帐内技术调整与帐外税负化解-纳税人俱乐部

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帐内技术调整与帐外税负化解纳税人俱乐部（完整版）实用资料(可以直接使用，可编辑完整版实用资料，欢迎下载）帐内技术调整与帐外税负化解主讲人：田野 据统计，目前我国企业税后净利润仅占产值的3%左右，而平均税负已达产值的18%，纳税痛苦指数之高列世界第2位。争取利润最大化是每一个企业存在的目的。而要达到这一目标，多数企业往往只注重在营销上下功夫。恰恰忽略熟练掌握会计技术与纳税技术也照样会增加利润，而且这种利益得来全不费功夫。如今社会上避税方法比比皆是。但往往视企业会计技术而不顾。给人一种印象，似乎减轻税负与会计无关。但我们认为游离于会计之外的相当一部分方案纸上谈兵者多。为此，我们在消化吸收社会已有优秀成果的基础上，经过潜心研究，特地精选了企业常见且不易处理的十大问题，以会计知识为平台，以分析最新税收政策为主线，从利用会计技术与帐外化解税负降低成本，会计与税法密切配合，从而实现最大收益两个角度进行全面解读。与大家共享研究成果。首次用全新理念诠释这一理论。主要起到“举一反三，启发思路。提高水平，用于实战”之作用。从这里开始做一个一生纳税最少的企业家多纳税不是一个企业家的本意表现，而是无奈之举。那么有没有一种诀窍可使企业纳税最少或者根本不纳税？其实，只需掌握“六字要诀”，我们的目的就一定能达到。所谓“六字要诀”，是指充分利用国家税收优惠政策，达成标准的免税或减税。当然，这种免税筹划不需要会计帐务调整。“六字要诀”一是指选准行业。譬如，新办咨询行业免两年所得税。二是企业名称的定位要准确。如公司制企业有免所得税待遇。而个人独资企业，合伙企业则没有。三是生产经营时间在上半年，下半年是否算免税也有不同的政策。因此，“行业、名称、时间”6个字为税收筹划三大核心。做一个一辈子不纳税的人是否是危言耸听呢？答案是否定的。因为我们是建立在目前税收政策不变的基础上说的。一个有战略眼光的企业家，欲少纳税必须从公司成立开始。因为好多优惠条件都与新办企业有关。因此，做一个一生纳税最少的企业家从这里开始要研究。学过经济法或考过法律知识的人都知道《公司法》比较难掌握，因为它涉及到许多具体问题。其实，光在课堂上学不会公司法也记不住，只要成立一次公司一切都明白了。这个明白仅是说对公司法有了一次感性认识，离真正地运用《公司法》还差得很远。一个人成立公司目的很明确，就是为了获利。而要想获利途径很多，一是经营的好，二是少纳税。而我们是从纳税筹划方面专门来研究少纳税的，作为一个公司领导和财务人员必须紧盯会计与税务工作。我们从以下几个方面研究公司成立时的筹划问题：一、如何能一辈子不纳税？投资办企业，许多人选日子只看吉利与否，往往忽略了对开业日期的税收筹划。做好开业日期税收筹划，可以有效降低企业税收成本，获得更多的税后收益。有个好的开端，便成功了一半，税收筹划同样如此。企业应从准备筹建之日起，就把税收筹划引入企业总体规划，这样，企业才能在激烈的市场竞争中，在起跑线上就占据有利的位置。新办企业往往不如老企业经营的顺畅，容易很快夭折。所以国家为了保护和扶植潜在税源，出台了一些关于部分行业新办企业的所得税优惠政策。分别给予了免5年、3年、2年不等的所得税。免税期限大致有以下几种：自获利之日起、自开业之日起、自生产经营之日起、自取得税务登记之日起、自批准之日起、自取得资质证书起等等。这里面就有很多学问了。下面仅就开业之日为例将有关思路作一探讨：企业所得税相关法律规定，企业在一个纳税中间开业，或者由于合并、关闭等原因，实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期作为一个纳税年度，这是对在年度中间开业企业如何确定纳税年度的原则规定。但国家税务总局《关于新办企业减免税执行期限问题的通知》（国税发[1996]23号规定，对部分予以定期减免税的企业，如为年度中间开业，当实际生产经营期不足6个月的（一般税务局规定7月1日以后为小于6个月），可向主管税务机关申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征所得税的执行期限，可推延至下一年度起计算。也就是说，对于一些可以享受减免税的新办企业，比如新办高新技术企业、咨询企业、资源综合利用企业等，一般可以享受1年以上不等的免税优惠，如果其在年度中间开业，就可以通过选择开业日期，在当年不享受税收优惠，而把优惠期向后推延1年。其好处在于：开业第一年，往往处于亏损或微利时期，不需要缴纳企业所得税，向后推延优惠期，可以实际享受到税收优惠。例如，一家财务咨询公司于2002年6月30日开业，当年度实现利润60万元，无其他纳税调整事项，应纳税所得额为60万元。经过财务人员测算，预计2003年、2004年的利润额为120元。按规定，对新办的独立核算的从事咨询业的企业或经营单位，自开业之日起可获得免征企业所得税两年的优惠。因此，该公司2002年和2003年度可以免征所得税。那么，从2002年至2004年度，纳税人合计应缴纳企业所得税120×33%=39.6万元。该公司负责人很后悔；如果推后1个月在开业，则可以少缴不少税款。如果该公司推迟到8月1日开业，2002年度实现利润额为50万元。由于该纳税人2002年度实际经营期末满6个月，企业就可以选择在2002年度照章缴纳企业所得税，从2003年起再计算享受免税期限。其免税年度就是2003年和2004年度，从2002年至2004年度，该公司合计应纳企业所得税50×33%=16.5万元。纳税人仅仅推迟一个月开业，就少支出了所得税款23.1万元，抵掉为此发生的成本即减少的利润额10万元后，企业最终多获得13.1万元的净收益。因此，纳税人通过合理安排开业时间，能使自己享受减征、免征企业所得税的执行期限推延至下一年度起计算的政策。在实际操作中，如果纳税人在开业当年处于微利状态，该筹划方法更具有必要性。税收优惠政策还有一种就是享受“自生产经营之日起免征所得税”待遇，如“三废”利用行业、西部大开发都有类似规定。所谓“生产经营之日”根据国税发（2005）129号文件规定是指纳税人取得第一笔收入之日。该办法自2005年10月1日起执行。在此的纳税筹划我们完全可以仿照开业之日的思路进行。就是合理控制取得收入时间。用时间空间换取筹划空间。既然新办企业有优惠政策，我们的筹划思路是“永远是新办企业”。这就需要经常“新办——解散——又新办——又解散”。但这种策略必须是在财政部、国税总局《关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准》财税（2006）1号文件的框架条件内操作，否则无效。附件：财税（2006）1号文主要内容一、享受企业所得税定期减税或免税的新办企业标准1.按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记,新注册成立的企业。2.新办企业的权益性出资人(股东或其他权益投资方)实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25%。其中,新办企业的注册资金为企业在工商行政主管部门登记的实收资本或股本。非货币性资产包括建筑物、机器、设备等固定资产,以及专利权、商标权、非专利技术等无形资产。新办企业的权益性投资人以非货币性资产进行出资的,经有资质的会计(审计、税务)事务所进行评估的,以评估后的价值作为出资金额;未经评估的,由纳税人提供同类资产或类似资产当日或最近月份的市场价格,由主管税务机关核定。二、新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优惠政策期间,从权益性投资人及其关联方累计购置的非货币性资产超过注册资金25%的,将不再享受相关企业所得税减免税政策优惠。三、本通知自文发之日起执行。国家税务局、地方税务局关于新办企业的具体征管范围按本通知规定的新办企业标准认定。对文发之前,国家税务局或地方税务局实际征管的企业,其征管范围不作调整,已批准享受新办企业所得税优惠政策的新办企业,可按规定执行到期。四、《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(国税发[1994]229号)中,有关“六、新办企业的概念”及其认定条件同时废止。二、不纳税需慎填工商登记表目前，中国公民个人投资创办经济实体可选择的经济形式主要有：做个体工商户，设立个人独资企业、合伙企业，或者成立一般企业，如有限责任公司、股份。如何在这些形式中进行选择呢？首先要考虑可能性。因为对设立这些形式的经济实体，法律、法规和规章作了较为明确的条件限定。例如，《个人独资企业法》规定，要设立个人独资企业，要求投资人为一个自然人，且不是法律、行政法规禁止从事营利活动的人，如国家公职人员等；有申报的出资，有固定的生产经营场所，有必要的从业人员。对于设立有限责任公司，则有更多的条件。因此，进行投资决策时，需要考虑自己是否符合有关要求。其次，要考虑所投资经营的行业，法律、法规是否对经济组织的形式有明确的要求。比如设立律师事务所，其形式主要就是合伙制。会计师（税务师）事务所既可以公司制，又可以合伙制。第三，对各种经济组织的税负水平要认真衡量。不同经济组织间，税负会有所不同，其原因很多。主要包括因经营行业不同，属于不同税种的纳税人，如从事商品生产、购销活动的，需要缴纳增值税，有时还要缴纳消费税；而从事服务行业的，主要缴纳营业税。由于组织形式的不同，不用缴纳一些税种，如个体工商户、个人独资企业、合伙企业不用缴纳企业所得税。这种分析必需是准确全面的，不能仅知道个人独资企业及合伙企业不交企业所得税，就一定要注册为个人独资企业、合伙企业。我们对个人独资企业、合伙企业同有限责任公司的所得税税负进行比较。个人独资企业、合伙企业所得不缴企业所得税，其生产经营所得比照《个人所得税法》中“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的5级超额累进税率缴纳个人所得税，有限责任公司的所得，需要先缴纳企业所得税，税率有3档：应纳税得税额在3万元以下的，税率为18%；应纳税所得额在3万元以上10万元以下的，税率为27%；应纳税所得额在10万元以上的，税率为33%。税后利润分给股东，再按红利收入缴纳税率为20%的个人所得税。从以上规定，人们一般得出以下结论：有限责任公司的税负比个人独资企业高，个人独资企业比合伙企业高。这仅是很粗略的判断，因为所得额不同，必然导致税率不同；投资者人数不同，也会影响税负高低。下面举例分析：案例（1）某有限责任公司，股东有3人，2000年应纳税额为8万元，其应纳企业所得税为2.16万元（8×27%）。假定8万元缴纳2.16万元企业所得税后的5.84万元全部为可分配利润，且平均分配给3个股东，总计需要缴纳个人所得税1.17万元。因此，8万元的应纳税所得额共承担了3.33万元的所得税，税负率为41.6%。如果该公司为个人独资企业，需要缴纳个人所得税2.13万元（8×35%-0.675），税负率为26.6%。从以上计算可以看出，在应纳税所得额确定的情况下，二者的税负是递减的。按同样的方法测算，应纳税所得额在3万元以下，二者的税负也是递减的。如果应纳税所得额在10万元以上，有限责任公司适用的企业所得税税率为33%，二者的税负是否也是递减呢？因为在实际中，有限责任公司在税后利润并不是总是完全分配给股东，为简化分析，我们暂不考虑红利分配对税负的影响。假定有限责任公司税负和个人独资企业税负相等，公式为33%X=35%X-0.675，可以求出X=33.75万元以下，二者的税负是公司高于个人独资企业，在33.75万元以上，公司税负低于个人独资企业。如果考虑红利分配对税负的影响，公司税负和个人独资企业的税负孰高孰低，主要取决于红利分配的多少，其是一个变量。仍假定应纳税所得额为10万元以上，红利全部分配，则公司税负为33%X+（1-33%）20%X=46.4%X，即税负为46.4%，而个人独资企业仍为35%X-0.675，明显小于公司税负11%以上。案例（2）另外我们又假设，一合伙企业和一有限责任公司经营规模相同，合伙企业的合伙人为3人，公司的股东也为3人，他们均在企业中工作，其他从业人员10人。2000年销售收入500万元，扣除不含工资薪金、广告费、业务宣传费的成本、费用后的利润为100万元。我们之所以假定不含以上项目，是因为二者在扣除以上项目时，税法有不同的规定。《企业所得税税前扣除办法》规定，企业从业人员工资支出按计税工资标准允许税前列支，从业人员包括在公司工作的股东；《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》明确，个人独资、合伙企业从业人员工资支出按标准可以在税前扣除，但投资者的工资不得在税前扣除。我们假定股东每年的工资总额为5万元，其他从业人员的工资为3万元，月计税工资标准为800元。合伙企业扣除计税工资后的收入为90.4万元，公司为87.52万元，公司可以在税前扣除的工资总额比合伙企业每年多出2.88万元。对于广告费和业务宣传费，二者的扣除标准也不同。假定合伙企业2000年支出广告费和业务宣传费15万元，公司支出广告费12.5万元，业务宣传费2.5万元，并且这些广告费、业务宣传费可按一定标准在税前扣除。合伙企业的广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入2%的部分可据实扣除；对于公司，业务宣传费不超过当年销售（营业）收入5‰、广告费不超过2%的部分可据实扣除（其不属于国家税务总局《关于调整部门行业广告费用所得税前扣除标准的通知》所列的行业范围），所以公司可以多扣除销售（营业）收入5‰的业务宣传费为2.5万元。扣除以上费用后，该公司应纳税所得额为75.02万元（87.52-12.5），该公司应纳企业所得税75.02×33%=24.76万元。则其税后利润为100万元减去工资、广告费、业务宣传费和所得税后的余额，即15.24万元。如果以红利的形式均分给3个股东，每人获得税后收入5.08万元；再加上5万元工资的税后所得约4.5万元，共计10万元。合伙企业整体经营所得为80.4万元（90.4-10），扣除3个合伙人的费用2.88万元后等于77.52万元，合伙企业每人获得经营所得25.84万元，其应纳税额为25.84×35%-0.675=8.37万元，3人共计纳税25.11万元。合伙企业税后利润为100万元减去工资、广告费、业务宣传费和所得税后的余额，即等于29.89万元，每人平均获得9.96万元。在福利费、工会经费、职工教育费的提取上，公司制企业可以按计税工资总额的不同比例标准税前扣除（工会经费另有规定），而个人独资、合伙企业则实行限额内据实扣除原则。如此一算也有不少差距。在减免税优惠上，公司制企业有许多减免所得税政策，而个人独资，合伙企业因缴纳个人所得税没有此项优惠政策。从以上计算可以看出，因为各种因素的存在，合伙企业合伙人并没有获得税收上的利益。当然，以上的分析是在一定条件下的分析。也就是说，个人独资企业、合伙企业和一般公司的税负差异应考虑到各种因素，不能简单地说孰高孰低。三、.适当选择主管税务局自2002年1月1日开始，企业所得税主管征收局发生了较大的变化，基本思路是，凡新成立的企业所得税均在国税局缴纳。这样就可能造成由于企业所纳税种的不同，基本上同时归国税和地税两个局主管，两个单位都从不同角度有管辖权。不仅是两个而是四个，因为还有国地税的稽查局。这对企业很不利。多一个管家就多一份烦恼。那么有没有办法，只归一个局或国税或地税主管呢？答案是肯定的。因为国家税务总局对新办企业的认定标准及管辖权都重新确定了指导思想。基本思路是根据投资者的投资比例大小，以及原来归谁主管设定主管局，这就给我们恰当地选择主管局给予了较大的调整余地。当然，这种选择也是有条件的。附件：关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知{国税发[2006]103号}各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税〔2006〕1号，以下简称《通知》）下发后，各地反映在具体执行口径上需要进一步细化。经研究，现就有关问题通知如下：

一、《通知》中关于新办企业的认定标准，适用于享受和不享受所得税优惠政策的所有内资企业。

二、《通知》发布之日起，按照国家法律、法规及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记的企业，不符合新办企业认定标准的，按照企业注册资本中权益性投资者的投资比例（包括货币投资和非货币投资，下同）确定征管范围归属。即：办理了设立登记但不符合新办企业标准的企业，其投资者中，凡原属于国家税务局征管的企业投资比例高于地方税务局征管的企业投资比例的，该企业的所得税由所在地国家税务局负责征收管理；反之，由企业所在地的地方税务局负责征收管理；国家税务局征管的企业和地方税务局征管的企业投资比例相等的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理。企业权益性投资者全部是自然人的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理。

三、现有企业新设立的不具有法人资格的分支机构，不论其货币投资占了多大比例，均不得作为新办企业，其所得税的征收管理机关视现有企业的主管税务机关确定。

（一）不具备独立核算条件的，由现有企业的主管税务机关负责征收管理。

（二）具备独立核算条件的，区别不同情况确定主管税务机关。其中，现有企业的主管税务机关是国家税务局的，由该分支机构所在地的国家税务局负责征收管理；现有企业的主管税务机关是地方税务局的，由该分支机构所在地的地方税务局负责征收管理。

四、办理设立登记的企业，在设立时以及享受新办企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资者及其关联方购置、租借或无偿占用的非货币性资产占注册资本的比例累计超过25%的，不得享受新办企业的所得税优惠政策，其征收管理机关按本通知第二条的规定确定。

五、主管税务机关可以根据实质重于形式的原则，做如下处理：

（一）符合条件的新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策。

（二）符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。

六、《通知》及本文件所称非货币性资产，是指存货、固定资产、无形资产、不准备持有到期的债券投资和长期投资等。

七、《通知》发布之日前已成立的企业，按原规定可以享受企业所得税定期减税、免税的，可按原规定执行到期。我们综合结合财税（2006）1号及国税发（2006）103号文件精神，便会发现这里面有一根主旨线，就是只有不符合1号文件所说的“新办企业”条件，才有103号文所说的归“国税”或“地税”管辖之调整问题。如果符合“新办企业”条件，则仍归“国税”管辖。因此，我们只能通过符合或不符合“新办企业”条件，才能适当选择主管局。四、成立办事处还是成立子公司？这个问题不能一概而论，要具体问题具体分析。子公司一般是独立纳税人，从承担责任上来讲风险小一些。但其亏损也不能被总公司弥补。办事处一般是非独立纳税人，从承担责任上来讲风险大一些。但其亏损能被总公司弥补。我们的目标是利益最大化。下面结合某跨国公司（总公司在A国注册，以下称A公司）一起成功的纳税筹划，对这一问题进行分析：随着经济全球化的进程，越来越多的跨国公司以各种形式进入中国市场。据估计，目前国际贸易中大约有50%发生在跨国公司的子公司之间，这种由母公司统筹管理的公司内部贸易和转让定价行为，是国际偷避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成很大侵蚀。充满风险的偷税仅具短期效益，从公司形象和整体利益考虑，大型跨国公司无不选择以避税为核心的高水平的中长期纳税筹划，这就对我们的涉外税收征管，尤其是反避税提出了严峻挑战。。A公司纳税筹划的主要做法A公司主要生产M系列产品，在多个国家建立了生产基地。对A公司而言，实现其产品进入中国市场的战略目标有两种基本方式：1、以推销产品为主，避免直接投资所需要的大量前期投入；2、直接投资设厂，前期投入较大，但从长远看有利于降低产品生产成本，并享受中国政府给予生产性外商投资企业的税收优惠。A公司对中国市场和法律环境进行了全面的分析，认为中国市场具有巨大潜力，应该有长期的规划，而不仅仅是推销产品；且生产性企业可享受较多的税收优惠。因此，A公司纳税筹划的基本思路是：借直接投资之名，推销产品为主，二者有机结合，将推销产品的非生产性业务纳入生产性企业的业务框架，充分享受中国政府给予生产性外商投资企业的税收优惠。按照上述思路。A公司首先于1992年在中国B市独资设立了一家外商投资企业（以下称C公司），并将“为关联企业推销产品提供宣传服务”写入营业执照，使作为生产性企业的C公司得以合法地从事“协助”推销关联企业产品这一非生产性业务，而事实上这将是其主要业务。采用这种含糊的提法，而不直接提销售关联企业产品，也是很高明的，容易获得政府批准，税务部门在征税时不好界定，无碍推销业务的开展。第二步，在C公司进行前期建设的同时，以C公司名义，在全国各地设立办事处近20个，名义上为销售C公司产品作前期宣传，实际上是进行营业执照所明确的“为关联企业推销产品提供宣传服务”的业务。如果由A公司直接设立代表机构从事该业务，除非仅为A公司的产品生产、销售以及自营商品贸易进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动，否则，即使不体现任何收入，也将被要求按经费支出换算征收营业税和所得税，且无法享受任何税收减免。A公司明白即使声称其办事处只从事宣传服务等辅助性活动，但就业务内容和费用投向来看，办事处从事的实实在在的促销活动，而且不仅仅A公司产品，因此很难符合不予征税业务的条件；而且外国企业代表机构将分别面对各地税务机关的检查，增加筹划难度。因此以C公司名义设办事处成为最佳选择。办事处以C公司名义开展活动，为非独立核算单位，采用报账制；也不直接销售产品，而是以A公司名义销售给境内进口代理商，办事处通过各种促销手段协助代理商实现在境内的最终销售，因此，办事处并不向当地税务机关申报纳税。第三步，C公司投产后，A公司一方面继续以C公司办事处名义不断加大推销关联企业产品的力度，使A公司的系列产品在中国境内销售额持续上升；另一方面使C公司保持一定生产能力和销售水平，维持生产性企业地位，确保A公司在中国内地的全部销售业务均能享受生产性企业税收优惠，实现A公司整体税负最小化，并通过关联企业间转让定价使获利年度人为推迟。A公司纳税筹划的经济效益上述筹划取得了显著的经济效益，下面仅选择199*年C公司损益表的主要数据作简要分析。C公司生产性业务销售额10000万元，劳务费收入2000万元，除销售费用（也就是各地办事处费用）以外的成本、费用5000万元，销售费用8500万元，账面亏损1500万元，加上年结转亏损额1000万元，累计亏损2500万元，尚未进入获利年度。“协助”销售的A公司产品销售额40000万元（当年按5%向A公司收取劳务费），“协助”A公司实现利润10000万元。从A公司整体而言，当年在中国市场实现利润9000万元（10000-1000），这也就是C公司年年亏损，生产和销售却不断扩大的原因所在。如果A公司直接设立代表机构从事推销关联企业产品业务，不与C公司生产性业务合并申报，则A公司税负将大大上升。以办事处按经费支出换算征税为例，公式如下：应税收入＝经费支出/（1-10%-5%），应纳营业税＝应税收入×5%，应纳所得税＝应税收入×10%×33%。为简便起见，假设办事处费用全部为推销关联企业产品的费用。则当年C公司应纳营业税500万元（8500/0.85×5%），应纳所得税330万元（8500/0.85×10%×33%）。相应地，C公司减少劳务费收入2000万元和销售费用8500万元，当年盈利5000万元，应进入获利年度。免二减三后同规模下年缴纳所得税750万元（按15%税率）。这一有机结合的纳税筹划当年实现避税额达2030万元，直接增加了A公司的利润。A公司纳税筹划成功的原因A公司的纳税筹划实际上是避税筹划。避税相对而言是一个不甚明确的概念，很难用人们普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税是指纳税人利用税收优惠及法律的漏洞作出某种安排，如通过关联企业间转让定价，以表面合法的手段减少应纳税额，这是大型跨国公司惯常采用的作法。由于经验丰富，手段高明，税务部门不易察觉，或即使察觉也很难进行调整，因此这种筹划往往能够得手。A公司纳税筹划成功的原因归纳起来有以下几点：首先，整体性和长远性相结合，而不仅仅是一时一事的筹划。从对C公司经营范围的周密安排，办事处业务的精心运作，到C公司生产规模的控制和维持，无不环环相扣，使C公司这个生产性企业的形成，最大限度地服务于A公司的整体战略目标。其次，以形式上的合法性，充分利用税收优惠政策。成功的纳税筹划可利用关联企业间业务往来进行转让定价，但必须强调合法性，或至少披上合法的外衣。C公司各地办事处均依法设立并严格按营业执照规定的“宣传服务”开展业务，坚持不直接经销A公司产品，只“协助”进口代理商品作辅性的宣传活动，保证了经营范围合法。因为这些活动发生了费用，A公司按某种标准给予一定的补偿或报酬，C公司也主动统一向B市税务部门申报。第三、保持人才和信息占有上对税务当局的比较优势。A公司拥有大批税收、法律方面的专家和丰富的纳税筹划经验。充分收集和深入分析了中国的税收及相关法律。而税务机关习惯于关注自己的管辖范围。彼此联系不够，对跨国公司的经营方式和国际市场信息缺乏了解，对A公司支付C公司的劳务报酬是否合理，税务部门很难界定。A公司就利用了这种信息不对称，通过关联企业间业务往来，调节C公司盈亏；在C公司生产性业务发生亏损时，适当提高劳务报酬标准；C公司生产性业务盈利时，降低标准，从而推迟进入获利年度。免税期结束后，仍然可享受生产性企业低税率的优惠。五、一着不慎满盘皆输在税收筹划时，只有精通现行的相关税收政策法规，掌握企业经营过程中涉税范围，在此基础上，企业做出的税收筹划决策才会合法而有效。本文就辽宁省渤兴啤酒厂在设立产品经销处过程中的税收筹划进行得失分析，为进行税收筹划的纳税人提供一些借鉴。渤兴啤酒厂是辽西地区纳税数额较大的国有企业之一，只生产葫芦岛牌啤酒，年产量3万吨，属于增值税一般纳税人。该厂在2003年初，为了扩大啤酒销售量，在本地区设立5个啤酒经销处，负责该厂在本地区47个乡、镇、办事处啤酒销售工作。为了提高各啤酒经销处的积极性，规范其经销行为，同时也为了明确同当地工商、税务等行政管理部门的责任，该厂和各经销处签订了啤酒经销协议。协议是在厂领导和本厂销售部门共同研究、筹划的基础上制定的。其中渤兴啤酒厂与新所啤酒经销处最先签订啤酒经销协议，下面就以此协议为例，把协议中与税收筹划有关的内容简要介绍如下：一、渤兴啤酒厂在本地区南部设立新所啤酒经销处（以下分别简称啤酒厂经销处）负责本地区南部11个乡镇的葫芦岛牌啤酒销售工作。二、经销处采取自行提货的方式。为了维护葫芦岛牌啤酒价格稳定，进行正当竞争，经销处在经销本厂啤酒过程中，不得低于本厂在本地区统一确定的销售价格（每箱29元）。同时，为解决经销处流动资金不足问题，经销处在首次提货时（以20吨为限）可暂欠货款，但在以后每次提货时都要把上一次所欠啤酒款偿还完毕。三、啤酒厂按经销处的销售数量付给销售费用，用于支付经销处在销售本厂啤酒过程中各种费用支出。并规定：经销处每年销售本厂啤酒必须保持在2000吨（含本数）以上，每箱啤酒可按1元提取费用：当销售量超过3000吨（不含本数）以上时，可按超过部分每箱再增提0.5元费用，用于对经销处人员的奖励。每次提取的费用可从交回给啤酒厂的销售款中直接扣除。四、啤酒厂必须保证啤酒质量，供货及时。经销处在经营过程中应保持包装物完整并及时返回，其中装卸、运输过程中发生的啤酒损耗、包装物损坏及丢失的损失由经销处自负。五、经销处在销售过程中，由经销处与购买用户自行结算贷款，实行自负盈亏。经销处应自备办公场所、库房、运输车辆及装卸人员等，所需费用及管理人员工资、办公经费等费用可从啤酒厂给付的销售费用中自行支配。六、该经销处为本厂内部销售部门，所销售的啤酒在本厂出厂时已经计税，经销处不存在税收负担。经销处在经销过程中与行政管理部门如工商、税务、物价等部门发生分歧的，由啤酒厂、经销处和有关管理部门协商解决。协议经双方负责人签字盖章后生效。新所啤酒经销处领取了酒类经营许可证便开始正式销售葫芦岛牌啤酒。在2003年度，该经销处实际销售206821箱（3217吨，每吨约64.33箱），收入额（含税）5997809元（每箱29元），共收取啤酒厂支付的费用21392.42元（3000×64.33×1＋217×64.33×1.5）。2004年3月，当地国税部门稽查人员在对新所啤酒经销处进行纳税稽查时，对该经销处经销啤酒的行为确定为经销啤酒，应征收增值税。而啤酒厂认为，设立的啤酒经销处为本厂内部销售单位，经销处在经销过程中不以盈利为目的，啤酒厂只支付给经销处正常的销售费用，不应对经销处进行征税。税务人员细致分析了他们双方所签协议的具体内容和经销处实际经营方式，以及经销处与购销双方结算过程。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条及其《实施细则》第三条的规定，该经销处构成了销售货物的行为，并应确定为增值税纳税义务人。税务稽查人员根据企业的具体情况，对新所啤酒经销处（作为商业企业小规模纳税人）下达了《税务处理决定书》，依法征收增值税230684.96元5997809÷（1＋4%）×4%，并课征滞纳金17993.43元。最后，这笔款项由啤酒厂、经销处共同负担。此后，税务专家和啤酒厂、经销处有关人员一起，就啤酒厂设立经销处做了进一步探讨。即在原经销协议有关规定不变的情况下，假定经销处作为啤酒厂的分支机构，单独办理增值税一般纳税人资格认定。由于从事批发啤酒的销售行为和会计核算健全，该经销处可以作为啤酒厂的分支机构。依据《增值税一般纳税人申请认定办法》的规定，该经销处可认定为增值税一般纳税人。这样一来，在经销处取得收入、支付货款及费用等条件与原来数额相同的情况下，按增值税一般纳税人的规定对经销处税负分析如下：该经销处2003年度实现产品销售收入（含税）5997809元，应计提增值税销项税额871476.50元，从啤酒厂购进啤酒3217吨（3000吨以下每箱28元，3000吨以上每箱27.5元），共计支付货款5787609.27元，啤酒厂按实收货款入账核算并给经销处开具增值税专用发票，其进项税额应为840934.66元（5787609.27÷1＋17%×17%），同时该经销处运输车辆耗用汽油、支付修理费及配件款80393.64元也可取得专用发票，并可抵扣进项税额11681.13元（80393.64÷（1＋17%）×17%），则该经销处本年度应纳增值税为18860.71元（871476.50―840934.66―11681.13）。如此算来，该经销处在本年度内按增值税一般纳税人的标准只需缴纳增值税18860.71元，税负大幅度下降。经过这样一番筹划，企业领导顿觉豁然开朗，承认由于没有学好税收政策，进行了不当的税收筹划，差一点做了偷逃税款的蠢事，并表示今后要加强学习国家法律及税收政策，合理合法地做好税收筹划。六、老板（投资者）工资开多少才合适？这个帐看怎么算。有的老板认为自己的公司，反正都是自己的，所以也没有必要给自己开工资。也有懂点财务知识的老板认为还是开工资好，因为开工资可以当作成本列支。更有人正好开到当地个人所得税和企业所得税扣除标准。首先说，不开工资不对。起码应开到扣除标准。但是至于开到“两税”可扣除标准以上时，应该开多少对自己最有利就值得研究了。因为开工资就意味着会计利润减少，将来分利就会少；若不开工资就意味着会计利润大，将来分利就多。而只要分利就是20%的税率。大家知道，工资税率则由5%—45%调控，股利所得则为20%税率调控。进一步说，如果工资相应税率为15%以下，在开工资变为分利时，则将来要承担20%的税负，会很吃亏。工资税率一达20%线，可能工资税负与不开工资变为红利的税负就会一致。如果工资税负超过20%，则开工资会吃亏。企业分利时机有两种：一是当年实现收益时分利；二是企业清算时分利。无论哪种方式时间早晚，只要一动股利，按目前政策就是20%的税负。下面将以上的观点用案例探析一下（以东北地区现行政策为准：企业所得税扣除标准1200元）（一）大连某经理王某月工资1800元，则月纳个人所得税（1800-1600）×5%=10元，年纳个人所得税12×10=120元。企业所得税应补调（1800-1200）×12×33%=2376元，会计利润减少1800×12+2376=23976元。纳税现金总流出量=120+2376=2496元。若王某不发工资，则1800元不能税前列支，会计利润相应增加1800×12=21600元，年补企业所得税1800×12×33%=7128元，会计利润为21600-7128=14472元。在不考虑提取盈余公积因素的情况下，分配股利应纳税额=14472×20%=2894.4元。纳税现金总流出量=7128+2894.4=10022.4元，前后差额=10022.4-2894.4=7526.4元由此分析可以看出王某还是开工资好。在计算投资者月工资开多少最好时，往往会忽略只要开工资就要相应缴纳“劳动保险”因素。我们特地对该问题进行了研究。请注意，由于各地为职工缴纳“劳动保险”标准不太一样，为此在计算同一问题时，标准会不一样。但思路是一样的。下面仍以笔者所在城市大连目前各类标准为例进行演示：目前个人所得税全国统一为1600元工资扣除，企业所得税税前工资扣除标准东北地区为1200元。其他省份分别为800元或其它标准不等。大连地区相应按工资标准缴纳“劳动保险”，单位承担30%左右，个人承担10%左右。为此，我们会作出如下结论：设投资者月工资为X，则相应单位支付30%X，个人承担10%X“劳动保险”。当然这40%X“劳动保险”可根据规定分别在企业所得税、个人所得税前扣除。在开工资时会产生现金流量支出=劳动保险+企业所得税+个人所得税；在不开工资时，会造成利润增加或成本减少，照样有现金流量支出=企业所得税+个人所得税（分红），但不用缴纳劳动保险等。为此，只要前后现金流量支出相等，则可求出工资临界值。通过这个临界值，我们会测算出到底是开工资好，还是不开工资分利好。设月工资为X，则单位缴纳劳动保险为30%X，个人缴纳10%X。此时设开工资与税后分利时承担的税率相等均为20%，企业所得税均为33%，才能在同等条件下研究问题。个人所得税：[X-0.1X-1600]×20%-375=0.18X-695企业所得税：[X-0.3X-1200]×33%=0.231X-396开工资X时，现金流量支出=[30%+10%]X+[（0.18X-695）+（0.231X-396）]=0.811X-1091（二）不开工资时，相应不用支付（X+30%X）成本，与开工资时相比相当于利润增加，则企业所得税需补缴（X+30%X）×33%，税后利润为（1-33%）×（X+30%X）。则分利时支付（1-33%）（X+30%X）×20%，则现金流量支出=[（X+30%X）×33%+（1-33%）（X+30%X）×20%]=0.6032X（注：这里暂不考虑盈余公积的提取）（三）当0.811X-1091=0.6032X时，X=5250元。请注意，5250元这个结论经验算是不符合题意的，因为我们设定的前提是个人工资在5000‹X-1600‹20000，个人所得税税率才能都为20%，而5250元税率不是20%。由此分析离这个值不远了，我们应围绕这个值采用逐次逼近试验法（笔者经过10余次试验，这里仅列出几次）。1、①设月工资4000元，则企业支付劳动保险4000×30%=1200元，个人承担4000×10%=400元，个人所得税=（4000-1600-400）×15%-125=175元企业所得税=（4000-1200-1200）×33%=528元现金流量共支出=劳动保险+个人所得税+企业所得税=1200+400+175+528=2303元②不开工资时，不用支付劳动保险，不缴纳工资个人所得税。但从另一角度分析，与开工资时支付相应各种费用相比，成本等比例减少，利润会相应增加，所得税及税后分利就会增加，计算如下：应补交所得税（4000+1200）×33%=1716元税后分利个所税（1-33%）（4000+1200）×20%=696.8元支出现金流量合计2412.8元③2303元与2412.8元之比说明。开工资支付的现金流量小于不开工资时支付的现金流量，还是开工资好。2、①每月工资为4700元，则支付劳动保险4700×30%=1410元，个人承担470元个人所得税=（4700-470-1600）×15%-125=269.5元企业所得税=（4700-1410-1200）×33%=689.7元现金流量共支出=劳动保险+个人所得税+企业所得税=1410+470+269.5+689.7=2839.2元。②依据上文所述，同理可计算出不开工资时，支付现金流量合计2835元。③2839.2元与2835元之比说明。开工资支付的现金流量大于不开工资时支付的现金流量，还是不开工资好。3、根据前面两个③的结论，我们可以判断这个工资值肯定在4000—4700元之间，我们仍采用逐步逼近法，可求出此值大约为4680元。开工资时承担2824元的现金流量，不开工资时也承担2824元的现金流量。4、经反复验证，我们可以得出如下结论（因篇幅所限验证过程略）：当开工资数大于4680元，开的越多越吃亏；当开工资小于4680元时，开的越多越有利。但我们忽略了缴纳劳动保险对未来人生保障的益处，同时未考虑资金的时间价值等因素，属于就事论事。第二章：“两害相遇取其轻”破解发票难题有招法由于我国对发票的管理比较混乱，因此发票违法行为时有发生。从企业及税务部门的角度来说，发票是证明是否取得收入从而界定是否纳税的第一证据。故而许多企业或个人在取得应税收入时，故意不给对方开发票（或代开发票）。而对方不能取得发票在税法角度看，就无法界定成本费用可以税前列支。结果不能取得发票的企业是哑巴吃黄连——有苦说不出。有没有办法来解决这一问题呢？有！就看我们怎么来算帐，用一种什么心态来看待这一问题。“心术不正”者无法解决这一问题。我们的总体思路是“欲于取之，必先予之”。这的确是个心态问题。一、承租房产无发票时的处理及解决技巧按正常思路，出租方收到租金后，应纳房产税、营业税、城建税及附加、企业所得税或个人所得税。并给承租方开具正规发票，承租方税前可以列支。但许多现实是，出租方只收租金，其它一律不管。这就难坏了承租方。笔者同事老崔在大连市桃源商城购得一门市房对外出租，几家单位争抢，年租金提高到10万元，最后老崔与A单位签定了协议。规定只收10万元，其它什么都不负责，也不给A单位开发票。即如果税务部门来对老崔征税，则所有的税负均由A承担，如果税务部门不对老崔征税，则老崔也不再索要其它收益。结果税务部门果真上门找老崔征税，共征下列税款（印花税、土地使用税略）：营业税、城建税、教育附加、地方教育费10万×5.55%=1.11万元房产税10万×12%=1.2万元个人所得税（按财产租赁征收）（10万-1.11万-1.2万）（1-20%）×20%÷12×12=1.2304万元合计：3.5404万元按合同协议，此税款由A单位负责。在缴纳税款时，A单位才发现税收缴款书纳税单位一栏，税务局只给开“老崔”个人名字，而不给开“A单位”，并解释税，因为A不是纳税人，老崔才是纳税人。也就是说，整个房屋租赁过程，A单位共支出10万+3.5404万=13.5404万元，既没有获得发票又不能税前列支。其实，只要动脑子，我们可以找到一个两全其美的方案：由老崔纳税并出具租金发票，老崔的目的就是要实现纯收益10万元，A单位应按此思路进行筹划。假如A单位再支付给老崔X元，只要老崔收到X元，再剔除因开发票而增加的纳税因素仍然实现收纯收益10万即可。老崔税负分析如下：营业税及附加（10+X）×5.55%房产税（10+X）×12%个人所得税[（10+X）-（10+X）×5.55%-（10+X）×12%]（1-20%）×20%÷12×12=[（10+X）×82.45%]×16%=（10+X）×13.192%合计纳税（10+X）[13.192%+5.55%+12%]=（10+X）×30.742%当X=（10+X）×30.742%时（前者为另外收到的增加款，后者为应纳税负）X=3.0742+0.3074XX=3.0742÷0.69258=4.4387（万）即A单位再支付44387元，老崔才能继续获得10万元收益。而A单位此次支付144387元，取得正规发票可以税前列支，可抵顶所得税144387×33%=47647元。在没有筹划前，A单位支出现金流量135404元，筹划后，支付现金净流量144387-47647=96740元，节约38664元。二、支付回扣（佣金）等业务无发票的处理及解决办法在实际工作中，企业需要处理大量的无发票业务。尤其是支付个人回扣，佣金等业务，大概无人能给企业开具正规发票。这就使一些企业虚开发票，一是大头小尾，二是购买假发票。无论采取何种手段，只要违背事实都是违法的。那么有没有办法来解决这一问题呢？有。与接受回扣之人签定用工协议，将回扣作为工资处理。前提是这个人愿意暴露企图在此问题上愿意合作。笔者一位朋友，帮企业打赢了一场官司，企业应支付一次性酬金10万元。按税法规定，应缴纳如下税款：营业税、城建税及附加=10×5.5%=0.55万个人所得税（按劳务报酬）=（10万-0.55）（1-20%）×40%-7000=2.342万合计应纳税款=2.874万元实际获得10-2.874=7.126万元但笔者朋友却事先与企业签定了合同，只收取10万元其它一概不管，更不给企业开发票。如果按合同办事，则由企业承担一切税款。造成现金支出加大，且不能税前开支。经分析，该企业税前可列支工资120万元，按目前标准，企业实际列支90万元，剩余30万元指标。笔者给朋友及企业提了一个建议。就是跟朋友之间不签定劳务合同，而是签用工合同，合同期为一年，并保证朋友利益纯得10万元左右。因为朋友为自由职业人，无固定工作，属于自己缴纳劳动保险的人。故具有可操作性。将10万元做如下分配：1、月工资6500元，年工资78000元；2、企业另外支付住房公积金、各种保险22000元（达到工资的30%左右）；3、从朋友工资中代扣住房公积金、各种保险8400元，月扣700元（达到工资总额的11%左右），另外再报销车船费等6780元。如此则税负大变。因朋友成了员工，提供劳务不纳营业税。仅缴个人所得税，而且不用员工提供发票，此项工资也可以税前列支。月个人所得税=（6500-700-1600）×15%-125=505元年纳个人所得税=6060元朋友共获得利益=78000+22000+6060-6060=10万元企业可税前列支10.606万元，抵减所得税约3.5万元。这个方案与原先相比，朋友利益得到了保障，而企业多支付了现金6060元，实际又赚了28940元（35000-6060）。因为原来没有发票，最起码10万元不能抵所得税，相当于要补缴33000元，二者相差61940元。这个方案朋友有些担心，就是担心企业将来按月支付失信怎么办？其实，完全不用担心，仍然可以要求企业一次性支付，只不过要按借款处理。每月企业按工资数冲平即可。朋友借款时，企业处理为借：其它应收款，贷：现金。月应发工资时，借：应付工资，贷：其它应收款。当然，当该企业工资标准已超支时，也可以采取由企业多支付一笔款，由朋友到税务局代开发票并扣税，然后企业可以税前列支。思路同本章第一节租房无发票的思路一样。购货时没有发票的处理在其它章节里详述。三、从小规模纳税人处购货应该打几折？从小规模纳税人处进货和从一般纳税人处进货，因为取得的增值税进项税额不同，所以，缴纳的增值税也就有差异。同时增值税不同，城建税和教育费附加也不同，从而导致对企业所得税的影响，从整体上考虑，就需要测算出现金净流量的数额。假设有一家企业，属于增值税一般纳税人，想购进某种货物后再销售。当该货物的含税销售额为Q（适用17%税率）时，该货物的采购至少会出现取得增值税专用发票和不取得专用发票两种情况。要使两种采购情况最后实现的现金净流量的数额相等，则会有A、B两种采购价格。城建税和教育费附加两项按增值税的10%计算，企业所得税税率为33%，那么根据现金净流量计算公式，可分别求出两种情况下的现金流量。第一，从一般纳税人处购入，取得增值税专用发票，其现金流量为：现金净流量=现金流入额—现金流出额=含税销售额—含税购进额—增值税—城建税—教育费附加—所得税。现金净流量=（Q-A）-（Q-A）/（1+17%）×17%×（1+10%）-[（Q-A）/（1+17%）-（Q-A）/（1+17%）×17%×10%]×33%=0.84（Q-A）-0.277（Q-A）=0.563Q-0.563A第二，当小规模纳税人能在税务局开出6%的发票时，假设采购价格为C，则现金净流量=Q–C–[Q÷（1+17%）×17%–C÷（1+6%）×6%]（1+10%）-{[Q÷（1+17%）]-[C÷（1+6%）]-[Q×17%÷（1+17%）-C×6%÷（1+6%）]×10%}×33%=0.563Q-0.63C0.563Q-0.563A=0.563Q-0.63C则C=（0.563÷0.63）A=89.4%≈89%A即当一般纳税人购进价为A，能开增值税17%发票，而小规模纳税人购进为C，能开6%发票时，则C=89%A时，从哪方购货都一样，若C<89%A时，从C价格合适。第三，运用同样的方法，可以求出从小规模纳税处进货时，开具普通发票，现金净流量=Q-B-Q/（1+17%）×17%×（1+10%）-[Q/（1+17%）-B-Q/（1+17%）×17%×10%）]×33%=0.563Q-0.67B。现在，假定两种方式的现金净流量相等，则0.563Q-0.563A=0.563Q-0.67B则B=84%A也就是说，当从一般纳税人处的购进价格确定时，从小规模纳税人处购进的价格不能高于该价格的84%，否则从小规模纳税人处进货就会吃亏。84%就是采购价格的临界点。（注：在计算所得税时，之所以第一步要将（Q-A）和第二步要将Q÷（1+17%），而B不能，是因为Q、A都是含税价，要换算成不含税价，而B因是小规模纳税人，直接是成本，所以才能在所得税前扣除。）第四，同样：如果一般纳税人说，不开发票则价格B，如果开发票则价格A，则A与B比例多少？因B为不开发票价格，则B花的钱不能税前列支，但考虑现金流量时应从总流量中减去B，将“第一”公式A均为0，推出0.563Q总流量，0.563Q-B为购买没有发票的货物总现金流量，0.563Q-0.563A=0.563Q-B，则B=56.3%•A，即当不开发票购货时，价格必须为开发票价格的56.3%时才相等。第五，如果小规模纳税人不开发票时，则购进价格为D，因为无论一般纳税人还是小规模纳税人，只要不开发票，均不准税前列支。如果以一般纳税人价格A相比，均为56.3%A。企业才不吃亏。如果两个小规模纳税人之间比较，则有另一番景象：当小规模纳税人能开6%发票，价格为C时，得现金流量为0.563Q-0.63C。当不开发票时，购进价为D，得现金流量为0.563Q-D，即D=63C%时，现金流量相等。第三章：欲少纳税就看能否驾驭会计与税收之政策一、会计与税法对收入确认规定的差异性分析企业的财务核算深受税法规定与会计规定的影响，以至在国际上，企业财务核算分为两大类型：一类是税法型财务核算，另一类是会计准则型财务核算。前者的财务核算直接依照税法规定对会计要素进行确认、计量、报告，即会计要求与税法要求一致，两者核算结果无差异。这一类型财务核算通常在大陆法系国家，如法国、德国、荷兰等国家；而后者的财务核算依据则不是税法而是由民间会计职业团体制定的会计准则，即税法要求与会计要求不一致，两者核算结果存在差异。这类财务核算通常在普通法系国家，如英国、美国，澳大利亚等国家。我国现行的财务核算也属于后者，税法规定与会计规定存在差异，对此在我国2001年5月1日开始实施新《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条第二款规定了处理的办法：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”根据收入概念可将收入分为三类：销售商品形成的收入、提供劳务形成的收入和让渡资产使用权形成的收入，以下是对这三类收入确认的会计规定和税法规定比较分析：(一)销售商品形成的收入《企业会计制度》规定了这一类收入确认的四个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。与此相对应，该类收入为流转税中增值税应税收入，其纳税义务发生时间的规定为：销售货物的纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天（《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条）。接销售结算方式的不同，具体分为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；(3)采取赊销和分期付款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；(5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；(6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；(7)视同销售货物行为，为货物移送的当天。由上可知新会计制度和税法对收入的确认时间上的规定差异较大，其差异情况可举例分析如下：例1：A公司销售一批货物给B公司，货物已托运，同时获得B公司开出的商业承兑汇票一张，发票、提货单已交付B公司，B公司尚未收到货物。分析：这个例子B公司已取得商品所有权，虽然还没有去提货，但与货物相关的主要风险和报酬已转移给B公司，A公司不再对该货物实施控制，只要B公司信誉良好，预计商业承兑汇票可以兑现，相关的经济利益可以流入A公司，A公司就可以确认收入的实现；此时，根据上述税法规定也应当同时确认应税收入的发生。但上例中如果根据合同规定，B公司必须验收合格才接受该批货物。虽然A公司已收到商业承兑汇票，也开具发票，但是B公司可以随时以该批货物未达到质量要求为由，拒绝接收这批货物，那么这时由于与货物相关的主要风险和报酬还未转移给B公司，除非A公司有足够的证据证明这批货物的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批货物，否则A公司这时还不能确认销售收入；但根据上述税法第（1）款的规定：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。”此时就应当确认应税收入的发生，并计算应纳增值税，这就出现了会计与税法对收入确认的差异。例2：A公司将一大型机械卖给B公司，作价3600万元，B公司已通过银行全额支付了货款。合同中规定：A公司在1年后必须将这一大型机械购回，回购价为原价3600万元加成15%。分析：这个例子中，卖方A公司在卖出机械后，虽然已经不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但A公司仍在对卖出的机械实施控制，买方B公司无权对该商品进行处置，不符合本类收入确认的第二个条件：“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。”因此不能确认收入。这种销售回购实质上是一项融资行为，但在税法中不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务。事实上，B公司销售时还要按规定开具发票，并收取货款，这已构成纳税义务发生条件，必须确认应税收入的发生，同时计算应纳的增值税，这也是会计规定与税法规定不一致的地方。例3：A公司销售一批产品给B公司，合同规定付款方式为托收承付，B公司已经验收完毕并将货提走了，A公司也办妥银行托收手续，但托收银行通知A由于B公司银行账户因涉及诉讼已被法院冻结，货款无法收取。分析:这不符合《企业会计制度》对这一类收入确认的第三个条件：与交易相关的经济利益能够流入企业；因此，A公司就不能确认该笔销售的收入，但是，根据上述税第(2)款的规定：“采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。”应当确认应税收入的发生，同时计算应纳的增值税，这又出现了会计与税法对收入确认的差异。例4：A批发公司收到B公司一张要求订购C商品的订单及三成预付款后，将当天入库的C商品马上送给B公司，B公司验收合格。由于C商品发票未到，是暂估入账的，无相关的成本资料。分析，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，不符合《企业会计制度》对本类收入规定第四个条件：“相关的收入和成本能够可靠地计量。”不能确认为收入。但根据上述税法第(4)款的规定：“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。”应当确认应税收入的发生，计算应纳增值税，这也是会计规定与税法规定的不一致。从以上例子和分析可以看出：新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的实际经营情况，并且市场风险难以预测，企业从避免风险的角度出发注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了，因此税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠地计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家的权力可以强制性估计收入和成本的金额，这样可以保证公证性和降低征税成本。正是由于新会计制度和税法出发点的不同、目的和角度的不同，造成两者对收入的确认产生了较大差异。(二)提供劳务形成的收入同以往的分行业会计制度不一样的是新会计制度对提供劳务收入的确认做出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定：1.不跨年度的劳务收入的确认。按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。具体确认标准参照销售商品收入的确认原则。2.跨年度的劳务收入的确认。这种情况又分为以下两种情况需要区别处理：（1）在资产负债表日(一般是12月31日)，劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入。劳务的结果能够可靠地估计的标准如下：①劳务总收入和总成本能够可靠地计量；②与交易相关的经济利润能够流入企业；③劳务的完成程度能够可靠地确定。只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务的结果是可以可靠地估计的。（2）在资产负债表日(一般是12月31日)，劳务的结果不能可靠地估计，应分以下两种情况区别处理:①如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。这种处理方式不产生利润；②如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结转成本。这种处理方式一般会产生亏损。与新会计制度相比，税法对劳务收入确认的规定比较简单。《营业税暂行条例》的规定为：为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项的当天。而《企业所得税暂行条例》规定，纳税入下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。1.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；2.其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完成的工作量确定收入的实现。对于不跨年度的劳务收入的确认，与销售商品形成的收入确认类似，其税法规定与会计规定的差异也类似，笔者就不作赘述。下面仅就税法与会计对跨年度的劳务收入确认的差异举例辨析：例5：A建筑公司接受一份2年的建造房屋合同，总金额为5000万元。根据合同规定的工程进度是第一年完成50%，第二年完成其余的50%。第一年发生实际成本1800万元，第二年发生实际成本2200万元。第一年年末付2500万元，其余2500万元工程结束后付清。分析：第一年年末A公司按计划完成50%的任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入25O0万元(5000×50%)。而根据税法规定也应确认计税收入2500万元，此时，税法规定与会计规定是一致的。如果第一年年末A公司未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划50%，再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年发生实际成本1800万元确认收入1800万元。这时按税法仍需按原合同规定的完工程度50%确认计税收入，即按税法确认2500万元的收入，虽然账簿中记录的营业收入为1800万元，但在纳税申报时，需调增收入700万元(2500－1800)。根据以上分析可知新会计制度和税法对跨年度的劳务收入的确认也是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种经营风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险，因此税法规范劳务收入确认是没有谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。(三)让渡资产使用权形成的收入让渡资产使用权而发生的收入包括两种形式：(1)他人使用本企业现金而取得的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等；(2)他人使用本企业的资产而形成的使用费收入。利息和使用费收入，应在以下条件均能满足时予以确定：(1)与交易相关的经济利益能够流入企业；(2)收入的金额能够可靠地计量。税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。对前两种均作为计税收入，但对国债利息收入免征所得税。税法对使用费收入没有明确规定，但是我们可以参照国税发[1997]年191号文件的规定。这个文件是规范租赁费收入的，实质上租赁费也是一种使用费。具体规定如下：“纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。”从这个文件可以看出，对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期分期确认收入，这基本和会计的规定是一致的。但是税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认收入，这是和会计规定不一样的。新会计制度规定使用费收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费的方法和时间不同。如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用费分期支付的，应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。在这里提醒大家，在讨论分期摊销收入及以后讨论赊销和分期收款递延纳税业务时，仅指发生了业务时开具普通收款收据时有研究和策划余地。只要开具了正规销售或营业发票，就不存在避税问题了。必须纳税了。因为发票的开具与纳税义务实现之间的关系由以下文件规定:开具一般普通发票时，必须按照《中华人民共和国发票管理办法》实施细则第三十三条规定，“填开发票的单位和个人在发生经营业务确认营业收入时开具发票。”增值税一般纳税人在开具增值税专用发票时，要按《增值税专用发票使用规定》第六条的规定和国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知{国税发[1995]15号}文件执行。在发生增值税应税行为的当期开具增值税专用发票或普通发票，不得提前和滞后。《增值税专用发票使用规定》第六条“专用发票开具时限规定如下：（一）采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。（二）采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天。（三）采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天。（四）将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销清单的当天。（五）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为货物移送的当天。（六）将货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，为货物移送的当天。（七）将货物分配给股东，为货物移送的当天。一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。{国税发[1995]15号}文件规定对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额征税。凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。因此，若想实现会计与税法的统一，或实现避税，必须注意发票的配合。下面仅就税法与会计对使用费收入确认的差异举例辨析：例6：A公司向B公司转让一项专利技术使用权，转让期为8年，一次性支付使用费40万元。分析：根据以上《企业会计制度》的规定，A公司可以于收到使用费时一次确认使用费收入40万元，但按上述税法规定必须按合同规定分8年确认收入，每年需确认的计税收入为5万元(40÷8)，这也是会计规定与税法规定的差异之处。《企业会计制度》有关收入确认的规定对税法相关规定的启示：通过以上的比较分析，我们可以将《企业会计制度》有关收入确认的规定对税法相关规定的启示总结如下：1.《企业会计制度》对收入确认时间的规定涵盖面远大于税法的相关规定。《企业会计制度》对收入确认时间的规定是以权责发生制为基础的，并以抽象的主观判断规定较多，并可涵盖几乎所有类型的收入；而我国税法对收入确认时间的规定是以收付实现制与权责发生制相结合为基础的，并以客观依据为主，分别列举各项收入确认时间，较少主观判断方面的规定，这与税法的可操作性要求是分不开的2.《企业会计制度》中收入确认的规定体现了一条重要的会计原则——实质重于形式原则，即：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。而这一原则对税收制度改革也有重要的借鉴作用，它体现在税法中就是实质课税原则，即：应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。3.《企业会计制度》强调了谨慎性原则的运用。如收入确认存在不确定因素的情况下，必须保持必要的谨慎，不得高估资产或收益，但对于可能发生的损失费用，应当加以合理估计。因此，企业对一些存在风险的收入往往不予以确认。但税法不承认谨慎性原则，对收入的风险问题不作考虑，只要符合计税收入确认的要件，企业就必须计算缴纳税款。在这种情况下，一旦企业最终证实无法取得该项已纳税收入时，从保护税本及实质课税的原则出发，税法应规定：在这一情况下，税务机关应当退还已征收税款或者允许其从当期应纳税收入中扣减。4.《企业会计制度》对收入确认规定的趋向主观化、经验化，而主观判断的结果往往因人而异，更何况企业甚至会为达到某些目的而有意利用这些规定对收入进行人为调整，这就导致了企业的会计信息存在失真的可能性。这样就会对税收工作产生巨大影响，即：企业提供的财务会计数据是否还具备可依据性或可参考性?这个影响对所得税征管尤为明显。我国的《企业所得税暂行条例》及其实施细则中，对应纳税所得额的计算公式就是：应纳税所得额等于企业会计利润加减税收调整项目金额。由于《企业所得税暂行条例》及其实施细则中对企业会计利润产生基础——收入仅以列举法列明了收入的类别，并没有收入确认的详细规定，在实际操作中，除少数特别的收入类别外，都是基本依照会计的有关规定进行确认的。因此，企业就有可能通过利用《企业会计制度》对收入确认规定主观判断多的特点，人为调整收入进而达到逃避纳税或者滞后纳税的目的。如果要求企业完全按照税法规定另外对收入费用进行核算、计算出应税利润的话，这不但会加大企业的纳税成本，而且等于将企业“两套账”的做法合法化了。这使得税务机关陷入两难的局面。二、增值税纳税期递延的筹划及会计处理纳税期的递延也称延期纳税，即允许企业在规定的期限内，分期或延迟缴纳税款。税款递延的途径是很多的。企业在生产和流通过程中，可根据国家税法的有关规定，作出一些合理的税收筹划，尽量地延缓纳税，从而获得节税利益。从上述规定中我们不难看出，纳税期限最长只有一个月，并且必须在次月十日