浅析高速公路经营企业公路资产的核算

浅析高速公路经营企业公路资产的核算

[论文关键词]公路资产固定资产无形资产

[论文摘要]本文对现行高速公路经营企业自建公路取得的资产采用固定资产核算，而通过支付对价受让公路收费权形成的资产采用无形资产核算，这两种核算模式并存提出了质疑，然后根据企业会计准则对上述两种核算模式在确认、初始计量、后续计量、后续支出方面进行了对比分析，认为两种核算模式没有本质区别，本文认为对公路资产核算应该统一，无论何种方式取得的公路资产均应按照固定资产进行核算。

一、问题的提出

对于高速公路资产的会计核算，高速公路经营企业除遵循《企业会计准则》外，一般还参照《高速公路公司财务管理办法》、《公路经营企业会计制度》、《公路经营权有偿转让管理办法》等有关规定。根据对现有的16家A股上市公司统计分析，高速公路经营企业都将自建高速公路形成的资产作为固定资产核算，而将受让取得高速公路收费权形成的资产作为无形资产核算。前者依据的是《高速公路财务管理办法》第二十二条固定资产具体包括下列内容：公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、机械设备、车辆、房屋及建筑物、其他；后者依据的是《高速公路财务管理办法》和《公路经营企业会计制度》中对无形资产的列举：无形资产包括有偿取得的公路经营权、专利权、土地使用权、非专利技术等。根据《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号》中的答复，公路收费权应作为无形资产进行核算，按照规定的期限平均摊销；对无形资产后续支出，不应当资本化，而应当费用化，即路桥改造支出应当费用化，这似乎是对通过有偿受让获取的高速公路收费权而形成的资产按照无形资产核算提供较为权威解释。

二、两种核算方式的比较

根据2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则》，将公路资产按照固定资产核算和按照无形资产核算这两种模式并没有本质区别。确认

固定资产是指为生产、提供劳务、出租或经营管理而持有的，并且使用寿命超过一个会计年度的有形资产。无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。准则定义固定资产和无形资产最本质的区别就是固定资产是有形的，无形资产是没有实物形态的。但是高速公路企业的公路资产同时符合上述两种特征，无明显界线，也无法完全隔绝。公路经营企业通过自建形成的有形公路资产，如果通车之前不能取得物价、财政、交通部门联合下发收取车辆通行费的通知，是无法经营的。而通过有偿取得无形收费权的企业取得的不仅仅是收费的权利，还有收费权所依托的公路资产。对于公路经营企业而言，离开公路资产谈收费权，收费权就像无本之木、无源之水；离开收费权谈公路资产，这不符合国家相关法规条例对公路经营企业的界定，也不属于本文探讨范围。

2.初始计量

企业会计准则对固定资产和无形资产均要求按照成本进行初始计量，关于自行建造固定资产的成本，是由建造该资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成；关于外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使用该项资产达到预定用途所发生的其他支出。暂且抛开企业购买公路收费权进行资产评估所采用的方法不论，仅就会计计量属性而言，自建高速公路按固定资产核算和受让公路收费权按无形资产核算都是采用历史成本法。

3.后续计量

企业应当对所有固定资产计提折旧，折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，企业应当按照根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。上述准则对固定资产折旧的规定，新、老准则并无实质性变化。《高速公路公司财务管理办法》规定公司固定资产的折旧方法一般采用平均年限法；对公路及构筑物，可以采用工作量法；对通讯、收费、监控设施，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。这给高速公路经营企业有了公路资产折旧方法自行决定的选择权。16家上市公司中除对公路及构筑物的折旧方法有所差异外，对其余固定资产的折旧均采用了平均年限法，其中华北高速、宁沪高速、赣粤高速、福建高速、东北高速、深高速、五洲交通、粤高速A、东莞控股、中原高速、楚天高速11家上市公司对公路及构筑物采用了工作量法，重庆路桥、海南高速、现代投资、皖通高速、山东高速5家上市公司对公路及构筑物采用了平均年限法。

新的会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。和原会计准则只允许采用直线法对无形资产进行摊销相比，新的准则更加强调了折旧摊销方法的选择应按照经济利益的预期实现方式。16家上市公司对无形资产摊销的方法均采用了平均年限法。

无论是固定资产的折旧还是无形资产的摊销，新的准则一是强调系统合理性，二是强调方法的选择应按照经济利益的预期实现方式。所谓系统性，是指根据计划或公式分派某一金额的会计分配程序；所谓合理性，是指折旧费用或摊销费应合理反映资产的陈旧并且应揭示这种陈旧与资产所提供的收益之间的合理联系。而按照经济利益的预期实现方式选用折旧或摊销方法给企业根据自身的职业判断进行选择提供了理论依据。固定资产的折旧以及无形资产的摊销对于高速公路经营企业而言，它就是一种资产成本的分配，资产的初始支出是长期性的预付成本，此项成本在资产的使用过程中逐步使企业受益，计算折旧、计算摊销都是为了把资产的成本与收入进行适当的配比，以反映企业当期的经营成果。

4.后续支出

《公路法》第三十五条规定：公路管理机构应当按照国务院交通主管部门规定的技术规范和操作规程对公路进行养护，保证公路经常处于良好的技术状态。《收费公路管理条例》第三十八条规定：收费公路终止收费前6个月，省、自治区、直辖市人民政府交通主管部门应当对收费公路进行鉴定和验收。经鉴定和验收，公路符合取得收费公路权益时核定的技术等级和标准的，收费公路经营管理者方可按照国家有关规定向交通主管部门办理公路移交手续；不符合取得收费公路权益时核定的技术等级和标准的，收费公路经营管理者应当在交通主管部门确定的期限内进行养护，达到要求后，方可按照规定办理公路移交手续。上述法规条例要求公路经营企业自始至终都要确保高速公路处于良好的技术状态，这就决定了公路维护保养支出是公路经营企业经营成本构成的重要组成部分。高速公路养护保养一般分为日常维护、专项工程和大修工程。日常养护费用作为当期费用处理毋庸置疑，关于专项工程、大修工程方面的后续支出，固定资产准则给出了原则性的判断依据，而无形资产准则并无过多阐述。实务上，高速公路经营企业基本都将大修支出纳入“长期待摊费用”核算。如将公路资产作为固定资产核算的华北高速，2006年年报附注披露长期待摊费用摊销方法：“本公司固定资产改良支出及高速公路重点项目维护费等长期待摊费用按5年平均摊销”。将取得的收费权作为无形资产核算并且无形资产所占比重达到总资产比重80%的现代投资，2006年年报附注披露长期待摊费用明细构成包括：湘横路大中修、长永路大中修、长潭路湘潭联络线养护费等。

三、公路资产核算方法

既然公路资产与收费权作为高速公路经营企业存在的两个充分必要条件，笔者认为公路资产从初始计量属性、后续计量到后续支出的核算，不管是作为固定资产还是作为无形资产核算，并无本质区别。为符合企业会计基本准则对会计信息质量可比性要求原则，应出台相应的解释细则或是指导规范，统一对高速公路资产的核算。比较而言，将公路资产作为固定资产核算更加符合会计信息披露要求。

其一，公路及构筑物、安全设施、三大系统作为高速公路经营企业收取通行费收入的物质基础，安全设施和三大系统使用期限多在6～10年，如果将公路资产作为无形资产核算，等到安全设施和三大系统更新时如何进行会计确认和计量，是继续按照无形资产核算，这似乎有点缺乏支撑依据太过牵强，有悖于可靠性和可理解性原则；还是按照固定资产核算，这又不符合可比性原则。如果仅将公路及构筑物按照无形资产核算，因为公路及构筑物更新的可能性几乎不大，而将安全设施、三大系统作为固定资产核算，这也不能理解，公路及构筑物、安全设施、三大系统对于高速公路收费而言并无任何差异，这又是否有悖于实质重于形式的要求？

其二，如将自建的公路资产作为无形资产核算，对于自建的无形资产初始计量问题，会计准则并未作明确规定。固定资产准则规定，固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单向固定资产，这给通过购买取得收费权而取得