种具体执法行为。刑事责任风险就是在税收执法过程中，由于税务人员的执法行为触犯了刑事法律而应承担刑事法律责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事法律责任的执法行为主要有滥用职权、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊等四类具体行为。其中刑法规定的只能由税务人员构成的职务犯罪有两个罪名，即刑法第404条徇私舞弊不征少征税款罪和第405条徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，这两种违法行为的定罪额度标准低，10万元以上的税款损失即达到立案条件，在日常税务征管中稍有疏忽便极容易达到这个税款额度，形成不征、少征和税款流失的法律客观后果。此外，上述四大类违法行为按照刑法的量刑规定，税务人员可能承担的还有刑法402条徇私舞弊不移交刑事案件罪、刑法第397条滥用职权玩忽职守罪、非法搜查罪、非法侵入住宅罪、贪污罪、挪用公款罪、受贿罪等罪名。因此，刑事责任风险已成为税收执法中最应引起高度重视和需防患的风险。声誉损失风险是指税务机关及其工作人员违法后被追究责任，因而遭受的声誉和形象方面的损害，主要表现为个人荣誉、奖励、升职、执法资格等丧失的风险。此外，按照风险形成的原因还可以将税收执法风险分为内部风险和外部风险；按照适用法律依据不同可以将税收执法风险分为程序性风险和实体性风险。四、防范和化解税收执法风险的必要性党的十七大报告指出：“深入开展法制宣传教育，弘扬法治精神，形成自觉学法守法用法的社会氛围。要扩大人民民主，保证人民当家作主，保障人民的知情权、参与权、表达权、监督权”。这一重要论述必将使我国法制化进程不断加快，政务公开力度不断加速，也必然会带来纳税人维权意识不断加强。因此，要求我们各级税务部门及其执法人员一定要提高思想认识，正确理解防范税收执法风险的必要性，树立执法风险意识和责任意识，不断加强自我规范、自我约束和自我监督，增强抵御和化解执法风险的能力，将风险控制在最小限度内。（一）防范税收执法风险，有利于深入推进依法治税。依法治税是税收工作的灵魂。依法治税的过程，既是实施法律赋予的税收管理职权的过程，也是实现“聚财为国，执法为民”工作宗旨的过程。在此过程中，法治是我们必须坚持的原则。税务机关不仅承担着组织税收收入的任务，还要通过加强内部管理以及规范执法行为，切实保证税收法律、法规与规章在日常税收管理中得到正确贯彻与执行，预防和减少税收执法违法行为的发生。因此，防范税收执法风险，有利于促进税收管理的法治化和规范化，从而深化依法治税。（二）防范税收执法风险，有利于正确履行税收管理职责。当前，在税务机关内部的部分税务人员身上仍然存在不依法履行职责的行为，这是引发税收执法风险的内生性因素。随着民主与法治的进步，公民维权、行政监察以及司法监督力量日益增强，潜在的执法风险演变为现实法律责任的机率增大，能否准确判断、识别、预防并有效抵御各种执法风险，不仅关系到税务人员的切身利益，更关乎税收事业的长远发展。因此，有效防范和化解税收执法风险，努力营造和谐的税收执法环境，促使税务人员正确履行税收管理职责，减少税务人员的执法压力，不仅能保证税收法律制度的正确施行，更有助于提升税务机关的执法公信力，有益于税收事业的长远、健康发展。（三）防范税收执法风险，有利于提升征管质量。管理是税收工作的基础，税收管理的质量和效率，决定着税收执法风险的大小，二者之间呈反比关系，即：管理水平越高，管理漏洞越小，税收执法风险也越小；反之，执法风险也就越大。随着依法治税的逐步深入，科学化、精细化、专业化管理已成为税收管理的必然要求，但是由于内在的管理压力与外在的权力寻租诱惑相并存，极易引发税收执法违法行为的发生。因此，唯有有效地防范和化解执法风险，才能更加顺利地推进科学化、精细化、专业化管理在税收执法中的运用，从而促进税收征管质量和水平的提升。（四）防范税收执法风险，有利于构建和谐的税收征纳关系。在市场经济环境下，税收管理面对的是复杂的税收法律关系。税收执法过程中能否处理好国家与公民、法人和其他组织之间的权益关系，切实实现和维护好公民、法人和其他组织的合法权益，不仅关系到税收法律规范能否得以正确地贯彻执行，更关系到税务机关能否营造和谐的征纳关系和执法环境，而和谐的征纳关系和执法环境正是构建和谐社会不可缺少的组成部分。加强税收执法风险防范，旨在通过明晰税收执法各环节存在的执法风险形式及其法律后果，警示税务人员时刻遵循法治原则，正确履行税收管理职责，树立良好的税收执法公信力和执法形象，减少各类涉税争议诉讼的发生，营造和谐的税收征纳关系，促进和谐社会的构建。第二部分：税收执法风险现状及其主要表现形式一、当前税收执法风险现状在2008年两会期间，胡锦涛总书记在参加江苏代表团审议时就指出：“越是经济社会向前发展，越是现代化程度不断提高，就越不能忽视可能发生的风险。”虽然近年来税务部门在规范税收执法方面采取了多种措施，但是随着社会经济的发展，税源也在不断的增加和丰富，税收执法工作也变得日益艰巨和复杂化，税收执法风险及隐患也在不断的增加。（一）税源监管能力不足，存在税款流失现象。经济决定税源，但是税源不等于税收。在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低。因此，税收征管能力集中表现在对税源监控的能力上，税源监控是税收征管基础的基础。由于税务部门税源监控能力的不足而造成税款流失是当前税收征管的一个主要的风险，且税款流失现象重点集中在规模相对较小而数量庞大的小企业和个体工商户。主要体现在以下三个方面：一是随着税收管理员制度的实行，税务专管员的职能发生了变化，由“管户”为主逐渐过渡到以“管事”为主，这在一定程度上防止了“人情税”和“关系税”，但是，税收管理员下户实地调查研究的少了，对纳税人的经营情况、缴税情况及税收结构进行认真分析的少了，依靠纳税户自行申报来掌握税源、指导征收的多了。而且纳税户如果申报不实，出了偷漏税问题则由稽查部门去处理。这样一来，在税源的管理上便出现了“空档”，管事与管户在相当程度上脱了节，造成了漏管户大量存在，从而形成税款流失，给税收执法留下了风险隐患。二是部门协调配合不得力。从外部来看，税务部门与涉及税源管理最紧密的工商、银行、质监、土管、城建等部门之间的协作配合还没有真正建立起来，不能进行有效的信息传递，更谈不上信息高度共享。从内部来看，征、管、查三分离的管理体制在强化税源管理方面还存在工作脱节，协调配合不畅现象，没有形成各部门齐抓共管、密切配合、协调一致的良性税源管理机制而形成税源监管能力低下造成税款流失。三是征管力量分布不科学。根据河南省地税系统税源管理人员力量的分布上可以看出，大约80-90%的税务人员管理着10-20%的税收收入，而以大约10-20%的人员管理着80-90%的税收收入，存在基层税源少、人员多，而城区或重点税源单位税收任务重、人员少；机关管理人员多、一线税源管理人员少等不合理现象。同时税收管理员日常工作存在任务不明、目标不清、考核不到位的问题。税收管理员素质及业务水平参次不齐，适应现代税收征管的工作能力和税收执法水平不高，工作缺乏主动，不能很好地履行工作职责，这也是造成漏征漏管的主要因素。（二）税收执法争议增加，变更、撤销及败诉率高。据不完全统计，1994年至2005年，全国各级税务机关共收到税务行政复议申请4319件（其中国家税务总局67件），经审查受理了3341件，维持的有1250件，变更撤销的有1232件，维持和撤销之比为52：48。全国各级税务机关发生税务行政诉讼案件1409件（其中国家税务总局10件），从一审结案情况看，驳回原告诉讼请求的有288件，维持的有523件，变更撤销的有414件，维持和败诉之比为55：45。总体来说，近几年来全国税务行政复议案件始终保持18%左右的增长幅度，且复议维持率低、诉讼败诉率高的特点非常明显。对此，总局高层领导也给予了关注：国家税务总局王力副局长在2006年全国税收政策法规工作视频会议上说，2005年全国已办结的复议案件，复议决定维持和撤销、变更的比率为54：46。2001年8月，时任国家税务总局局长金人庆在全国依法治税工作会议上指出，在全国各级人民法院审结的税务行政诉讼案件中，1999年税务机关的败诉率为66%，2000年还有上升趋势，明显高于全国的平均水平。复议诉讼案件的增加不仅体现了纳税人依法维权意识的提高，从另外一个角度来看，这也反映了税收执法的质量不高，税收执法的风险加大。税务行政复议诉讼案件数量从国家税务总局统计的数字来看呈现日益增加的趋势，但是，也有基层税务机关反映税务行政复议诉讼案件在基层发生的数量很少，有的基层县局几年都没有发生过一起复议诉讼案件，对此我们要辩证的看待，同时也要引起高度的重视。复议诉讼案件的减少有可能是由于税收执法规范了，税收执法争议减少也在应有之义。但是从司法机关的角度来看，又有另一层意义上的解读。从事司法和法律工作的法官和律师们对税收执法争议的增多现象，解读为其实是建立在过去税收执法争议不正常偏低的基础之上的。最高人民法院审判庭法官王振宇在北京大学2006年“和谐社会和税收司法改革”国际学术研讨会上表示，目前我国每年受理大约10万件行政诉讼案件，其中涉税行政诉讼案件每年约700件左右，与其他行政诉讼相比比例甚低。而且涉税行政诉讼也集中发生在浙江、广东等经济发达地区，中西部经济欠发达地区的涉税行政诉讼很少。在这次研讨会上，还有法官提出将涉税行政诉讼偏低现象，归结为税收司法的疲软反映了我国税收行政执法的弹性过大。当然，研讨会的发言主要倾向于理论和制度的方向，我们要辩证的看待，但是税收执法弹性过大的评价也需要我们税务部门从自身的角度引起高度的重视，从另一个层面来讲，税收执法弹性过大也就是税收执法不规范、自由裁量幅度和范围偏大、税收执法较为随意、税收执法存在很大执法风险的潜台词。（三）渎职犯罪案件高发，刑事责任追究人数增多。随着国务院《全面推进依法行政实施纲要》的颁布实施，税务部门对内全面推进了以税收执法责任制为主的执法监督手段来加强税收执法监督管理。同时，司法行政对税务部门的监督力度也在不断加大。2005年7月至2006年底，最高人民检察院在全国检察机关开展了集中查办破坏社会主义经济秩序渎职犯罪专项工作，明确的查办重点是工商、税务、国土资源等部门工作人员渎职失职、徇私舞弊犯罪案件。2005年10月，最高人民检察院和国家税务总局共同召开了“加强检察机关税务机关在开展集中查办破坏社会主义市场经济秩序渎职犯罪专项工作中协作配合的联席会议”，并印发了《关于加强检察机关税务机关在开展集中查办破坏社会主义市场经济秩序渎职犯罪专项工作中协作配合的联席会议纪要》的通知，要求各地建立联席会议制度、联络工作制度、预防渎职犯罪工作制度等相关工作制度，并就开展查处税务人员渎职犯罪工作的原则和有关政策问题进行了明确。专项工作结束后，在最高人民检察院的通报中显示专项工作期间各级检察机关立案侦查涉税渎职犯罪438人，其中，以滥用职权罪立案76人，以玩忽职守罪立案254人，以徇私舞弊不征少征税款罪立案79人，以徇私舞弊违法发售发票、抵扣税款、出口退税罪立案25人，以徇私舞弊不移交刑事案件罪立案4人。据高检院渎检厅负责人介绍，山东省检察机关仅在2005年专项工作开展半年时间内，即通过查处税务人员渎职犯罪案件为国家挽回直接经济损失2.8亿余元，增加税源16.8亿元。广东珠海市检察机关通过查处税务人员渎职犯罪案件，促使税务机关向司法机关移送偷税案件数十件，依法追缴税款8000余万元。由此可见，进一步提高我们税收执法工作的质量，增强税收执法风险意识，有效地防范和控制税收执法风险是很重要而紧迫的。二、税收执法风险的主要表现形式本文中，我们主要结合地税执法工作实际，按照税收执法具体环节来划分税收执法风险点的，具体可以分为以下几个风险环节：（一）税收征管环节执法风险一是税务登记管理环节风险。税务登记环节是整个税收征管的首要环节，对于税务机关掌控税源，加强管理监督有着十分重要的意义。登记管理环节的执法风险点主要有以下几点：1、存在漏登漏管风险。由于税收征管改革的方向主要是建立纳税人自行申报纳税制度，但是由于税法意识淡薄，存在部分纳税人不主动办理纳税登记，出现漏登漏管现象，造成执法风险隐患。2、存在登记内容失实、虚假登记风险。如在办理税务登记时，税务机关审核把关不严或未进行实地调查，使得不符合条件的纳税人通过了相关资格认定，享受了福利企业、残疾人就业、下岗再就业等税收优惠，造成税务登记内容失实的风险。更有些人通过采取虚假申报的手段取得税务登记证件来获得某种经济利益，比如，在政府进行房屋拆迁补偿时，会按照营业用房和居住用房的不同给予不同的拆迁补偿，这就驱使某些人采取虚假申报的方式办理税务登记证件，而实际上其并不从事任何生产经营活动，税务登记证件仅作为其获得经济补偿的一个证明材料，如果税务人员在受理申报后，没有进行实地调查审核，或实地调查敷衍了事、工作不到位，致使虚假申报的内容未被及时发现，对相关政策的执行或税款征收造成影响，就为税务人员带来了一定的执法风险。3、变更登记环节风险。如果纳税人未及时申报进行变更登记或虚假申报变更登记，而税务人员又未能及时调查落实变更的实际情况，就会造成以后的申报征收数据不准确，形成税收执法风险。4、注销登记环节风险。同样存在由于税务人员核查不准而造成执法风险，比如工商行政管理机关吊销营业执照不需向税务机关通报，这就可能造成纳税人实际已被注销但是税务机关由于巡查力度不够未能及时发现，使得纳税人继续向税务机关领购发票并利用这些发票从事违法经营活动，给税务机关和人员带来较大的风险。有的纳税人由于经营不善，也不向税务机关办理注销手续而一走了之，税务人员未能及时发现，造成税款流失。还有纳税人通过注销登记，逃避税务机关的管理，导致国家税款流失，给税务人员带来执法不到位风险。二是发票管理环节风险。管票就是管税，因此发票管理在税收征收管理中具有极其重要的地位。对于地税部门而言，一直实行以票控税的管理模式，比如有的税务机关规定在领购定额发票时，要先税后票，这固然对税款的征收到位起到了很好的控管作用，但是其实际上是属于提前征收税款。有的税务机关实行先票后税的控管方式，避免了提前征收税款的执法风险，但是有些纳税人存在恶意领购发票现象，在准备不经营之前最后一次领购发票后，携票一走了之，造成其最后一次购票的税款流失，形成执法风险。还有税务机关在代开发票时，对代开票纳税人提供的资料审核把关不严或审核不认真，错误的代开发票而造成税款流失等其他影响，给税务人员带来税收执法风险。三是纳税申报环节风险。纳税申报是一项重要的税务管理制度，是动员、组织纳税人依法自觉纳税的一种手段，也是税款征收的主要依据。纳税申报环节的风险主要是：1、纳税申报管理流于形式，部分税务人员对纳税申报的重要性认识不够，在基层办理纳税申报时，存在代替纳税人填写纳税申报表或指使纳税人按照税务机关或人员的意思申报税款数额现象，产生税收执法风险。2、对逾期办理纳税申报的违法行为，税务人员在进行处罚时随意性太强。有的税务人员不及时下达责令限期改正通知书，而是为了省事，口头或电话催缴一下，也不进行处罚，形成税收执法不严的风险。四是税款征收环节风险。税款征收是整个税收征管的中心环节，是全部税收征管工作的目的和归宿，税务管理是税款征收的准备阶段，税务稽查是税款征收的保障措施。税款征收环节涉及税款所属日期、税目、税率、税款征收机关等多个执法风险点，其中的一个出现问题都可能引发较为严重的税收执法风险。2008年度，河南省地方税务局就专门开展了查处异地入库税款问题的专项检查，发现多个基层税务机关都不同程度的存在异地入库税款问题，并对相关的责任人员进行了追究。比如在代开发票时，由于营业税目不同税率也就不同，征收入库税务机关也不同，这就要求代开发票人员必须非常熟悉掌握各税种的开具范围、入库地点及相关政策法规要求，如不小心把开出的品目和税率、征收入库地点对不上就可能会产生异地入库的执法风险。此外，基层税务机关在核定征收税款方面也容易发生税收执法风险，由于核定征收税款的核定指标很难进行量化，而且核定征收的办法比较简单，这就造成不同的税务管理人员可能在核定税款的过程中出现偏差，使得纳税人无法接受，造成税务机关或人员与纳税人之间矛盾激化，产生税收执法风险。（二）税务稽查环节执法风险一是税务检查方面。主要是在实施税务检查过程中，存在不依照法定权限、内容、程序、方式实施检查的行为。主要表现为：一是税收具体行政行为程序违法。比如让无执法权的人参与执法、未按规定出示税务检查证、收集的证据资料纳税人未签署或者盖章、未按规定履行告知义务、应经有关负责人批准的案件不经批准擅自作出稽查结论、收集的证据来源不在法定范围、采集手段不合法、违反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施，等等。二是引用法律法规不准确。如《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》作出的决定不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不明晰，定性不准确。以上这些重要环节缺失或不到位，在行政复议或行政诉讼过程中，都会引发执法风险，税务机关会处于被动地位。二是执法程序方面。主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。三是自由裁量权使用方面，主要表现为自由裁量权的滥用。现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。具体来说，行使自由裁量权错误主要表现在：第一，行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。第二，在采取多种行政手段都能达到行政目的的情况下，不是采取善意手段，而是采取了损害纳税人权益的方式。第三，随意加重处罚。比如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。第四，大量存在行使自由裁量权未说明理由现象。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。（三）税务行政审批及政策制定落实环节风险一是行政审批（行政许可）方面，主要是在审批减免税以及实施行政许可过程中，存在未按法定条件、范围、类型、程序、方式、时限审批减免税和作出许可决定的行为，如对减免税的事实认定不清，对具有减免资格的申请人不予减免，对不具备减免资格的申请人给予减免；无正当理由不予行政许可，或者未依法说明不予许可的理由；未在办公场所公开公告许可事项和有关申请许可的资料等。比如在福利企业审批中就存在以下问题：一是个别不符合条件的福利企业通过编造虚假资料充当福利企业，享受税收优惠；二是企业只将残疾人名单挂在工资表上，其实并未真正安排其就业；三是福利企业采取“常人下岗”的方法，提高残疾人员比例，以达到国家规定的标准，骗取税收优惠，这些问题的存在，不同程度的在税务行政审批环节增加了税务机关及税收执法人员的风险。二是政策制定及落实方面，主要是在税收规范性文件的制定以及税收业务解答过程中，存在与法律、行政法规、规章以及上级规范性文件相冲突的行为。比如在税务机关内部，规范性文件的制定多不规范。如为落实上级文件精神，有些地方往往会结合所谓的实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定，另外当地地方党委政府，政出多门，存在干扰税收执法的现象。面对立法行政化的弊端和灵活多样的市场经济，我们制定的有些税收政策，由于不能全面掌握市场的多样性，使得政策本身就存在局限性，执行中，新情况、新问题层出不穷；同时，税收政策的频繁变化，加大了税务干部对文件的学习、理解和掌握,使税务干部难以及时、全面应对；另外有些税收政策下达后，执行期与收到的文件时期不同步，文件收到的晚，而执行期要提前数月，给已经执行过的税款征收工作带来新问题，使得税务执法人员承担了一定量的由于政策制定方面缺陷而带来的执法风险。（四）行政复议等税收法律救济环节风险税务行政复议工作是税收征管工作的重要组成部分，是其中的一项重要内容，既是税收征管工作的最后环节，又是一项相对独立的部分。税务行政复议等法律救济环节的风险主要是在办理税务行政复议和行政赔偿案件过程中，存在不按照法定权限、范围、内容、程序、时限办理复议、赔偿事宜的行为。比如行政复议处理不当：一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定，等等。（五）外部干预及人员自身风险一是外部环境干预风险。主要是个别地方政府干预税收执法造成的外部执法风险。突出表现为：一是将税收执法作为地方政府专项整治的工具。如地方政府在集中力量进行环境整治、打击房地产违规开发等行动时，要求税务、工商、公安等职能部门从严、从重、从快打击，这往往会造成税务检查人员主管上带有偏见，程序上不能到位，处罚上过于严厉，留下诸多后遗症。二是地方政府热衷于招商引资，要求税务部门减少检查、调低定额，从而引起周边地区效仿，造成区域间税收竞争。三是变相干预稽查案件查处，通过领导打招呼，搞协调的方式干预税收执法，将执法风险留给了税务部门及其执法人员。二是税务人员自身风险。主要是个别税务执法人员素质不高，廉政防范意识不强而造成渎职失职，从而面临的行政或刑事处罚等风险。第三部分：税收执法风险的成因分析及国外借鉴一、税收执法风险的成因分析税收执法风险的产生既有客观性原因也有主观性原因，既有内生性原因也有外部原因。归纳起来不外乎以下四种原因。（一）适用税收执法依据带来潜在执法风险一是法律层次低。多年来，在谈到税收法律体系的建设时，反映最多的是税收法律体系结构不完善，没有一部调整税收法律关系的基本法，实体法的法律级次太低，现行税法中属于法律的只有《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》3部，其余大量的是法规和规章，这给税务机关的执法行为留下了巨大的隐患，因为法院在行政案件判决时对规章是参照使用，可能存在不使用的情况。二是实体法的内容制定存在不确定因素。首先，现行税法多为上世纪90年代初制定，随着新形势的发展变化，税务部门不得不以税收规范性文件作大量的解释、补充，每年各级税务部门发布的税收规范性文件有数百期之多，有财政部和总局联合下发的、有总局下发的、有省局下发的，数量浩大、内容繁多、更新频繁、衔接性差，给税务人员学习和适用带来极大压力。此外，不同部门制定的规范性文件，由于缺乏相互沟通，造成规范性文件之间相互冲突、相互矛盾的现象时有发生，这就给税收执法人员适用执法依据带来潜在的执法风险。三是税收政策及税收规范性文件制定存在不严谨、不科学现象。各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程。各基层单位在实际操作中方式各不相同，执法风险隐患较大。像纳税评估税款的定性及入库问题，在执法过程中就在很大程度上存在随意性隐患，如果按“查补税款”入库，就变成了稽查模式；如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。若从司法角度来分析，这类问题如果得不到及时的解决，就会带来严重的执法风险。（二）税收征管体制机制原因引发执法风险一是“征、管、查”三分离的征收管理体制引发执法管理缺位的风险。新的征管体制的实施，对于提高税务机关的工作效率，形成相互联系有相互制约的征管机制方面收到了比较显著的成效，但是过分强调分工，将征管查三分离片面的理解为绝对的分离，引发了税收执法管理缺位的风险。由于执法权限的限制，税收征管部门主要从事税款的征收工作，管事而不管户，对于纳税人的基本情况、申报信息等只能从计算机征收系统或纳税人报送的报表中获得，纳税资料的真实与否无从核实。税收管理部门由于从原来的税收专管员的管户制向税收管理员的管事制度转变，放松了对税源的实地监控管理工作，大大淡化了税务人员的责任意识，使得征收管理的环节衔接不顺，信息反馈沟通不畅。稽查部门也是在实施税务稽查、处理税收违法行为时缺乏与征管部门的信息共享和互动机制而专司其职。这就导致了税收征收、管理、稽查部门各自为战，使得整个税收征收管理流程脱节、执法管理缺位，造成税收执法风险。二是国地税机构设置问题及税收征管执法差异引发执法风险。首先国地税机关没有隶属关系，在管理机制和税收职能上处于完全的平行化管理，而且其内部机构设置及职能配置也不统一或对应，虽然对国地税的征收管理范围进行了划分，但不可避免的存在实际征管的交叉，这就出现了由于税收征收计划原因造成的国地税争抢税源，或在某些实现税收能力有限的纳税人管理上互相推诿管理责任现象的发生，从而造成漏征漏管的执法风险。另外，由于机构设置的不统一，使得国地税之间的信息共享和传递存在障碍，不利于税收的征收管理。其次，国地税部门在税收征管执法上的差异直接影响了税法的权威。比如企业所得税改革，使得原来相对分明的税种管理范围变得交叉重叠，由于成立时间的先后不同而由不同的税务部门管理。而国地税部门在管理时可能在财产损失审批、税前扣除认定、减免税政策执行等方面由于管理方式等不同造成执法差异，出现同一个企业由于管理部门的不同，税负水平不统一的现象。而且，在实际征收管理过程中，对企业的税收管辖权问题，一些地方国地税机关之间经常为此产生摩擦，使得纳税人无所适从，左右为难。三是部分征管质量考核指标设置不科学引发税收执法风险。有些指标要求过高，脱离工作实际。比如要求登记率达到100%，而纳税人不可能100%的申请办理税务登记，这样就将应当由纳税人承担的不申请办理税务登记的法律责任，无形中转移找税务机关及人员身上，甚至有些税务人员迫于考核压力，对那些不主动申请办理登记的纳税人，先替他们办理税务登记后，再送上门，这样做导致了税务人员的越权行为，如果纳税人在随后的经营过程中出现违法行为，稽查部门对违法行为进行处理时，就会给税务人员带来执法风险。还有些考核指标设置不科学。比如纳税申报率考核，依法申报是纳税人的法律义务，但由于目前纳税人的纳税意识还不强，尤其是个体工商业户和小型私营企业，主动申报的较少，而税务机关为了达到较高的申报率，有的甚至替纳税人申报，从而出现了大量的“零申报”现象。四是内部监督制约机制的不完善也是税收执法风险产生的一个主要原因。首先是岗责体系设置还不能完全实现权力监督制衡要求，多头执法、重复执法，有权无责、有责无权，执法权利被违法扩张、压缩、重复交叉等现象大量并存。其次是缺乏统一的税收执法质量考核标准。税收目标管理考核、绩效考核、征管质量考核、执法责任制考核等多种考核机制并行，各类量化指标并存，使基层疲于应付，人为调整征管数据、割裂征管流程、分离执法职能，造成小额缴税、“一元钱”处罚、纳税人账表不一等问题。另外，税收执法监督的手段仍然难以跟上发展的需要。虽然河南地税系统自2006年以来全面推行了税收执法责任制计算机自动考核系统，为税收执法考核提供了信息化监督考核手段，但目前系统的运行效果不太理想，考核系统只能对税收征管系统内部的执法数据进行分析、考核，而且考核的执法过错往往局限于税收执法时限或程序的考核。对税收实体法执行情况等深层次问题的考核，计算机自动考核系统发挥的作用可以说是微乎其微，主要还是要依靠人工考核的办法。（三）税务部门及人员自身因素引发执法风险一是税务人员执法质量不高，实施管理行为的随意性较大，直接引发执法风险。主要表现在：1、税收执法人员业务不熟，违反法定程序。部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验执法而造成执法错误。2、税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，能够引用高阶位的法律法规却引用低阶位的规章、规范性文件，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实。3、执法人员随意执法留下风险隐患，侥幸心理导致风险。许多税务人员明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加纠正。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。4、因惰性引起的不作为而产生的风险。如漏征漏管户的管理跟不上。二是税收管理体制的改革对税收征管从严从高的要求，一定程度上增加了税务部门自身的执法风险性。目前从上至下的各类管理制度对税务人员的要求越来越高，从长远看有利于税收征管的规范和发展，但对税收执法人员的有些要求过高，甚至将本应由纳税人承担的义务和责任要求税务机关和税收执法人员来承担过失；将客观存在的复杂多变的经济环境中的风险，要求税收执法人员具备“火眼金睛”，能够事先预计，未雨绸缪；对日益隐蔽的税收违法行为要求税务机关能够完全掌控；各类管理制度和管理要求交叉重叠，制定频繁且一个比一个要求更完美，这些对于目前从事基层税收管理工作的税务人员形成了极大的压力，税务部门自身为自己增加了税务执法的风险系数。三是缺乏法制观念和廉政意识，使得税务人员的执法风险转变成了其自身所承担的司法刑事责任。税务机关整体上缺乏对职务犯罪风险的足够重视。传统的税收意识认为税务机关同样是执法机关，本身就是打击偷、逃、骗税犯罪的权力监督机构，而忽略了自身同时也受其他执法机关监督的法制观念和廉政意识，从而忽视了自己应承担的法律责任，也很少注意到税收执法风险的存在。这就造成了不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等渎职犯罪行为的发生。（四）社会经济形势等外部环境导致的执法风险一是形势发展增加执法风险。生产经营方式日新月异，日益复杂化，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。二是税收行政管理相对人的维权意识和维权行为能力日益增强，通过法律途径，包括复议、诉讼、控诉等维护自身合法权益，已为越来越多的纳税人所接受和采用。税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。同时，检察机关和纪检监察部门对税务部门的熟悉程度、关注程度也越来越高，而税收工作任务重、责任大、矛盾多的行业特点，不可避免的使之成为了一个高风险职业。三是地方政府对税收工作的干涉行为增加了执法风险。一些地方政府为促进当地经济发展，把依法治税同发展地方经济对立起来。为了加大招商引资力度，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。二、税收执法风险管理的国外借鉴经济合作与发展组织（OECD）税收政策与管理中心早在1997年就发布了关于税收风险管理的一般指导原则，首次将风险管理理论引入税收征管实践。2004年OECD又发布了纳税风险管理指导解释，对税收征管风险管理程序做了更详细的说明。OECD的指导原则及其解释论述了两类征管风险，即收入风险和纳税风险。欧盟从2004年开始着手制定税收征管中的风险管理指导原则，2006年2月正式发布。OECD和欧盟的这两大指导原则在对风险管理理论的引用上大体相同，但是立足点有差异：OECD主要从纳税人角度分析征管风险，而欧盟则主要从税务机关角度分析征管风险。欧盟税收风险管理指导意见中对风险管理的过程是这样描述的：第一步是风险识别。在风险识别阶段，首先是对风险进行分类，然后对分类后的风险进行等级鉴定，确定风险区域或纳税人群体，随后按照风险的来源进行风险识别的完善，风险识别阶段的结果是形成风险图。风险图显示了风险预期发生的地区、纳税人群体或行业，方便进入下一阶段的风险分析。第二步是风险分析，在这一阶段对在前一阶段已经识别的风险通过大量的数据使用计算系统机依次进行系统的度量、分组、分析。第三步是风险排序、确定优先次序并评估。按照不同的指标对风险进行排名，确定优先次序，然后进行风险评估，确定风险的不同处理方式。第四步是风险处理。在进行风险分析评估后，风险管理过程的下一阶段就是要选择正确的处理方法，并且要保证在正确的时限内以正确的方式进行处理。通常的风险处理方法是：1、转移风险2、减少风险，这其中又包括三种类型，一是限制机会，使得犯错误变得不太可能。二是减少非故意错误，使得人们难以犯错误。三是减少故意性错误，使得犯错误是一种冒险行为。3、风险覆盖。就是说采取强制管制的措施，挽回风险损失。第五步是风险管理评价和反馈。首先评价可以帮助组织本身在如何处理风险时的有效性。其次，评价过程中获得的信息要反馈给风险管理过程的每一步。欧盟各国大致都按照这样的一个风险管理过程，将风险管理引入到税收征管的过程中，有效的防范税收收入风险、纳税遵从风险和执法风险。第四部分：探索防范和化解执法风险的工作机制和措施一、建立健全税收法律体系及其管理制度（一）建立健全税法体系，避免税收执法政策风险。首先建议国家要加快税收立法步伐。尽快出台税收基本法，明确一些税收基本法律问题，比如规定各级政府和有关部门在税收上“应当作为”和“不应当作为”条款等，通过税收基本法来统领各税收单行实体法、税收程序法以及税收法律与其他法律的关系。其次要解决目前税收实体法法律级次低的问题。进一步修订和完善现有税收法律法规，将各税种的单行条例上升到法律层级，增强税法的严肃性、规范性和稳定性，真正建立起以税收基本法为主导、税收实体法与税收程序法并重的税收法律框架。（二）加强规范性文件管理，提高执法制度建设质量一要严格执行税收规范性文件制定管理规定，提高制度建设的科学性，充分揭示和反映税收管理的客观规律和要求，避免文件、制度与上位法相冲突；制定的制度要具有操作性，防止脱离实际或超出执法人员承受能力，既要避免制度陷阱，又要防止制度泛化，不成熟或者不必要的制度不宜出台。二要探索建立涉税规范性文件听证制度，并坚持规范性文件集体审议制度，凡是对纳税人具有普遍约束力的规范性文件，均须提交审理委员会集体审议，以推进决策管理的科学化和民主化。三要坚持规范性文件定期清理制度，对矛盾冲突或者内容不适当的规范性文件和规章制度，要及时修改或废止。四要深入推行税收政策评价反馈制度，并探索建立涉税规范性文件及管理办法实施效果评价制度，促进税收管理制度体系的进一步完善。二、完善税收执法管理的组织建设和相关制度（一）推进依法行政，创新行政管理决策机制建立健全科学民主的决策机制。在税收执法中引入和建立重大事项集体决策、专家咨询、合法性论证等制度，通过听证会、座谈会、论证会等方式，对与社会公共利益、纳税人利益密切相关的事项进行科学决策。（二）引入风险管理理念，建立税收执法风险管理预警系统参考国外风险管理的经验，将税收执法风险纳入日常执法管理工作中，在科学评定税收风险的前提下，对税收执法风险进行分析评估，系统的梳理出税收执法风险的要素、风险环节、风险区域、风险时期和风险来源，找出风险监控点，建立税收执法风险管理预警系统。一个好的税收执法风险管理系统应该能够实现对税收执法风险的有效管理。应当包括如下几个子系统：税收执法风险识别系统、税收执法风险预警系统、税收执法风险决策系统、税收执法风险规避系统、税收执法风险监控系统。（三）优化当前税收征管模式，建立内部协调制度一是汲取原有税收专管员“管户制”的优点，实行税务管理段管片管方式，与现行“管事制”相结合，切实加强税源控管，解决现行征管模式“疏于管理、淡化责任”的问题。二是按照科学发展观的要求，制定更为科学详尽的“征、管、查”内部协调配合制度和具体操作规程，既要做到相互之间信息互通、协调配合，也要减少职责交叉，征收部门将税款征收过程中的异常情况及时传递给管理和稽查部门，管理和稽查部门也要将实地调查或检查发现的最新资料信息及时与征收部门共享，这样使得整个税收征管流程更加严密，税源管理更加高效，能够在最大限度上减少税款流失的执法风险。三、提高税收执法质量（一）加强具体执法事项管理，规范税收执法行为一要切实坚持依法治税和依法管理，严格执行税收法律、法规规定，熟练掌握履行管理职责所必需的法律依据、执法权限、范围、幅度、程序、步骤、方式方法、时限等内容，全面、准确、适当地实施执法活动，依法履行管理职责。二要进一步转变管理理念、管理职能和管理方式，优化办税流程，简化办税程序，减轻纳税人的办税负担，注重保护管理相对人的合法权益。在作出不利于税收管理相对人的处理决定前，应当告知其有关事实、法律依据及拟处理意见，给予其陈述、申辩机会，并告知其依法享有的救济权利与途径；管理相对人依法提出听证申请的，应当依法组织听证会。三要加快税收执法信息化建设进程，将执法环节、执法内容与执法过程固化在计算机系统中，通过计算机向各执法岗位分配工作，控制工作流程，记录并考核岗位工作质量，提高管理效能。（二）规范取证、文书制作和案卷整理，做好管理基础工作一要严格执行税务稽查案件管理、税务稽查证据规则、税务稽查卷宗管理以及执法文书规范的规定，遵循先取证后裁决的行政程序规则，不得先作决定后补证据。随着电子科技，如电子商务、网上购物、会计电算化等形式的出现，纳税人偷税的手段和方式也随之变化，证据种类也相当复杂。可通过案例所依赖的证据种类、形式进行统一，避免执法随意性引发的稽查风险。二要加强税务稽查证据与司法证据形式、内容和标准的统一。当前税务稽查中案件证据因与司法证据的要求不一致，极易导致败诉。因此，税务部门应与公安、司法部门加强沟通，协调和统一取证的要求，确保在办案中，按行政诉讼中的取证规则收集充分的证据，提高抵御风险的能力。三要正确使用并准确填写和制作各种税收执法文书和证据材料，客观、详实地记录涉税违法行为的事实、情节及证据，不得隐瞒事实与证据。四要按照证据规则要求，充分收集与案件定性和定量处理相关的证据材料，并根据需要加以鉴别、认定和制作。对于案件的检查记录、证据材料和执法文书