中国会计研究二十年国际学术与中国实践

中国会计研究二十年国际学术与中国实践

近年来，随着中国经济发展和改革开放的深入，国际社会越来越多地关注中国的诸多个领域。中国会计改革的举措在近年来尤其突出,特别是2006年2月,新的中国会计准则体系和注册会计师执业准则体系的发布,在国际社会产生了重要影响。中国会计问题在很多情况下需要借鉴国际的通行做法,同时也越来越多地受到国际社会的关注与研究。相应地,中国本土的会计理论研究也需要适应这样的变化,并将符合中国实际情况、具有学术价值的中国会计问题展示在国际会计学术平台之上。学术研究的基本原则决定了中国会计理论研究的国际化必须建立在已有的国际会计文献基础之上。所以我们首先有必要掌握现状,明确国际社会对中国会计问题已经积累了哪些认识、了解程度如何。国际会计与财务学刊构成了国际社会了解会计领域理论和实务问题的重要平台,并反映了会计理论研究的国际标准和发展前沿。为此,我们将国际会计与财务学刊的中国会计研究成果发表情况,作为国际社会(特别是理论界)对中国会计问题了解程度的合理替代。相应地,本文相对系统地整理了二十余年来国际会计与财务学刊发表的有关中国会计问题的研究成果,描述了这些研究成果的发表特征,包括期刊与年度分布、作者构成、研究领域分布、研究方法分布以及研究主题的基本内容与特征。本文还分析和探讨了中国大陆学者在中国会计理论研究国际化进程中的作用。一、研究范围(一)国际会计期刊在如何界定国际会计学刊的问题上,我们沿用了Zeff(1996)的研究。Zeff(1996)识别出了截至1996年6月存在或已宣告成立的77份英文会计学刊,并调查了这些国际期刊在美国、英国和澳大利亚的共12所大学图书馆中的订阅情况(从而在一定程度上反映了这些期刊的市场流行程度)。在77份期刊中,我们原则上选取拥有超过半数的大学图书馆用户(即7个用户及以上)的期刊(共29份),以保证所选取期刊具有较好的国际知名度。考虑到本文所考察的中国会计问题主要围绕现代会计理论与实务,因此剔除了专门以会计教育及教学案例开发或会计历史为研究主题的2份期刊(1);受到期刊数据可获得性的限制,我们进一步剔除了3份期刊(2)。在24份期刊的基础上,我们在Zeff(1996)的期刊名单中又补选了7份期刊(3):(1)非常有学术影响力的较新期刊RAS;(2)在会计学分支领域中具有代表性、但用户数低于7的期刊,分别为税收研究领域的JATA和会计信息系统研究领域的JIS;(3)考虑到美国以外的国别研究的一类重要发表阵地是在期刊名称中专门标注“international”的期刊,因此补选了AIIA、JIAAT、IJA及JIAR。最终选取的31份会计学刊(参见表1)基本涵盖了当前主要的国际会计期刊,也涵盖了大部分会计分支和各种风格偏好的国际会计期刊。在如何界定国际财务学刊的问题上,我们参照了Olthetenetal.(2005)的研究。他们就财务领域的学术期刊熟悉度对全球862位财务学者进行了调查。在根据其调查结果排名前40位的学刊中(Olthetenetal.,2005,Table3PanelA“Worldwide”栏),我们选取了25份期刊(参见表1)作为本研究的观察范围,而没有纳入进入其排名的以发表经济、计量经济、统计学术论文为主的11份期刊,也没有重复纳入进入其排名的4份会计学刊(4)。(二)适用于中国会计研究的国际期刊文献接下来,我们需要系统识别所选取的56份期刊中的中国会计问题研究成果。我们在中央财经大学图书馆的电子文献数据库中搜索了截至2008年5月10日存在于这些期刊中的文献(包括已发表和显示已被接受的论文)。搜索使用的文献数据库包括ProQuestABI、JSTOR、EBSCO、Elsevier、Blackwell、Springer等。在进入某期刊的搜索界面后,搜索对象设为标题和摘要,搜索关键词首先设定为“China”,然后再用关键词“Chinese”补充。对于按照上述程序搜索出的文献,我们执行了以下进一步的筛选或保留程序:(1)如果搜索出的文献在研究主题方面以中国的宏观经济、金融、货币、财政、期货问题为主,我们未予包括;(2)如果搜索出的文献仅以香港数据或台湾地区数据为基础,不涉及中国大陆企业的会计和财务问题,也不纳入本文的分析范围;(3)中国会计问题限于现代,不包括近代和古代(5);(4)不包含书评(bookreview)、论文评论(discussion)以及作者对评论的回应(reply);(5)个别文献虽然并不专门或完全针对中国的会计问题,但在研究过程中使用了中国市场的数据或案例,则予以保留。以上系统性的搜索程序应能合理识别出绝大部分涉及中国会计问题的国际学刊文献。另外,我们还补充了我们知悉的、但尚未通过上述程序识别出的1篇文献(6)。二、中国会计问题的国际出版：基本描述(一)国际会计期刊与中国会计问题的研究现状如表1所示,我们在56份国际期刊中共识别出有关中国会计问题的221篇英文文献,其中124篇发表于国际会计期刊,97篇发表于国际财务期刊。表2列示了从最早发表年份(1988年)至2008年数据收集截止日国际会计与财务学刊的分年度发表情况(7)。表2显示,在近20年间的前11年(1988—1998),在国际学刊发表的论文总数为35篇,仅占论文总数(221篇)的16%;而在最近10年(1999—2008),国际学刊发表的论文总数为186篇,占84%。特别是近5年(2004—2008),论文数量多达122篇,占近10年论文总数的66%。图1以1988年为起点,随后每两个年度作为一个期间,列示了中国会计问题论文在国际会计与财务期刊的发表数量趋势。图1显示,1993年起,论文总数逐渐增加,到1999-2000年间达到一次高峰,随后几年略有下降后,近年来的数量再度上升。由此可见,中国会计问题在国际学术研究中具有一定的市场需求,国际会计与财务期刊对中国会计问题的感兴趣程度和认可程度在近年来有较大幅度的提高。在31份国际会计期刊中,27份在创刊后发表过中国会计问题论文(期刊覆盖率达87%);仅有4份尚未发表过中国会计问题论文(JAL、JIS、BRIA及EAR)。自创刊以来发表中国会计问题论文总数不少于5篇的期刊共有8份,分别为TIJA(19篇)、RQFA(12篇)、AOS(11篇)、JIFMA(10篇)、JIAAT(9篇)、AH(7篇)、JAPP(6篇)和JIAR(5篇)。如果把期刊名含有“international”的6份期刊(TIJA、JIFMA、JIAAT、JIAR、IJA以及AIIA)一并考虑(占31份期刊的19%),共发表51篇论文,占论文总数124篇的41%。这意味着在国际会计期刊中,中国会计问题的发表渠道在相当程度上集中于专门发表国际会计研究的学术刊物。在25份国际财务期刊中,14份在创刊后发表过中国会计问题论文(期刊覆盖率为56%);11份尚未发表过中国会计问题的论文。自创刊以来发表中国会计问题论文总数不少于5篇的期刊有5份,分别为PBFJ(35篇)、JBF(27篇)、FR(8篇)、JFR(5篇)和JCF(5篇)。总体来看,发表中国会计问题研究成果的国际财务期刊集中在少数几份期刊中。我们还考察了中国会计问题的研究成果发表在最重要学术期刊的情况。在国际学术界普遍认可的排名前六的国际会计期刊中(AR、JAR、JAE、CAR、RAS及AOS),发表中国会计问题的论文有22篇(占国际会计期刊论文总数124篇的17.7%);在国际学术界普遍认可的排名前四的国际财务期刊中(JF、JFE、RFS及JFQA),中国会计问题论文数共9篇(占国际财务期刊论文总数97篇的9.3%)。综合两类期刊计算,221篇论文中共有31篇(14%)发表于两类国际期刊中的最重要期刊。从发表的时间角度考虑,在排名前六的国际会计期刊发表的论文中,前10年(1988—1998)发表了5篇,近10年(1999—2008)发表了17篇(其中2004年起的近5年合计发表了12篇);而在排名前四的国际财务期刊发表的9篇论文,全部为2003年以来发表。综上,1999—2000年可大致视为中国会计问题研究国际化过程中的重要分界,此后研究中国会计问题的论文不仅保持了较多的年发表量,而且还开始更多地发表于国际上具有非常重要地位的学术期刊。(二)论文作者的任职机构表3分析了221篇论文的作者构成。统计显示,221篇论文共涉及334位作者,其中发表了1篇论文的作者共253位,发表了2篇以上的作者共81位;发表最多的篇数为13篇。在221篇论文中,独立作者的论文为31篇(14%),合作论文共190篇。在合作论文中,2人合作和3人合作的形式最为普遍,合计占到了总论文数的78%。我们还统计了论文作者在发表论文时注明的任职机构的地区分布。由于某些早期文献在数据库中的作者任职机构信息缺失(8),215篇论文纳入统计范围,共计526位作者人次。如果某篇论文的作者同时注有1处以上的任职机构,我们仅选取第一项任职机构信息。统计显示,在中国学术或实务机构任职的作者人次为273人次,占总作者人次的51.9%,其中主要是由在香港学术机构任职的学者构成(占中国作者人次的69%,占全部作者人次的35.6%)。中国大陆机构作者人次占中国作者人次的27.8%,占全部作者人次的14.4%。在国外学术或实务机构任职的作者人次占总作者人次的48.1%,分布在12个国家中;在美国学术机构任职的作者人次最多(占国外机构作者人次总数的52%),英国、澳大利亚、加拿大和新加坡也有一定的作者参与度。总体来看,参与国际发表的作者在地域分布上比较广泛,作者群的主体是华人,集中于香港学术机构和美国学术机构,而中国大陆机构的作者对发表论文的总体贡献比较有限。(三)个国际学术期刊:农业保险努力保持在中国大陆机构的学术参在221篇论文中,共有63篇(占28.5%)论文在发表(含接受发表)时明确注有中国大陆的学术或实务机构(未包括设在大陆的港资商学院),这些注明中国大陆机构的作者大部分是在中国大陆学术机构接受教育并任职于大陆学术或实务机构的学者,少部分作者系香港学者转为受聘于大陆学术机构后发表,或是香港或国外学者兼任中国大陆学术机构职务时连带署名。63篇论文涉及中国大陆的19所高校、1家研究院,以及各类实务机构(涉及证券交易所、会计师事务所、银行以及其他公司)。我们进一步考察了1988—2008年间注有中国大陆机构的论文占当期发表的中国会计问题论文总数的比重(ChinaML%)的时序变化。首先以1988年为起点。该年份十分特殊,所发表4篇论文的发表单位均注有中国大陆机构,ChinaML%为100%,这也意味着中国大陆机构的学者在中国会计问题国际发表的早期发展进程中具有非常重要的作用。考虑到含有大陆机构的论文数量较少,我们将随后每5年作为一个观察期,计算ChinaML%。表4显示,随着国际学术期刊发表的中国会计问题研究论文的增多,中国大陆机构的学者参与的绝对数量也在增多。特别是自2004年以来的最近5年,ChinaML%达到37%。我们将每后一个5年的ChinaML%与前一个5年相比,t检验和Mann-Whitney检验均显示,只有2004-2008年间的5年在ChinaML%上显著高于前一个五年(p值=0.001),其余的三个5年之间在ChinaML%上无显著差异。这意味着近5年来,中国大陆学者和机构在中国会计理论研究的国际化进程中发挥的作用显著增强。三、中国会计问题的内容和方法：一般分析(一)规范研究的结构通常的研究分支包括财务会计与报告、财务、管理会计、审计、税务以及非营利组织会计。在财务会计分支中,我们单独列示会计准则与制度(含国际趋同)、会计监管两类,用以反映这两类问题在中国会计问题研究中的特殊性和重要性。在财务分支中,我们单独列示公司治理类别,以反映公司治理研究在近年来的重要影响(9)。不同分支类别之间难免存在交叉重叠,我们在归类时融入了自己的判断。通常的研究方法包括档案式研究、调查问卷、实地访谈、实验研究和规范研究。我们将调查问卷与访谈汇总为一类,并增设案例研究类别,用以反映仅采用某公司数据(而非一定样本规模)的研究。规范研究的界定则是指论文基本不涉及数据分析,而是以介绍、阐释、评述为主。表5统计了221篇论文的研究分支与方法分布。在传统的各个分支中,研究财务问题(含公司治理)的论文比重最大(57.4%),这与财务分支的国际期刊数量众多有关。随后依次是财务会计与报告(含会计准则与会计监管,共计19.5%)、审计(10.9%)、管理会计(8.1%)和税务(3.6%)。从已发表论文所运用的研究方法来看,普遍使用的是实证研究方法(包括档案式研究、调查访谈、实验研究及案例研究),占所有论文的86.4%;规范研究论文(以介绍和评论为主要方式)占所有论文的13.6%。在各种实证研究方法中,档案式研究最为普遍(占所有论文的73.8%),其次是调查访谈(占10%),实验研究和案例研究的总体数量很少。在不同分支中,各种方法的运用情况差异较大。比如在财务、审计、管理会计、税务等分支领域中,绝大部分采用了实证研究方法;在财务会计与报告分支中的中国会计准则与制度研究中,规范研究方法运用得比较普遍(占该分支论文数的2/3)。在以实证研究方法为主的各分支中,管理会计分支主要采用调查访谈、实验研究和案例研究,而非档案式研究。将研究方法二分(实证研究vs.规范研究),并计算每个时间段(10)每大类方法论文占同期论文总数的比重,图2显示,在1994年之前发表的大多数论文(接近80%)采用规范方法,这符合当时国际会计研究的总体情况(PratherandRueschhoff,1996),即向世界介绍和分析某国会计的基本状态。此后几年,规范研究的比重逐渐降低,而实证研究的比重逐渐增高、成为主流,并自2001年起占据绝对多数。这种变化规律与当前国际会计研究方法的主流一致,也意味着对中国会计问题的国际学术研究已不再满足于对中国会计问题的基本介绍和评述,而要求采用国际通行的研究范式针对各种观点或假说获取证据展开。(二)会计领域的研究在20世纪90年代中期以前,国际会计研究的主要特征是介绍和了解各国会计问题的基本状态,因此早期发表在国际会计期刊的中国会计论文主要介绍、分析和评述了中国会计领域发生的各种重要事件(如会计制度和会计准则的制定与发布、审计准则的制定与发布、制度或准则的中外比较),这类论文满足了当时世界了解中国的基本需求。但自20世纪90年代后期以来,国际会计期刊发表的中国会计论文开始以实证研究为主(图2),说明对研究的要求不仅仅是对中国的会计问题和现象进行介绍和评述,而需要提供更具学术性和普遍意义的研究问题和研究设计。为此,我们对采用实证研究方法发表的国际论文的研究主题作了若干归纳。我们归纳的第一大类研究主题关注的是政府与市场主体(企业或会计师事务所)之间的密切关联(体现为国家所有权、政府控制或政治关联),特别是对国有企业(含国有商业银行)的研究。此类研究往往能够引起国际读者对中国会计与财务问题是否受到产权安排、政治体制或政府影响的兴趣和关注,并增进国际读者对中国国有企业在经营效率和效果、财务会计与报告、审计、财务管理、管理会计应用以及各项改革措施的经济后果等领域的了解,因此具有较多的研究者和论文成果。第二大类选题是关于在不同市场上市的同一家公司的研究。AB股公司、AH股公司以及在美国上市的中国公司面临着双重市场环境、双重会计标准、双重审计、双重会计数据、双重股价等多方面的差异,多层面的双重差异为研究者提供了大量研究素材,包括研究每个层面本身的差异特征和影响因素,以及某层面差异对另外层面差异的影响(非常典型的是考察会计准则变化或国际趋同过程对双重会计信息差异的影响)。第三大类选题可归纳为对中国监管机构制定的各种与会计有关的政策、规则、标准、监管的决策和执行以及与这些层面有关的影响因素或后果的研究。中国监管机构发布的很多政策或规则的监管后果都曾被作为研究对象,比如具体会计准则变动、审计准则发布、配股政策、退市政策、年报公布及时性的监管规则、股票交易价格限制、监管处罚、会计师事务所脱钩改制、税收政策等。第四类选题的特点是,借助中国市场中比较独特的数据,对西方传统的理论或争论进行检验。以审计领域为例,比如对首次出现的非标准审计意见的市场反应研究(发达市场难以观察到由于违反会计标准而被出具的非标准审计意见),对中期财务报表自愿审计的经济后果的研究(发达市场较难观察到中期自愿审计),以及对市场结构明显存在差异环境下国际四大的差别化审计定价特征的研究(大部分发达审计市场中的四大都已经具有寡占性的地位)。第五类选题可归纳为对中国与西方国家存在的文化差异的验证以及对文化差异后果的研究;此类研究往往是管理会计的重点研究对象,也是会计学术研究中具有边缘交叉特征的领域。除了上述几类选题,也有很多论文的研究主题与西方传统的会计与财务研究主题非常接近(11),但出于对中国这样一个重要的新兴市场的关注,以及对成熟市场已有理论和证据的验证,这些论文同样有可能发表于各类国际会计与财务期刊。四、会计学界对中国会计研究的展望随着有关中国会计学术研究成果在国际学刊的多年积累,国际学术界对中国会计问题的了解不断加深,可以预见的是,中国会计问题的国际发表难度将越来越大;而另一方面,国内相当数量的科研机构的学术评价要求越来越向国际高水平学术期刊发展(12)。这种对立的形势将使中国大陆的会计学者在实现中国会计理论研究国际化问题上面临更大的挑战。从现有的中国大陆学者参与发表论文的经验来看,与兴趣相近的香港或其他地区的学者合作是最主要的途径。结合我们所了解的中国会计问题国际成果(特别是发表于重要的国际会计与财务学刊的成果)的发表过程,我们认为,中国大陆会计学者借助合作者多年形成的国际学术声誉是至