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文档简介

第页一、财务舞弊的概念及相关理论(一)财务舞弊概念全球范围内,由于各国的政治经济发展水平以及制度等的影响,众人对财务舞弊的概念并没有统一的定论,因此本文将会结合主题的研究需要,并结合现有的概念,对财务舞弊进行定义。中国的《独立审计具体准则第8号》给出的定义为:舞弊意指导致会计报表产生不实反应的故意行为。通常表现为虚构收入、调节成本、调节费用、隐瞒关联方关系和关联方交易、隐瞒重大担保和重大法律诉讼、故意采用不合适的会计政策和违反会计准则的规定编制财务报告等。美国注册公共会计师协会在1997年定义了财务舞弊概念,认为,财务舞弊是公司或企业为了自身利益做出隐瞒和虚报财务状况的行为,并列举了财务舞弊可能包括的几种做法:故意操作篡改财务报表;故意制造虚假的编制财务报告的依据性文件;故意不报公司中产生的交易或者重要交易信息;故意对财务金额数量和金额的分类上错误的使用财务会计原则。根据国内外学者、专家部门对于财务舞弊的定义,总结得出:财务舞弊是企业或个人,主观进行的,为了满足自身的利益追求,没有底线地违背相关准则法律的违法行为。财务舞弊的结果是两败俱伤的,一方面阻碍了现行证券市场的健康发展,另一方面则是对于企业自身的商誉以及信誉都有了损害。(二)财务舞弊相关理论通过对于财务舞弊动因理论的学习与研究,有助于更好地发现财务舞弊现象产生的规律,识别财务舞弊所使用的手段,分析造成财务舞弊的原因,进而提出有针对性的财务舞弊防范对策建议。现阶段用于分析财务舞弊动因且比较成熟的理论有以下几类:冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、舞弊风险因子理论等。本文主要以舞弊三角理论为理论基础。1、舞弊三角理论该理论由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特(Albrecht)提出,他认为,企业舞弊的产生是由压力(Pressure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素组成,就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样,缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊,如图1.1所示。压力部分主要来源有以下几类:企业财务稳定性或盈利能力受到了内、外部经营情况的威胁;管理层为满足第三方要求或者预期而承受的过度压力;三是管理层或治理层的个人财务状况同企业的财务业绩相关联。机会部分则是为财务舞弊相关人员提供了“便利之门”,主要有以下两方面:一为企业所在行业或者其所从事的业务性质为编制虚假报告提供了机会;二为企业组织架构复杂或不稳定,内部控制要素存在缺陷致使对管理层的监督失效。自我合理化部分是在备受压力且具有机会的客观环境下,实施财务舞弊的人员主观上为自己的造假行为找到的合适的理由,即所谓的借口。图1.1舞弊三角理论模型本文主要以舞弊三角理论为基点,对佳电股份财务舞弊案例进行分析研究,并据此对财务舞弊的防范对策提出建议。

二、佳电股份财务舞弊案例介绍(一)佳电股份概况S电机股份有限公司隶属于哈尔滨电气集团有限公司。哈尔滨电气集团有限公司是党中央管理的51户国有重要骨干企业之一。公司是哈尔滨电气集团有限公司在国内A股上市公司,股票简称“佳电股份”,股票代码“000922”。经营范围包括电机、屏蔽电泵、局部扇风机制造与维修;电机、防爆电气技术开发、技术服务;股权投资、自营进出口业务等。佳电股份承继了S电机厂全部优质资产,于2012年上市,成立了哈尔滨电气集团佳电股份有限公司。从财务指标的角度看,2018年公司的主营业务收入为19.48亿元,2019年的主营业务收入为21.03亿元。在数据中能够彰显出营业收入逐年递增,经营状况良好,在行业中,产品增速也是名列前茅。(二)佳电股份财务舞弊案例回顾1、案例始末佳电股份在2017年受到深交所的审查中,被发现以前年度可能存在财务舞弊行为。审查追溯过程中,该事件始末大致如下表2.1所示。表2.1佳电股份财务舞弊事件始末时间事件2012年9月17日佳电股份将资产注入ST阿继9月21日“ST阿继”变成了“ST佳电”,佳电股份完成了证券名称变更2013年1月9日佳电股份成功上市1月25日“ST佳电”名称变为“佳电股份”2017年3月21日深圳证券交易所对佳电股份进行了审查4月6日证监会向佳电股份发出了《调查通知书》4月10日佳电股份完成了对2016年年报的修改12月1日证监会向佳电股份下发了市场禁入决定书和行政处罚书2018年3月16日佳电股份向证交所提出可以撤销退市风险的警告申请2、违法行为从证监会对佳电股份的处罚公告中可以看出,佳电股份存在如下违法行为,2013年、2014年,佳电股份通过减少成本结转的手段,将销售费用递延确认,据此虚增利润数额,在2015年时通过多结转成本费用以及多计提了减值准备等手段消化之前调整的利润,具体金额如表2.2所示。表2.2佳电股份2013-2015年违规调整会计信息情况(单位:万元)项目年份虚增利润少记成本少记费用201315766.0312740.543025.4920144076.362786.933298.502015-19842.39-11068.21-4314.92综上可得,这三年中,佳电股份虚构利润金额近2亿元,数额巨大且性质相当恶劣。3、处罚结果证监会于2017年12月向佳电股份下发了《市场禁入决定书》和《行政处罚书》,并对佳电股份及其相关的管理人员进行了处罚,如表2.3所示:表2.3佳电股份财务舞弊事件处理情况佳电股份警告处分,罚款60万元赵明(董事长、总经理)警告处分,罚款30万元,禁入证券市场5年梁喜华(财务总监)警告处分,罚款20万元,禁入证券市场3年张英健、杜文朋警告处分,罚款10万元陈光浩、张志祥、王红霞警告处分,罚款8万元胡凤斌、贾绍华、孙传尧、郭寅警告处分,罚款7万元王小明、崔剑、张军、要成志、王晓文警告处分,罚款5万元张胜根、高全宏、李国强、闫红、常忠警告处分,罚款3万元资料来源:证券会《行政处罚判决书》佳电股份的财务舞弊行为所受到的处罚仅仅只是经济处罚,管理层至多也是罚款、禁入证券市场三年,并且处罚金额都远远低于了舞弊所获取的利益金额,违规成本过低,很有可能导致其他公司存在侥幸心理并纷纷效仿,致使财务舞弊现象曾出不穷。

三、佳电股份财务舞弊手段及后果(一)佳电股份财务舞弊手段佳电股份通过多种手段对利润进行调整,但仍然无法掩盖财务舞弊的事实。佳电股份在此次财务舞弊事件中所采用的手段主要是虚增利润、大幅计提存货跌价准备、递延确认销售费用等。1、少结转成本费用虚增利润上市公司常常通过调整利润来进行财务舞弊,而成本费用则是直接影响利润的要素之一,佳电股份通过延期确认成本费用的方式实现成本费用的降低,具体操作如表3.1:表3.1佳电股份2013-2015年主营业务成本结转情况(单位:万元)201320142015少结转主营业务成本12740.542786.93多结转主营业务成本11068.21数据来源:证监会《行政处罚决定书》佳电股份在2013-2015年度中,对成本费用都做了不同程度的调整,并且在2015年时,通过调增主营业务成本去对之前进行的违规行为进行一个粉饰,据此来满足对应的财务标准需求。2、大幅计提存货跌价准备存货跌价准备在一定程度上可以影响利润,并且有可操作性,存货跌价准备是可以转回的,当大幅计提存货跌价准备时,可以将利润虚增。表3.2反映了三年间佳电股份存货跌价准备具体情况。表3.2佳电股份存货跌价计提情况项目年份存货总额存货跌价准备计提比例20136.520.030.51%20148.850.010.13%20156.190.528.12%数据来源:佳电股份2013-2015年报由上表可以看出,前两年计提的存货跌价准备数额相近且都很小,在2015年存货跌价准备大幅提高。在2013年和2014年,公司通过少结转成本费用的方式虚增了利润,为避免库存商品出现单价不合理的现象,在2015年需要将财务状况恢复正常,将前两年虚增的利润全部转回。这使得佳电股份在2015年大幅计提存货跌价准备。3、递延确认销售费用由于营业利润是通过各项收入减去各项成本、费用所得,故而费用也是影响利润的重要因素。从当时的处罚公告当中可以得知,在三年间,佳电股份均存在延期确认销售费用的现象。表3.32013年销售费用调整情况(单位:万元)项目年份延期确认的销售费用201320142009.0720151016.42表3.42014年销售费用调整情况(单位:万元)项目年份延期确认的销售费用2013201420153298.50表3.52015年销售费用调整情况(单位:万元)项目年份收回多延期确认的销售费用20131016.4220143298.502015数据来源:证监会《行政处罚决定书》由上表可知2013年销售费用分别递延至2014年、2015年。2014年销售费用延期至2015年。2015年将应计入2013及2014年的销售费用计入本年。通过上述三个表格的数据分析,说明佳电股份在2013年及2014年为了达到资产重组应达到的水平,采用了延期确认销售费用的方式来操纵利润。(二)佳电股份财务舞弊后果佳电股份财务舞弊事件被公布后,造成了股价下跌、失去投资者信任、资金链断裂等一系列现象的出现,对企业自身以及证券交易市场都造成了不良影响。通过各种手段虚增利润,粉饰报表,期望营造出一种经营状况良好且盈利的假象。财务舞弊这一违法行为所营造出的只能是一时的景象,最后终究会暴露出来。佳电股份财务舞弊的这一行为,没立足实际情况且没有从根本上解决问题,反而造成了恶劣影响。其一是违背了道德,严重影响企业的信用等级,其二,这是一种违法行为,无论是企业还是相关管理人员,都会受到法律的制裁。财务舞弊行为也对证券市场产生了不良影响,对行业风气有着不良示范。法律是庄严而神圣的,法律的制定到执行的种种环节都是进行了严格审查的,所以我们也要严格遵守法律法规,否则将会受到法律的制裁。我国相应法律对于财务人员独有这具体的行为准则,并且要求严格按照准则执行相应工作。但佳电股份,通过各种违规手段粉饰报表,虚增利润,董事会相关成员指使他人隐瞒重大事项等行为,不仅违反了准则规定,更是违反了相关的法律法规。佳电股份及其高层管理人员的舞弊行为扰乱我国经济市场的正常秩序,严重损害了我国法律的严肃性,对于今后出现的财务舞弊行为,势必要严厉处罚!四、佳电股份财务舞弊动因分析财务舞弊这一现象自会计的诞生就出现了,经济的快速发展造就了数据信息化时代,信息的传播速度越来越迅速,如果不能及时有效的对产生的问题进行解决,提出对策,那么就会对经济市场等造成一系列不良影响,所以我们应当从各个角度出发,全面分析财务舞弊产生的原因,并据此有针对性的提出建议。(一)佳电股份财务舞弊的压力1、规避退市风险公司设立的目的就是为了获取利益,上市公司为了获取更大利益则会尽力脱离ST股票市场,通过各种方式获取资金并且据此创造更大的利润。佳电股份当然不可避免的想要利益更大化,通过“保壳”行为来确保自己不会面临退市,并且能够获取更多的利润。在2017年被审查的过程中发现,佳电股份前两个年度的净利润为负值,按照深交所的规定,佳电股份面临退市风险警告,为了避免退市,公司相应工作人员如果进行财务舞弊,那么结局就是退市。2、经济利益驱使财务舞弊的根本原因就是为了追求更大的经济利益,管理者作为公司运营过程中的主导者,他们可以用各种手段来达到经济利益最大化,在各种手段中,对财务数据、报表进行操纵是比较容易达到的。上市公司的经营状况由财务指标反映,良好的财务指标可以使管理者从公司获取更多的利益,进而提升自己的社会地位。然而人们对利益的欲望是无止境的,管理者不满足于自身从公司获利,想要为自己身边人谋取利益,佳电股份的高层管理者就存在这样以权谋私的行为。并且佳电股份在当地推动发展,是GDP增长的重要组成部分,政府部门期望佳电股份的发展越来越好。再加之,佳电股份与原股东阿继电器之间有对赌协议,若对赌失败,则面临高额的赔偿金,管理层认为,一旦对赌失败,那么对公司的影响就不仅仅是高额赔偿金,并由此引发更恶劣的经济影响。综合以上,佳电股份的管理层便试图通过财务造假的方式来粉饰报表,追求利益最大化。追根究底,还是由于各个层面的经济利益所驱使导致的财务舞弊现象。(二)佳电股份财务舞弊的机会1、公司内部治理结构缺陷图4.1佳电股份组织机构图佳电股份的组织架构如图4.1所示,且总经理部下设了十一个职能部门,监事会是对董事会有一个监督职能,股东大会下设的监事会和董事会可以相互制约,但是如果某一机构不能有效发挥作用,那么就会使这个组织架构失效。图4.2展示了上市公司的治理结构。图4.2上市公司治理结构示意图对于佳电股份而言,公司的内部结构存在缺陷,董事长与财务总监联合并且串通,进行财务舞弊,并且在很长一段时间里都没有被发现,这足以说明内部监督机制已经失效。2、股权结构缺少制衡随着国有企业改革,越来越多的国有企业变为股份制、上市公司。我国对于股份制公司股权结构有所规定,要保障国有法人的控股地位,这一规定在一定程度上体现了政府试图垄断股票市场,但这又于我国市场原则相矛盾,侧面体现出了上市公司治理的不合理。在我国证券市场上,很多的零散股权拥有者,在很多事情的决策上都没话语权,但是大股东又过于集中,拥有过于相对的决策权。很容易出现“一家独大”的情况,不利于公司的良好发展。表4.1佳电股份2013至2017年前五大股东持股比例示意图股东名称20132014201520162017哈尔滨电气集团公司24%22%24%24%24%S电机厂20%18%15%15%15%北京建龙重工集团21%19%16%16%11%第四大股东0.8%1.5%1.6%0.6%0.6%第五大股东0.2%1.4%1.5%0.5%0.5%数据来源:佳电股份2013-2017年年度报告佳电股份股东持比如上图所示,排名前三的股东之间又存在着利益关联。排名第一一是二的集团公司,而排名第三则与佳电股份之间存在资产重组协议补偿关系。佳电股份中高层管理者实施财务舞弊,这一行为的发生与佳电股份的股权结构过于集中是有密切关联的。3、外部审计机构工作不到位大华事务所是向佳电股份提供审计服务的第三方机构,在佳电股份发生财务舞弊的2013-2015年度中,持续向佳电股份提供审计服务,并且三年间出具的一直都是标准无保留审计意见。长期合作关系导致大华事务所与佳电股份之间保持了良好的“信任”关系,有了一定的利益关联。并且在证监会出具处罚决定书之前,财务舞弊也是有迹可循的,连续年度审计报告均由同一注册会计师签字,对事务所以及注册会计师的独立性有所损害。长期合作关系以及第三方机构的独立性、审计人员的职业道德素质等因素都决定了是否会为财务舞弊提供机会。(三)佳电股份财务舞弊的自我合理化1、管理层道德品质低下财务舞弊者常常将自己的舞弊行为上升到是为了迎合社会的道德观念。具有诚信的管理者往往可以有效遏制舞弊行为的发生,而财务舞弊者通常将自己的行为归因于外界因素。佳电股份董事长兼总经理赵明在已知公司经营不善的情况下,不从公司自身找问题,进行内部排查,努力解决当下经营不善的状况,反而试图冲破法律底线,采用违规操作,对财务数据进行篡改,进而粉饰报表。这一行为表明管理层道德品质低下、法律观念淡薄、不计后果、不择手段追求自身利益最大化。我国相关法律规定,公司管理层有责任对公司各个决策事项已经成果负责,并且要积极主动了解相应情况。故而在佳电股份财务舞弊事件被爆出后,大多数管理者回应的不知情、不了解、未参与都不能成为逃避法律制裁、道德谴责的说辞。2、舞弊暴露的可能性小我国监管部门对于财务舞弊事件的监管力度不够、处罚程度低致使管理层存在侥幸心理。监管部门主要是注册会计师协会、证监会等部门,由于注册会计师协会与我国市场上的会计师事务所或多或少都存在经济利益关联。基于这种经济关联,注册会计师协会便无法保持自身独立性,监管作用就有所局限;而证监会对出现财务舞弊的公司,处罚力度小,低廉的违规成本也使经营不善的上市公司看到了“希望”,管理层也因此存在侥幸心理,毕竟以低廉的违规成本换取高额的经济利益,是一笔稳赚不赔的买卖。总之,相关法律法规的不够完善,致使管理层侥幸心理存在并反复试探法律底线。五、防范财务舞弊的对策(一)减轻舞弊压力层面1、科学制定经营目标企业战略当中有使命和愿景,其中公司的经营目标是使命的具化,这就说明了目标是要在一个可以实现的范围内制定的,通过一次次的完成制定的目标,最终达成公司使命。当超越合理范围所制定目标时,就会造成压力,并且由于这种压力不能够通过后期的努力消除,则会带来更加不良的影响。佳电股份从一开始就跨越合理范围,设立暂时不可能实现的目标,在公司内部造成了厚重的财务压力,最终以虚增利润进行财务舞弊收尾。通过当时的年报数据显示,佳电股份在实施舞弊之前,公司整体发展趋势向好,但是由于压力致使管理层的不良行为,导致了公司后期数据指标迅速下滑并且失去了投资者的信任。由此可知,一个合理的经营目标,对公司而言十分重要,要理性投资并且要根据行业情况等因素及时调整战略目标,确保顺利、健康发展。2、强化内部审计建设营运良好的上市公司,一般都设有内部审计部门,为了在所有流程尚未结束之前能够尽快发现问题并加以处理。但就目前我国现状而言,内审制度不够完善,大大降低了内审人员的工作积极性以及内审机制的有效性,致使对于公司的监督薄弱。佳电股份应当积极强化内部审计建设,重视内审机构的有效监管,审计委员会应当具备相应权利来保障内审机构能够直接与管理层交流沟通,并保持自身独立性。定期开展内、外部审计人员的交流学习活动,通过学习优秀事务所的审计经验以及相应的审计过程、制度等,进一步加强内部审计建设,充分发挥内审对管理层的监督制衡作用。(二)减少舞弊机会层面1、完善内部治理结构内部治理结构决定了公司是否能够良好运营,佳电股份的内部治理机构存在缺陷,很容易导致内部监督失去效用。应当在整个系统流程中,确保监事会能发挥设置效用,能够对董事会进行一个监督,这就需要重新完善结构。完善内部结构要从根源开始,选任人员背景调查、选任制度的完善都有助于完善公司的内部治理结构。并且对于监事会成员的兼任也要做一个限制,就如同财务人员当中出纳不能兼任稽核、收入、支出等账目登记工作,借此来确保监事会成员的独立性,从而有效发挥监事会的监督作用。2、优化内部控制体系在各大上市公司中,内控制度完善、实行到位的公司更能发展壮大。所以佳电股份应当优化企业内部的控制体系。佳电股分首先要结合实际情况制定一套科学的内控制度,通过制度的切实保障,逐步优化内部控制,并且在年报中将内部控制作为必须披露的项目内容,并注明落实状况和实际情况。公司要实施内部控制,主要是为了预防财务舞弊行为的产生。财务舞弊行为是很有可能在内部行进当中被发现,并且予以处理的。与此同时,还应当积极采取措施落实风险管理工作,并重点针对风险进行科学评价,然后运用有效的方式及时规避。3、加强外部监管力度我国国内审计制度存在的缺陷给上市公司的管理层提供的财务舞弊机会,主要是来源于制度的不合理和不完善,造成的第三方监督机制失效。建立审计轮换制度,以此保证第三方机构的独立性。规范上市公司和外部审计机构的关系,建立和实施审计轮换制是为了促使注册会计师保持必要的职业怀疑,更谨慎地进行审计工作,做出适当的职业判断,并出具高质量的审计报告。虽然更换会计师事务所和合伙人会提高审计成本,降低审计效率,但由于财务舞弊问题很难被一家会计师事务所发现,当更换了不同的事务所和合伙人时,能够提高发现财务舞弊的可能性,进而有效减少财务舞弊行为的发生。(三)消除舞弊自我合理化借口层面1、加强道德品质建设在公司发展过程中,公司的管理层起着主导作用,管理层的道德修养和价值观对公司的使命和愿景有着重要影响。一般而言,财务舞弊事件的发生都有管理者的参与。如若一个上市公司的管理层失去道德底线,没有自我约束力,利用职务之便,为自己和他人谋取不正当利益。即使管理层道德素质低下,不是财务舞弊行为发生的主要因素,但也足够成为财务舞弊行为发生的助推剂。佳电股份应当健全公司内部分员工培训制度,同时也要加强专业知识、道德和法律意识,并且对于已经出现的违规行为,及时进行公示,并记入相关人员的诚信档案,对于诚信档案要定期向公众进行公示,使得公众对上市公司行使监督职责的同时,也可以掌握相应从业人员的真实情况。只有通过加强对管理层和财务人员的道德建设,一个公司才能有有良好的文化环境,能够保持诚信经营,让公司不断发展壮大。2、完善舞弊发现机制有效对上市公司的监管,不能仅仅从市场来制约,更要多角度、全方面的对上市公司进行一个监管。这样需要的就不仅仅是相应的证监会监管,也需要个人、社会公众的监管。我国应立足实际完善机制、健全制度。鼓励投资者维护合法权益,进一步完善我国在保护中小投资者合法权益方面的相关法律法规,树立中小型投资者的维权意识。会计师事务所也可以利用一些信息技术来提高审计效率,保证审计质量。我国相关部门应当立足于证券市场发展的现状,根据香港证券市场的优质实践经验在对舞弊实施者做出罚款的同时,根据其情节的严重情况对其进行相应的刑事责任认定。通过健全相应法律法规增强监管作用、加大惩罚力度等措施削弱管理层的侥幸心理。结论本文以在2017年经证监会查处发现财务舞弊的佳电股份为分析主体,通过对案例的回顾,进而分析此次财务舞弊所使用的手段,并在此基础上分析此次财务舞弊行为产生的后果。基于舞弊三角理论深入分析,佳电股份财务舞弊的动因,并根据相关理论提出针对性的防范措施。本文研究发现:佳电股份财务舞弊的手段主要有如下几种,分别是少结转成本费用虚增利润、大幅计提存货跌价准备、递延确认销售费用。基于舞弊三角理论,财务舞弊的压力来源主要是规避退市风险以及经济利益的驱使。并且由于公司内部治理结构的缺陷、股权结构缺少制衡以及外部审计机构工作不到位等原因也为财务舞弊的发生提供了机会。管理层道德品质低下、我国违法成本过低,也导致了他们对于自身财务舞弊的自我合理化行为。根据上述研究发现,本文提出:在预防财务舞弊行为发生时,从舞弊三要素的角度出发。压力层面要从科学制定经营目标、强化内部审计建设。减少机会层面,要完善内部治理结构,优化内部控制体系,加强外部监管力度。消除自我合理化借口层面,要加强道德品质建设并且完善舞弊发现机制。本文亦仍有不足之处,由于上市公司舞弊理论以及能够提供参考的文献资源有限,并且此次研究个体样本数据,缺乏大数据的支持,难免存在局限,并且本文所用数据几乎都来自于证监会处罚决定书,多为二手数据,分析也不够充分。因此本文所提出的相关防范建议的实践

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