新会计准则下上市公司盈余管理问题研究

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新会计准则下

上市公司盈余管理问题研究

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3）其它

摘要

盈余管理是企业管理当局在会计准则和会计制度允许的范围内，利用自己的信息优势，对企业财务报告的会计数据进行控制或调整，以实现主体自身利益最大化的行为。在实际中，企业都不同程度的在进行着盈余管理行为。正常的盈余管理可以真实准确地反映企业的财务信息，给利益相关者提供决策依据，而过度的盈余管理则使会计信息失去客观性和中立性，严重影响了财务会计信息质量，误导利益相关者的投资决策，扰乱市场经济秩序。2006年我国财政部颁布的新企业会计准则对盈余管理起着“双刃剑”的作用：一方面，高质量的企业会计准则可以制约盈余管理行为的发生；另一方面，不完善的会计准则体系又为盈余管理的产生提供了可能。新会计准则的实施较大地压缩了企业进行盈余管理的空间，能够进一步规范企业的会计处理行为。但是，新会计准则不可能完全消除上市公司进行盈余管理的现象。本文主要分析了新会计准则下上市公司进行盈余管理的动因和新会计准则对上市公司盈余管理的影响，进而分析了上市公司进行盈余管理的措施和手段，最后对如何防范上市公司进行盈余管理提出相应的对策。

关键词：新会计准则；上市公司；盈余管理

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Abstract

Earningsmanagementisthebehaviorthatmakesuseofitsinformationsuperiority,controlsoradjustmentsthedataoftheenterprise'sfinancialaccountingreporttocomeouttomaximizetheirowninterestsintherangeoftheenterprisemanagementaccountingstandardsandaccountingsystems.Infact,enterpriseshavedifferentlevelsofearningsmanagementbehavior.Infact,everyenterprisehasdifferentlevelbehaviorofearningsmanagement.Thenormalearningsmanagementcanreflectthefinancialinformationreallyandaccurately,andprovidebasistotherelevantstakeholdersfortheirdecisions-making,whiletheexcessiveearningsmanagementofaccountinginformationseriouslyaffectsthequalityoffinancialaccountinginformation,anddisruptsthemarketeconomicorder.China'snewaccountingstandardsissuedin2006playa“double-edgedsword”roleonearningmanagement:onehand,thehigh-qualityenterpriseaccountingstandardscancontroltheoccurrenceofearningsmanagement;ontheotherhand,theimperfectsystemofaccountingstandardscanpromotelistedcompaniestooperateearningmanagementpossibly.Theimplementationofthenewaccountingstandardscompressesthespaceoftheenterpriseearningmanagementgreatly,andstandardizestheenterpriseaccountingbehaviorforfurther.However,thenewaccountingstandardscan’tcompletelyeliminatethephenomenonofearningmanagementinChina'slistedcompanies.SomythesismainlyanalyseshowthenewaccountingstandardsaffectearningmanagementandwhytheenterprisemanagementdesirestooperateearningmanagementinChina'slistedcompanies.Andfurthermyarticleanalysesthemeansandmeasureswhichcouldbemadefulluseofinlistedcompanies,andraiseseveralreasonablesuggestionstoguardagainstearningmanagementinlistedcompaniesatlast.

KeyWords:Newaccountingstandards;ListedCompanies;Earningsmanagement

目录

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引言

1

一、盈余管理概述

2

二、上市公司盈余管理的动因分析

2

(一)上市公司为迎合资本市场而进行的盈余管理

3

(二)避税的动机

3

(三)债务契约

4

(四)高级管理人员的压力

4

三、新会计准则对盈余管理的影响分析

4

(一)资产减值准备不得转回

4

(二)同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础

5

(三)限制上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余

5

(四)限制上市公司利用存货计价方法的改变调节盈余

5

四、新会计准则下上市公司的盈余管理空间及手段分析

6

(一)利用新债务重组准则和非货币性交易准则进行盈余管理

6

(二)利用无形资产开发费用处理及摊销期限进行盈余管理

6

(三)利用固定资产使用寿命、折旧年限和预计净残值的变更进行盈余管理

6

(四)利用借款费用资本化范围的扩大进行盈余管理

7

(五)继续利用减值准备计提和转回

7

(六)运用公允价值自由度进行盈余管理

7

(七)利用新引入的弃置费用

8

(八)将债务转为权益

8

五、新会计准则下规范上市公司盈余管理的措施

8

(一)完善会计准则及相关证券法规，加快新会计准则体系的建设

8

(二)加强注册会计师队伍的建设

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(三)建立有效的会计职业道德规范，并积极监督实施

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(四)健全公司的内部治理结构

9

(五)加强外部审计监管力度

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参考文献

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致谢

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引言

盈余管理行为在国际上普遍存在，由于盈余管理行为使会计信息失去客观性和中立性，严重影响了财务会计信息质量，误导利益相关者的投资决策，扰乱了市场经济秩序，引起了社会各界的广泛关注，因此盈余管理成为会计学界研究的重要课题之一。

有关盈余管理的概念、动因及后果的研究，国内外有多种文献，其中，Healy和Wahlen(1999)认为,盈余管理是管理者运用会计手段或安排真是交易来改变财务报告,以误导利益相关者对公司业绩的理解或者影响以报告会计数据为基础的合约的结果。屈欢(2007)认为盈余管理是发生在管理当局运用职业判断编制财务报表和通过规划交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业务为基础的利益关系人的决策或影响那些以会计报告为基础的契约的成果。

关于企业高层管理者进行的盈余管理的动机，代表性的观点有:Healy(1985)在其《分红计划对会计决策的影响》一文中从契约论的角度研究了分红计划对盈余管理的影响。认为由于外部利益集团无法准确了解公司的利润，因此内部管理当局就会利用这一信息不对称的优势乘机操纵利润，达到合同规定的薪酬最大化。李洁等(2007)认为，股东与经理人都是理性经济人，股东追求股东财富最大化或企业价值最大化，而经理人则追求高报酬和低惩罚。由于股东与经理人的效用函数不一致，这就导致经理人倾向于牺牲股东利益或者选择不为股东尽心尽力地管理企业。一旦企业的经济状况不佳，经理人为了尽可能多地获得报酬和规避惩罚，这就会要求企业管理当局进行盈余管理。

既然上市公司管理者有如此强烈的盈余管理动机，他们就会千方百计利用会计准则中可能会影响盈余管理的一些具体准则来进行企业的会计处理，进而达到其进行盈余管理的目的。暴金玲(2007)认为企业管理层会利用会计准则的不完善、会计准则的发展滞后和会计准则中的缺陷来进行盈余管理。沈烈(2007)指出，新或有事项准则对预计负债的初始计量和后续计量的规定为企业盈余管理增加了余地。刘盼睿(2007)认为权责发生制运用应收、应付、递延、预提、待摊等方法将收入、费用、利得和损失归集到各个会计期间，反映一个会计主体在一定期间的经营成果，而不仅仅是通过现金流量表列示其现金收支情况，而收入和费用的确认、配比等原则的应用不能避免管理者运用职业判断，这就为管理者选择有利于自身利益但不能真实准确地反映公司经营状况的会计方法提供了可能。

从上面的分析中，我们不难看出新会计准则与企业盈余管理之间存在着一定的联系，会计准则并不能影响盈余管理的存在，影响的只是盈余管理的具体手段。因此，上市公司进行正当的盈余管理是出于对企业自身利益的考虑，是无可厚非的。但过度的盈余管理则使会计信息失去客观性和中立性，严重影响了财务会计信息质量，误导利益相关者的投资决策，扰乱市场经济秩序。2006年我国新会计准则的颁布在一定程度上压缩了企业进行盈余管理的空间，但是新会计准则亦在一定程度上为上市公司进行盈余管理提供了可能。基于此，本文对比分析了新旧会计准则对企业进行盈余管理的影响，并分析了新会计准则下企业进行盈余管理的手段及空间，然后提出了上市公司盈余管理的防范对策。

一、盈余管理概述

盈余管理的概念在会计学界存在着诸多不同意见，比较权威的观点有：

一是美国会计学家斯考特(WilliamScott)认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。

二是美国会计学家凯瑟琳·雪珀(KathehneSchipper)认为,盈余管理是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。

三是我国学者认为，盈余管理是利用会计准则中存在一定的政策选择空间，出于自身利益的考虑，通过选用美化公司财务形象的会计方法来披露公司的财务报表，使报表信息使用者对公司财务状况的理解能够满足企业管理当局目前所要达到的目的。

学者对盈余管理有不同的看法和理解，可能与他们进行研究所采用的方法和态度的不同而有所不同。本文认为盈余管理是企业管理当局在会计准则和会计制度允许的范围内，利用自己的信息优势，对企业财务报告的会计数据进行控制或调整，以实现主体自身利益最大化的行为。

2006年2月15日财政部颁布的新会计准则体系，逐渐与国际会计准则惯例接轨，同时充分考虑到我国的特色经济环境和会计环境，将于2007年在我国上市公司率先实施，它的实施能够大大地压缩企业进行盈余管理的空间，能够更加规范企业的会计行为。但无论新旧会计准则，企业都能够找到进行盈余管理的空间与手段。另外，各个企业的情况有所不同，新企业会计准则不可能包揽企业全部会计处理规范的制定和实施，只能就会计准则进行概括规范，而特殊的会计政策只能留给企业进行自主选择。因此，企业管理者就有可能会利用企业会计准则的通用性和不完全性来进行企业的盈余管理，以实现自身利益的最大化。

二、上市公司盈余管理的动因分析

上市公司进行盈余管理的动因有很多，有的是为了实现再融资，有的是想通过每股盈余控制股票价格，有的是经营者想掩饰经营上的重大失误，有的是想保持上市公司大股东的资格，也有的是想将利润转移到上市公司的关联方等等。出于以上的种种动机进行盈余管理，粉饰会计报表，做出一系列合法但不合理，或者既不合法也不合理的行为。一方面，新会计准则的实施虽然有效控制了上市公司盈余管理的一些途径,但另一方面，其实施也为上市公司盈余管理开辟了新的途径。盈余管理的动因不外乎满足股东财富最大化的要求、合理避税，使自己的管理业绩和管理才能得到认可。基于不同的盈余管理目的，企业存在可能会进行把利润做大的“正向”管理，和为“隐藏利润”而进行的“负向”管理，即把利润做小。以下对公司有可能进行盈余管理的动机进行分析：

(一)上市公司为迎合资本市场而进行的盈余管理

1.IPO制度与上市公司的盈余管理

根据《证券法》、《公司法》和中国证监会于2006年5月17日公布的《首次公开发行股票并上市管理的办法》的有关规定，我国股票发行上市除满足一般的条件外，还要满足诸多严格性规定，特别是公司财务指标要满足以下要求：第一，最近3个会计年度净利润均为正值且累计超过人民币三千万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据。第二，最近三个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元。第三，发行前股本总额不少于人民币三千万元。第四，最近一期期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权后）占净资产的比例不高于20%。第五，最近一期期末不存在未弥补亏损。许多达不到此条件但是又急于上市融资的公司便有了很强烈的基于IPO制度的盈余管理动机。

2.配股制度与上市公司的盈余管理

对于已上市公司而言,如何实现公司生产经营的扩大再融资,是企业管理者最为关心的问题。我国上市公司最重要的再融资方式是配股与增发股票。然而，《证券法》以及证监会的相关法规对上市公司配股和增发新股规定了更为苛刻的条件最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%，扣除非经常损益的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。许多公司上市后会出现收益业绩反而下滑的现象，如果此时实现上市公司的配股和增发股票的筹资行为对公司而言是有一定的难度和挑战性的。基于此，企业管理者便存在有进行企业盈余管理的可能，以便公司的财务状况符合《证券法》和证监会相关法规对再融资的条件与要求。

3.退市制度与上市公司的盈余管理

我国资本市场对上市公司股票暂停上市规定为:“公司最近3年连续亏损”；退市制度规定为:“公司最近3年连续亏损,并于规定时间内未消除”。任何一个公司上市后都不希望公司股票暂停上市甚至是终止上市。据此我们不难想象,已连续亏损两年的上市公司比其他公司有着更强烈的盈余管理动机。

(二)避税的动机

合理的避税与企业进行盈余管理一样是在相关法规允许的范围内，以实现税收优惠和减少税收的目的。企业之所以能够实现避税是因为我国在税收相关法规制度方面存在不完善和不规范之处。这样，企业管理者就会通过选用特殊的会计政策和会计方法来对企业的盈余进行管理，使企业的账面利润最低化，以此达到企业合理地降低企业的税负的目的。

(三)债务契约

企业日常经营活动以及投资所需要的大量现金除自身通过留存收益进行积累外，更多是依靠向金融机构借款来满足资金的需要。然而，改制后的金融机构贷款风险意识不断加强，他们在向企业贷款的同时多数都会需要企业签订债务条约，并且在债务条约中约定合格的财务指标，而企业管理当局为了取得借款合约就会千方百计地使公司所披露的关于盈余的各项指标合格且呈现出良好的发展趋势，一旦管理当局发现公司的财务指标偏离于债务条约所约定的指标数值时他们就会有很强的进行盈余管理的动机。

(四)高级管理人员的压力

1．利润指标的考核

企业的经营业绩是衡量企业管理当局“政绩”的主要因素。经营业绩的考核一般以一定的财务指标为基础，如利润计划的完成情况、投资回报率、销售利润率等，而利润往往是最主要的考核指标。

经营业绩的好坏直接关系到管理当局的职务确保或晋升，也关系到企业管理当局的荣誉。因此，一些经营业绩不佳的公司管理者为了避免被解雇或者为了获得良好的经营业绩某些企业就会对企业盈余进行管理。

2．责任转嫁

当公司高级管理人员发生交替时，为明确责任或推卸责任，新上任的高层管理人员会进行大冲洗，他们首先会清理不良资产处理坏账和存货，这样做一方面可以摸清公司的资产情况，另一方面可以明确责任界限，既对新的决策层负责，又对股东负责。同时，清算的结果是当年公司当年出现大额亏损，但这也为来年的盈利打下基础。

三、新会计准则对盈余管理的影响分析

新会计准则的颁布在一定程度上遏制了企业管理者对公司盈余管理的操作，极大地压缩和限制了公司进行盈余的空间及手段。因此，新会计准则与旧会计准则相比，它更加有利于规范企业的会计行为，使企业对外的财务会计报告信息更加的真实、可靠。

(一)资产减值准备不得转回

旧的会计准则允许企业转回已经计提的减值准备，而由于资产减值准备的计提对会计人员的职业判断能力要求很高，所以往往被一些企业尤其是上市公司用来进行盈余管理。根据新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间就不得转回。在这方面，新会计准则大大地降低了企业利用资产减值准备调节盈余的可能性。过去我国会计准则、制度均规定应建立八项资产减值准备（资产发生减值时计提，资产升值转回），但事实表明资产减值准备的这一核算规定被企业管理者用来进行盈余管理的机会与可能都很大。因此新会计准则采取了在长期资产存续期间只计提不允许转回的做法，这样就使资产减值的调节盈余功能大大降低，从而限制了公司滥用资产减值调节利润进行盈余管理的可能。另外，对流动资产计提的减值准备（如坏账准备、存货跌价准备等），新会计准则虽然允许计提和冲回，但对其计提和冲回也进行了严格限制，如应收账款作为一项金融工具，要求必须有“客观证据（如债务人发生严重灾害、财务困难、即将倒闭或财务重组等）”表明其确实发生减值才能计提，减值准备的冲回也必须提出证明原计提的减值准备的适当性和资产价值于本期确实大幅回升的充分适当的证据，否则视为调节利润而建立的秘密准备，必须按“重大会计差错”来处理。

(二)同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础

新企业会计准则规定，在同一控制下进行的企业合并，合并方要以相关资产的账面价值作为取得被合并方的投资成本。在现阶段中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，旧会计准则体系下，合并计价形式上是按双方的公允价值确认，而实质上并非是双方自愿都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但由于我国目前的中介机构监督机制不健全，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，一些上市公司可以轻易通过合并重组就获得了收益，从而甩掉亏损的帽子。新会计准则的规定则是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际情况出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，从而提高了企业利润的可信度，在一定程度上堵住了企业利用此漏洞来进行盈余管理的可能。

(三)限制上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余

与旧的相关合并财务报表准则相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并范围的确定遵循了实质重于形式原则。母公司需要将所有能控制的子公司纳入合并报表范围，而不仅仅以投资比例作为惟一的衡量标准。这一变革使得一些企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或提高盈利被投资单位的投资比例，将其纳入合并范围来提高企业集团整体业绩、以使盈余管理行为得到有效控制。另外，新合并财务报表准则规定，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值。目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，虽然合并计价形式是以双方确认的公允价值为基础的，但操作过程中往往因人为因素的过多干预而使得公允价值难以实现，以致一些上市公司通过合并重组取得高额利润的事例屡次出现。新合并财务报表准则关于企业合并计价以账面价值为基础的规定充分考虑了我国会计信息质量的现状和资本市场发展的程度，有利于规范企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度。

(四)限制上市公司利用存货计价方法的改变调节盈余

存货发出计价方法取消了后进先出法、移动平均法，相应缩小了企业选择存货发出计价方法的范围。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，则当期销售成本增加，利润虚减；采用先进先出法，则当期销售成本减少，利润虚增。当存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少当期销售成本，增加利润；采用先进先出法会增加当期销售成本，减少利润。新的存货准则实施后，有利于遏制该类企业通过变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。

四、新会计准则下上市公司的盈余管理空间及手段分析

(一)利用新债务重组准则和非货币性交易准则进行盈余管理

新债务重组准则改变了相关规定,将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性,公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益，这一会计准则对一些亏损公司利用债务重组调节利润提供了空间。另外，一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、进行内幕交易来包装利润,结果越是负债越多,越是利润丰厚。新非货币性资产交换准则同时也规定,具有商业实质的非货币性资产换入的资产成本应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,还有一些上市公司出于维护或提高业绩需要，以劣质资产与关联方换取优质资产，或将将不具有商业实质的交换转化为具有商业实质的，满足使用公允价值计量模式后，通过高估换出资产价值来进行上市公司的盈余管理。

(二)利用无形资产开发费用处理及摊销期限进行盈余管理

旧的无形资产准则将无形资产研发支出全部计入管理费用,新无形资产准则将企业的研发划分成两个阶段,并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，与以前全部计入管理费用相比，大为降低了对当期利润的冲击，然而却给上市公司的盈余管理提供了方便。因为新准则虽然对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中由于无形资产研发业务复杂、风险，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到操纵利润进行盈余管理的目的。另外，新无形资产准则对无形资产的摊销不再仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润或者以相反的方法来降低利润以达到盈余管理的目的。

(三)利用固定资产使用寿命、折旧年限和预计净残值的变更进行盈余管理

新准则关于调整固定资产的折旧年限和预计净残值的规定,为上市公司的盈余管理提供了有利的空间。新准则规定:企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。即公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命，预计净残值等与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对利润进行调整,从而达到盈余管理的目的。

(四)利用借款费用资本化范围的扩大进行盈余管理

有关借款费用的新会计准则最大的变化，就是扩大了借款费用资本化的资产范围，原来仅局限于固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等；二是扩大了可予资本化的借款范围,原来仅为专门借款,现在包括专门借款和一般借款。借款费用资本化的范围扩大给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产，这样公司可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余。如企业如欲提升公司业绩,需要扩大利息资本化范围,则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求；另一方面,将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提,从而达到增加当期盈余的目的。相反，如公司欲“隐藏利润”,则又可能将符合资本化条件的利息调整为一般借款利息，以扩大当期财务费用来降低公司业绩，达到盈余管理的目的。

(五)继续利用减值准备计提和转回

新会计准则体系扩大了减值使用范围。应当计提减值准备的不仅局限于原先的八项资产。存货、生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计减值准备。另外,新会计准则规定，一经计提的减值准备以后年度不得转回，但它仅限于固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等长期资产的减值准备，而存货、应收账款和金融资产等减值准备仍可以在符合条件的情况下继续计提并转回，因此，上市公司管理者依然能够利用这部分资产的减值准备进行盈余管理。当然，与新准则下上市公司进行盈余管理的影响力相比要略逊一筹，但其实施手段却较以前更为隐蔽，企业利用减值准备进行盈余管理的可能性并没有完全被限制。

(六)运用公允价值自由度进行盈余管理

新企业会计准则按照国际惯例把“公允价值”引入中国会计体系，公允价值的应用、计量形成新准则的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。具体体现在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等准则当中。公允价值计量模式的引用大大提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益使用者做出正确的决策。但是，在目前我国现有的资本市场和证券市场环境下，很多行业缺乏相关的活跃市场，外部公允价值的获取渠道仍不透明和容易，因此，公允价值计量确定难度较大，这些都将给公允价值计量留下可选择的空间，公允价值难以公允大大削弱了公允价值的可靠性。所以我们并不排除因受自身利益驱动的高级管理人员可能利用此进行盈余管理，“公允价值”极有可能成为调节利润的工具。

(七)利用新引入的弃置费用

新企业会计准则引入了弃置费用的观念。弃置费用通常是反映根据国家法律、行政法规、国际公约、企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。新固定资产准则规定,对于特殊行业的特定固定资产,确认其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。将弃置费用计入固定资产价值在以后年度摊销,增加了每年的折旧成本,减少了利润。

(八)将债务转为权益

我国企业资金来源可分为债务资本和权益资本。按照我国现行的企业会计准则规定，企业筹资的债务利息费用可以在税前扣除即债务可以抵税，而作为权益资金的资金成本的股利却是在公司税后利润中支付的，并且债务利息是定期支付，公司财务负担较重。因此，我国企业管理当局有可能在此部分利息费用上下功夫，从而实现公司的盈余管理行为，即在企业经营业绩不佳的时候，通过与相关债权人协商，将其对公司的债务转为资本，从而减少公司的财务费用虚增公司净利润。

由此可见,新企业会计准则通过一些限制性规定进一步规范了上市公司的会计核算处理程序，从很多具体规定来看无疑是有了极大的提高和完善。然而，新会计准则在促进对市场经济条件下限制企业进行盈余管理的同时其自身仍然存在诸多不足之处。对此，我们应该不断的探索，在规范和不足之处的博弈中实现会计准则的不断完善和企业盈余管理水平的提高。

五、新会计准则下规范上市公司盈余管理的措施

(一)完善会计准则及相关证券法规，加快新会计准则体系的建设

由于会计准则对盈余管理具有制约作用，即会计准则规范的业务面越广，企业进行盈余管理的可能性及空间就越小、难度就越大。众所周知，无论新旧会计准则,都不可能完全杜绝上市公司进行盈余管理的现象。会计政策选用的灵活性和会计估计的运用都为上市公司进行盈余管理提供了可能，因此有必要加强新会计准则体系的建设，对涌现出来的经济业务类型及时加以规范，提高准则制定的速度和时效性，对执行情况不理想以及经常被公司管理者用于盈余管理的会计准则进行及时的修订和完善，避免企业有空子和机会可乘。

为遏制上市公司进行盈余管理的行为，有必要改变我国有关证券法规过分关注公司盈余水平的现状，建立科学有效的上市公司业绩评价体系，不仅关注公司的盈余和财务指标水平，更要关注公司盈余管理的质量和公司未来的发展能力，引导上市公司管理者把精力和时间放到如何提高公司价值和创造股东财富最大化上来。

(二)加强注册会计师队伍的建设

注册会计师要提高自身的理论水平、执业水平和职业道德水平，保证在各种不同的盈余管理手段下都能做到准确识别，出具高质量真实的审计报告。现阶段我国企业交易范围日益广泛和复杂，而新的企业会计准则只规定了一般会计处理原则，没有明确规定具体会计处理方法，也不可能存在普遍适用且稳定不变的会计政策和方法，这样在审计时就需要注册会计师有很强的职业判断。

所以，各部门应加强注册会计师方面的培训工作，使注册会计师对新的会计准则和审计准则进行熟练的掌握和运用，为更好地进行职业判断奠定理论基础。同时对注册会计师应加强职业道德的教育，通过定期听取报告、审计案例的分析和自我分析等方式教育注册会计师，保证其执业的公正性。此外，还要强化注册会计师的法律意识和社会责任意识，建立起“他律”和“自律”相结合的监管模式，将社会责任作为职业道德的最高原则，为了社会公众的利益和经济的健康发展，敢于揭示上市公司的盈余管理。

(三)建立有效的会计职业道德规范，并积极监督实施

国际上曾经出现过银广厦、安然、世通等令世人震惊的会计丑闻，经研究分析发现，公司管理者没有意识到道德的重要地位和有效作用是丑闻发生的重要原因之一。

因此，我们不应当仅仅迷信会计规章制度的作用，更应该注意和加强道德方便的建设，对公司内部所有员工以及公司的股东做到多方面的宣传和教育，还应当建立监督委员会进行相应的监督和制约，对公司员工进行道德培训，使其能够更好的面对道德难题。

(四)健全公司的内部治理结构

良好的内部公司治理结构，能够有效地防止企业管理层对盈余管理的滥用。一方面，由于目前我国上市公司股权结构仍不完善导致上市公司内部治理结构存在严重缺陷，上市公司的决策都被大股东和实际控制人所把持，公司的经营决策体系不能真正发挥作用。另一方面，所有者追求股东财富最大化或企业价值最大化，而经营者则追求高报酬和低惩罚。由于所有者与经营者的效用函数不一致，这就导致经营者倾向于牺牲所有者利益或者选择不为所有者尽心尽力地管理企业。一旦企业的经济状况不佳，经营者为了尽可能多地获得报酬和规避惩罚，这就会要求企业管理当局进行盈余管理。另外，公司激励机制的不完善，也容易导致盈余管理行为的发生。

因此，健全公司的内部治理结构，调整上市公司不合理的股权结构，建立完善的独立董事制度，强化董事会的监督职能和建立有效的激励机制使所有者和经营者的目标能够趋于一致等措施都可以有效制止上市公司盈余管理行为的发生。

(五)加强外部审计监管力度

我国盈余管理动机强烈的现象与证券监督管理部门和注册会计师监督不到位有很大关系。相对于发达国家和地区而言，我国对上市公司的监管较为宽松，存在市场监管缺乏连续性、量刑过轻、打击面过窄等现象。因此，在新会计准则下，证券监督管理部门应能够加强对上市公司的信息披露质量的检查力度，对违法违规以及严重误导投资者进行的盈余管理行为及时地发现并纠正，情节严重可加以处罚和罚款。除此之外，完善注册会计师行业监管约束系统，加大对注册会计师业务工作的监督和对违法违纪行为的处罚力度，对于影响会计信息合法性、公允性及一致性的盈余管理行为应要求其改正，拒绝改正者将对其出具非毫无保留意见的审计报告，以此来提醒会计信息使用者。此外，加强社会公众及舆论对上市公司的监督，提高投资者使用和分析会计信息的能力以有效识别公司盈余管理的行为也是必须和必要的。

我国新会计准则的制定与出台出发点之一就是上市公司能够出具真实可靠的高质量的财务会计报告，使其能够客观地反映企业的财务状况和经营成果，给相关利益关系人提供决策有用的信息依据。但高质量的财务会计报告的出具仅仅依靠准则来规范和限制是远远不够的。在目前我国的现实经济情况下，盈余管理的存在是客观和普遍的，我们在短时间内无法根除和使其得到合理制止，但是我们有必要将其控制在一定的可接受和合法的范围内。

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致谢

本文历时半年时间，至此的设计工作已接近尾声。论文撰写过程中离不开薛玉莲老师的悉心指导和大力支持。薛老师严谨求实的治学态度，精益求精的工作作风，诲人不倦的高尚师德对我产生深远的影响。本论文从选题、资料查询、开题、研究和撰写的每一个环节到完成，步步都是在导师的指导下完成的，无论导师和我都倾注了大量的心血。从中我不仅深深的被薛老师那一丝不苟的治学作风所感染，更是学到了许多在书本上学不到的知识。通过此论文的撰写，我大学期间学习的会计专业知识也得到了升华和提高。在此，谨向导师表示崇高的敬意和衷心的感谢！

路漫漫其修远兮，吾将上下而求索。我愿在未来的学习和研究过程中，以更加丰厚的成果来答谢关心、帮助和支持过我的老师、同学和朋友。学无止境。明天，将是我终身学习的新的开始！

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