新金融工具会计准则实施对商业银行的影响研究

摘要：新金融工具会计准则是在应对经济全球化与国际金融市场动荡背景下修订颁布的。本文阐述了实施新金融工具会计准则的背景，着重将新准则在金融资产分类与计量、减值模型的调整以及套期会计三个方面的变化进行比较分析，并重点说明上述变化对商业银行在业务模式、会计核算以及财务管理方面产生的重要影响，最后，通过前述分析并结合新准则实施要求和商业银行实践，提出商业银行新准则实施的具体策略建议：组织层面要完善组织体系，构建实施环境；风险层面要完善估值体系，加强减值管理；业务层面要强化业务培训，提升专业能力；系统层面要依托金融科技，加快系统建设，更好适应新准则带来的一系列变化。关键词：新会计准则；金融工具；商业银行；金融资产国际会计准则理事会（IASB）为解决原金融工具准则实施中分类随意性大、计量过于复杂，以及计提减值不充分等情况导致商业银行操纵利润存在较大空间等问题，应对全球金融危机造成的不利影响，于2009年11月和2013年11月先后发布IFRS9，调整了金融资产的分类和计量方法、减值模型以及套期保值会计的计量内容，调整后准则于2018年1月1日起生效。我国财政部为提升商业银行国际竞争力，应对国内金融领域的系统性风险，结合我国金融市场现状和商业银行实践经验，2017年先后正式修订发布CAS22、CAS23和CAS24三项新金融工具会计准则，与最新国际会计准则成功接轨。新准则的颁布实施，有助于商业银行转变经营管理方式，是我国商业银行风险管理实践和金融会计国际化的现实要求，也是实现高质量发展的转型机遇。一、新金融工具准则的主要变化我国财政部2017年重新修订发布的新金融工具准则主要在三个方面做了重大调整，以下就调整的内容并结合商业银行的实际情况，将新准则与原准则分别进行对照并进行优劣势的比较分析说明。（一）金融资产分类和计量的调整原金融工具准则（以下简称原准则）按照合同特征和持有目的，把金融资产分为持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产四类。从实践效果看，这种分类方式较为复杂繁琐，人为操控性较高，不符合会计信息质量要求。新金融工具准则（以下简称新准则）基于业务模式和合同现金流量特征将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产（AC，采用实际利率法）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）三类。新准则的分类方法更能清晰体现金融资产的分类特性，一定程度上减少了主观操纵的可能性，提升了会计处理的一致性。商业银行金融资产最主要的构成为贷款，其合同符合基本借贷安排，且持有贷款以收取本金和利息为目，新准则实施后将贷款划分为债权投资类金融资产。在通常情况下，金融资产完成初分类后一般不发生重分类业务，但在不违反会计准则重分类规定且已经履行各商业银行内部重分类审批流程的前提下，可以进行重分类处理。（二）金融资产减值模型的调整原准则对减值计提采用已发生损失模型，忽略了金融资产潜在的减值可能，不能充分衡量和反映金融资产的信用风险，而且减值计提的标准也不相统一，导致商业银行容易高估金融资产的账面价值，无法及时准确地对金融资产的实际风险水平和收益波动幅度进行反映。新准则明确了金融资产计提减值采用预期信用损失模型，该模型进一步扩大了金融资产减值的计提范围，并把减值计提应用范围扩大到贷款承诺等表外业务风险敞口。同时，基于信用风险未显著增加（第一阶段）、信用风险显著增加（第二阶段）和已发生信用损失（第三阶段），分别不同阶段确定减值方法。预期信用损失模型综合考虑每笔贷款抵押担保等因素，形成相应的违约概率、违约损失率，对贷款损失的计量科学精细，能确保足额计提金融资产减值准备，有助于前瞻性预判和防范金融资产信用风险。（三）套期會计的调整新准则在保留原准则公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期三种套期类型基础上，简化了部分会计处理，比如取消了套期有效性评价的定量要求；增加了套期工具，允许将FVTPL的资产和负债作为套期工具；增加了被套期项目；对套期成本的指定进行重新规定；引入了再平衡要求；提高了终止套期会计的要求。这一系列会计处理解决了原准则复杂、难以应用的弊端，套期会计的应用门槛大幅降低，商业银行套期保值工具使用效果得以显现。二、新金融工具准则对商业银行经营发展的影响新准则的重大调整，对我国商业银行的经营发展产生了较为深远的影响，主要表现在经营模式、会计核算方式以及财务收益结构等方面。（一）关于业务模式的影响1.加大了金融资产估值难度。根据新准则分类和计量原则，商业银行的票据业务、部分应收账款、结构化主体投资以及非上市公司权益工具投资等无法通过合同现金流测试的金融资产，均需以公允价值估值来计量。而各商业银行目前估值体系尚不健全，在估值技术、估值模型和参数管理方面仍不完善，对于上述不存在活跃市场报价的金融产品估值难度较大。商业银行需进一步完善估值体系的组织架构和流程方案，提高人员专业能力，满足新准则的更高要求。2.增强了减值判断复杂程度。商业银行顺利施行新准则的关键在于预期损失模型应用的平稳过渡，其中对于减值的判断难点在于：一是判断金融工具处于减值的哪个阶段，如何确定信用风险增加的程度；二是若判定金融工具的信用风险处于明显增加阶段，那么对预期信用损失在整个存续期如何进行计提；三是当前各商业银行缺乏表外信贷承诺、财务担保合同等减值历史数据和参数，要满足新准则实施减值管理的要求，需对相关历史数据做进一步完善。（二）关于会计核算的影响1.改变会计核算方式。为适应新金融工具准则的实施，商业银行的会计核算方法需要随着基本会计政策变化相应进行调整。一是在贷款业务的会计核算方面，鉴于新准则改为预期信用损失减值模型，商业银行按照贷款信用质量的不同阶段采用相应的利息计算方法，前两个阶段，贷款仍可采用原有的利息计算方式，但在出现信用损失后，则需以摊余成本，即账面净额为计提基准。二是在贴现业务的会计核算方面，根据贴现的业务特点和交易频率，适用于FVTPL类型的金融资产，因此核算方式会与此前模式出现差异。2.提高会计信息质效。一是在信息可比性方面，新准则对金融资产采用三分类法，降低了金融资产分类的复杂性，同时业务模式保持客观性和一贯性，主观判断对分类结果的影响减小，商业银行金融资产分类的客观性和会计核算的一致性进一步提高。二是在信息可靠性方面，依据新准则的分类原则，很多金融资产需以公允价值计量并进行列示，如商业银行的结构化存款、银行理财、部分应收账款和票据以及持有的非标投资等，按照公允价值计量，金融资产的实际价值得以真实客观地予以体现，会计信息更加真实且可靠。三是在信息谨慎性方面，新准则调整为预期损失模型，该模型需要对商业银行的表外资产，如财务担保合同、信贷承诺等项目计提减值准备，扩大了金融资产减值准备的计提范围，金融资产计提减值准备也相应增加，对商业银行金融资产价值的反映更为谨慎。（三）关于财务管理的影响1.改变了财务收入结构。在新准则中，债务工具FVTPL类金融资产中不能通过SPPI测试的收益将计入投资收益科目，而原准则将其收益在利息收入科目核算，因计科目不同使得收入结构明显改变，从而在新准则实施当期，利息收入与投资收益项目金额在利润表中出现较大波动，若要前后对比则需要对口径进行调整才具有可比性。此外，由于FVTPL类金融资产产生的收益计入投资收益，此类资产被确认为非生息资产，但负债端没有与其对应的匹配项目，因此会降低商业银行的息差水平。2.提高了预算管理难度。新准则采用预期信用损失模型，其应用范围和减值计提范围有所扩大，计提的减值准备变化幅度较大，商业银行的整体准备金水平提升，核心一级资本相应减少，资本波动性加大。此外，新准则在分类和计量方面的调整，影响商业银行财务数据出现较大幅度波动，同时，因减值不确定性的增强，商业银行各级分行、各业务部门也将因产品种类的配置、公允价值的应用影响业绩产生波动，预算管理的控制难度加大。三、商业银行应对新金融工具准则策略建议通过前述分析，商业银行实施新金融工具准则将在业务模式、会计核算和财务管理等方面产生重要影响，需要在组织层面、业务层面、风险层面以及系统层面细化完善。（一）组织层面——完善组织体系，构建实施环境新准则涉及面广且影响较为复杂，一是新准则在分类与计量、估值与减值等方面做了调整，具体实施任务繁重；二是新准则的实施，涉及商业银行多个部门，需前台各业务条线、中台风险管理和财会管理以及后台营运管理和科技保障等相关部门协同配合，共同完成新准则实施各环节任务。商业银行总行高管要高度重视本次新准则实施，由分管行领导牵头负责，组建由各相关部门共同参与的项目组，分阶段推进各项准备工作，全面梳理所有金融资产，建立新分类标准和减值办法，制定配套政策制度，改造优化系统，明确后续管理流程，确保新准则实施准备顺利完成。（二）风险层面——完善估值体系，加强减值管理鉴于金融资产估值的难度和减值计提的复杂性，首先，商业银行需进一步完善估值体系。在判断认定金融资产是否需要进行估值的前提下，对有活跃市场的金融资产，以其公开报价确认为公允价值，对于无公开活跃市场的金融资产，要建立科学估值流程，选用恰当的估值技术和模型，逐类确认金融资产估值方案，具体进行估值计算以取得公允价值。其次，商业银行要持续加强减值管理。一是提升减值阶段划分的可操作性。风险管理相关部门需综合考虑违约概率和内部信用评级变化、预警清单以及外部评级等信息，合理判定金融资产减值所处阶段；二是提供减值测算数据支撑。按照新准则要求，商业银行不仅要收集表内资产的减值信息，还应包括表外信贷承诺、财务担保等表外业务相关信息，完善减值数据管理，为计提整个存续期金融资产的预期信用损失打下良好的数据基础。（三）业务层面——强化业务培训，提升专业能力新准则内容的调整重点涉及金融资产的计量、预期信用损失模型的调整以及套期会计的处理，并且原则性要求表述较多，如何将其细化并转化为可操作的实施方案难度比较大，对于商业银行工作人员的专业能力以及在实践操作中应对复杂问题的能力要求非常高。比如，关于公允价值估值方面，新准则规定对两类金融资产依据公允价值进行计量，但在实际操作中，对于金融资产无公开活跃市场时，估值的难度较大。此外，在预期信用损失模型实施过程中，专业人员需要具备较强的专业判断和风险衡量能力，能对金融资产信用风险的变化进行准确把握并进行适当评级，同时要准确估计未来预期信用损失的金额、时点和概率。基于此，新准则的全面落实和顺利实施，取决于商业银行财务会计、风险管理等相關工作人员对准则的理解把握与运用能力以及专业水平与职业素养。因此，商业银行亟待强化对专业人员培训，加强专业队伍建设，不断增强专业能力和判断能力，以更好地应对新准则实施的要求和挑战。（四）技术层面—借助金融科技，加快系统建设基于强大的系统功能支持，建设银行成为四大国有商业银行中首先实现新准则在全球账务统一落地的银行。建设银行总账系统能力完备，为境内外机构统一、高效、准确完成账务结转提供有力工具；同时系统设计理念将核心系统中交易与核算功能相分离，新准则实施后更多在后端核算系统参数进行修改，有效减少了新准则调整对前端业务系统的影响，大大降低了账务转换工作的复杂程度和系统开发成本，实现效率效益双提升。因此，商业银行新准则的顺利实施必须依托强大的金融科技和高效的信息系统，对前中后台信息系统进行升级改造。首先，前端要完善业务系统，对原有金融资产分类模式进行优化，在线上测试功能中嵌入合同现金流和业务模式，明确评估标准和参数，实现金融资产智能分类。其次，中端要改造减值拨备、金融资产估值以及相关会计核算系统，对关键环节管控及有效性测试进行强化，确保新准则的各项要求与各系统功能相衔接，实现减值计提、资产估值、会计核算的自动化管理。第三，后台要调整决策分析系统，