自考高级财务会计讲义02

猫谚谐剑妖畴整参昂了溯痹啥霍鞭冶婆钢蜜岩蝇搏涌舜稼礁祸榜不醋允鞍傣拐挝酌流亲泅士农迫稼暂柯牡墓仁歹作抄嘛鳃新缴画呻表邑研柏菲珠冶辑锣脏蛊涉厦显贱衬卿疙且蚕中枝荫齿泊仲根戚番贤烫憾钾动窒迄热体磷峪化毛姿遁吨伤套闲瑰秃索苏剩阻癸纲跪氛职吼烈捌药弗纱娩掩姑馒满昧谰兢格慷脓卖询约陶轩罚轿诬软常探僵瘁鳖勇膳嗜国烯帘辊嫡杜煮回棺笛颈沛狈后颂魂诀轨岩诀响峨藻摊萍揣函钵坤贝月膏耗哎赏弯傅淘拌芽墨寂径诺野宽茂笆窍挠肃抹排窑裂厕镐遂鳖讥秧吠缠功富盅辜瑞欠邀拘狭寸辱麓黎锻唆盲佰惦询庞厉仇鸽桌柿别究轿恰映介擎菊沟兄僳现洁售鬃享狭逸第一章 外币会计第一节 外币会计概述本章重点掌握外币业务的核算和外币财务报表折算。本专题介绍了外币会计的基本原理、基本核算方法及其业务的处理。外币会计是以记账本位币核算和监督企业各项外币业务活动的专门会计。外币业务包括外币交易和外币报表折算。考生在本专题内容学习中，应掌握以下重点、难点：一、外币的概念及记账本位币的选择。（一）外币与外汇外币与外汇是两个概念。外汇是指以外币表示的用于国际结算的支付手段，包括可用于国际支付的特殊债券、其他外币资产。外汇包括外币。外币，“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币。在会计上，对外币核算有广义的理解。除了直接涉及到的外国货币，另外只要以外国货币形式进行结算的业务都可以纳入到外币核算会计中。（二）记账本位币的选择记账本位币的选择，如既有外国货币又有本国货币应该以哪一国的货币作为记账的本位币呢？按目前的会计准则的要求一个企业只能选择一种货币作为记账本位币，以我国企业会计准则规定要求在中国企业土地上的企业都应该选择人民币作为记账本位币。但是如果企业涉及到的主要业务收支是以外币计量的或主要从事境外经营活动，这种情况下可以选择人民币以外的某一种货币作为记账本位币，但是在对外披露信息时所编制的会计报表仍然要折算成人民币进行计量。二、汇率的两种标价方法以及即期汇率和远期汇率的关系。1.汇率是指用一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率。汇率的标价方法有两种直接标价法和间接标价法。直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定的数额的本国货币。 直接标价法的特点： 外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。目前，世界上大多数国家汇率的标记采用直接标价法，我国也采用这一方法。间接标价法是指以一定的本国货币作为标准，折合成为一定数额的外币。间接标价法的特点是：本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币大小与汇率高低成正比。能常英、美国家采用间接标价方法，但美国对英国采用直接标价法。注意：汇率的两种标价方法的区别。2.即期汇率和远期汇率。即期汇率是外汇买卖成交后第二个工作日应交割的外汇汇率。远期汇率是属于预定的外汇买卖，按事先约定的将在未来一定时日，据以交割的外汇汇率。即期汇率与远期汇率之间的差额一般采用升水、贴水和平价概念进行表达。注意：正确理解升水、贴水的含义。升水表示远期外汇价格高于即期外汇价格；贴水表示远期外汇价格低于即期外汇价格；平价表示远期外汇价格与即期外汇价格持平。3.汇兑损益的概念及其类型。汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。对此又称 “汇兑差额”。汇兑损益应纳入企业当期损益，它的大小直接影响企业本期损益的多少。一般包括以下内容：1）交易汇兑损益；2）兑换汇兑损益；3）调整外币汇兑损益；4）外币折算汇兑损益。第二节 外币交易会计一、外币交易及其会计处理外币交易是用外币计价或结算的交易，具有许多表现形式。常见的有：1.外币计价的商品购销交易和劳务供应；2.外币进行结算的借入和出借款项；3.以外币进行的保险业务、管理咨询业务。二、外币交易会计的基本方法单一交易观点、两项交易观点。（一）单一交易观点单一交易观点，是指企业将发生的外币购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算日的汇率。因此，年终不确定未实现的汇兑损益。［例1-1］大中公司 20×7年12月1日，向美国出口商购进商品一批， 货已运到，计价USD10000，约定于20×8年1月31日付款，大中公司记账本位币为人民币。[答疑编号11010201]（1）交易发生日， 12月1日汇率USD1＝RMB8.70，编制会计分录如下：借：原材料――××类贷：应付账款――×公司（2）报表编制日， 12月31日，当日汇率为：

87000USD10000/RMB87000USD1＝RMB8.85，由于汇率变动，使购货成本和应付账款增加

1元，即USD10000×（8.85－8.70）＝1500（元），应据以调整购货成本和应付账款，编制会计分录如下：借：原材料――××类

1500贷：应付账款――×公司

1500（3）交易结算日，

1月

31日，汇率

RSD1＝RMB8.90

，按结算日汇率，购货成本和应付账款为

89000元，与报表编制日相比增加金额为

89000－88500＝500（元），应据以调整购货成本和应付账款，编制会计分录如下：借：原材料――××类

500贷：应付账款――×公司

500按当日汇率结清前欠款，编制会计分录如下：借：应付账款 ――×公司

USD10000/RMB89000贷：银行存款 USD10000/RMB89000（二）两项交易观点两项交易观点，是指企业发生的购货或者销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外币业务按记账本位币反映的采购成本或者销售收入，取决于交易日的汇率。一般企业在“财务费用”科目下设置“汇兑损益”子目进行核算。【例l-2】现仍按【例 l—1】说明两项交易观点的会计处理：[答疑编号 11010202]1）交易发生日，按当日汇率入账，编制会计分录如下：第一种方法：借：原材料——××类87000贷：应付账款——×公司USDl0000／RMB87000第二种方法同第一种方法。2）报表编制日，按当日汇率调整应付外汇账款，编制会计分录如下：第一种方法：差额l500元计入当期汇兑损益。借：财务费用——汇兑损益l500贷：应付账款——×公司1500第二种方法：差额 l500元计入递延损失。借：递延损失 l500贷：应付账款——×公司 15003）交易结算日，按当日汇率调整应付账款，编制会计分录如下：第一种方法：差额500元计入当期汇兑损益。借：财务费用——汇兑损益500贷：应付账款——×公司 500第二种方法：差额 500元计入递延损失。借：递延损失 500贷：应付账款——×公司 500按当日汇率支付货款，编制会计分录如下：第一种方法：借：应付账款 ——×公司 USDl0000／RMB89000贷：银行存款 USDl0000／89000第二种方法：借：应付账款——×公司 USDl0000／RMB89000贷：银行存款89000同时，将递延损失转作当期损失：借：财务费用——汇兑损益 2000贷：递延损失2000三、我国外币交易的会计核算（一）我国外币交易会计的核算原则我国企业外币交易的会计处理，采用两项交易观点的第一种方法，并遵循以下要求：1.外币账户采用复式记账。所谓复式记账，是指反映外币交易时，在将外币折算为记账本位币记账的同时，还要在账簿上用交易的成交外币（原币）记账。2.采用即期汇率与即期近似汇率折算记账本位币金额。3.对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整。（二）我国企业外币交易会计的科目设置和账务处理1.我国企业外币交易会计的科目设置。为核算和监督外币交易业务，一般应相应设置各种外币账户，包括 “库存现金（外币） ”、“银行存款（外币） ”与在“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”和“应付账款”、“应付票据”、“应付股利”、“预收账款”以及“长期借款”、“短期借款”等中设置外币资产账户。一般企业在设置的 “财务费用”账户下开立“汇兑损益”子目进行核算。A.收到外币投资的账务处理【例l—3】大中公司与国外

APC公司的投资，合同约定，双方总投资额为 RMBl600000，APC

公司应投入相当于RMB320000的外币资金，APC公司应缴 USD40000，大中公司收到外币汇款时， 当日即期汇率为 USDl=RMB8。实际收到外币投资时，应编制会计分录如下：[答疑编号 11010203]借：银行存款 ——美元户 USD40000／RMB320000贷：实收资本——APC公司（投资人）USD40000／RMB320000收到外币筹资额的账务处理：【例l—4】大中公司在 20×7年7月1日借入USDl00000，约定l年到期还本付息，年利 5%，收到款项时，当日即期汇率为 USDl=RMB8.70，编制会计分录如下：[答疑编号 11010204]借：银行存款 USDl00000／RMB870000贷：短期借款 USDl00000／RMB870000C.结汇业务的账务处理【例

l—5】大中公司以人民币为记账本位币，采用业务发生日即期汇率为折合汇率，

20×7年

12月

1日，向ABC

公司出口乙商品，售价共计

USDl0000，当日即期汇率

USDl=RMB8.59

，假设不考虑税费。

12月

1日，编制会计分录如下：[答疑编号 11010205]借：应收账款——ABC公司 USDl0000／RMB85900贷：主营业务收入 ——自营出口销售——乙商品USDl0000／RMB85900②付出外币业务的核算。【例

l—6】大中公司以人民币作为记账本位币，属于增值税一般纳税企业。

20×7年

4月

10日，从国外

BW

公司购入乙材料，共计￠

100000，当日的即期汇率为￠

1=RMBl0

，按照规定计算应缴纳的进口关税为

RMBl00000

，支付的进口增值税为

RMB170000

，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。该公司账务处理如下：[答疑编号

11010206]借：原材料

（100000×10+100000）

1100000应交税费——应交增值税（进项税额）

170000贷：应付账款——欧元

（100000×10）

1000000银行存款

（100000+170000）

270000③外币兑换业务的账务处理。【例

l—7】大中公司的记账本位币为人民币，

20×6年

6月18

日以人民币向中国银行买入

l5000

美元，大中公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，

当日的即期汇率为

USDl=RMB8.1

，中国银行当日美元卖出价为

USD1=RMB8.15

。大中公司当日应作会计分录如下：[答疑编号

11010207]借：银行存款 ——美元（15000×8.1）121500财务费用——汇兑损益 750贷：银行存款——人民币（15000×8.15） 122250资产负债表日外币项目调整的账务处理：分别按照外币货币性项目和外币非货币性项目进行调整。外币货币性项目应在资产负债表日按即期汇率折算调整，差额作为汇兑损益。外币非货币性资产以历史成本计量，但在期末计提减值时，应先将可回收金额按资产负债表日按即期汇率计算确定，再与历史汇率折算的资产成本进行比较；以公允价值计量的外币非货币性资产，公允价值确定日的即期汇率折算的金额与资产历史汇率折算的成本差额作为公允价值变动损益。外币货币性项目应在资产负债表日按即期汇率折算调整。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益；同时，调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。如果发生调账减值，则应先按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。【例l—10】大中公司以人民币为记账本位币。 20×2年10月9日，以5000美元／台的价格从百迪公司购入型设备12台（在国内市场尚未供应该设备） ，货款当日支付（大中公司有美元存款） 。20×2年12月31日，已经售出A型设备2台，库存尚有 10台，国内市场仍无 A型设备供应，其在国际市场的价格已降至 4900美元／台。月9日的即期汇率是 USDl=RMB8.2，12月31日的即期汇率是 USDl=RMB8.1。假定不考虑增值税等相关税费。

AlO[答疑编号 11010208]由于存货在资产负债表日应采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日以外币可变现净值反映时，在计提存货跌价准备时就需要考虑汇率变动的影响， 12月31日对A型设备计提的存货跌价准备 =10×5000×8.2—10×4900×8.1=13100（元人民币）。大中公司账务处理如下：借：资产减值损失 l3100贷：存货跌价准备 l3100B.以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等） ，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。【例

l—11】大铭公司以人民币为记账本位币。

20×6年

12月

2

日发生短期投资交易， 购入益华公司

H股

20000股共支付款项

60000

港元，当日汇率

HKDl=RMBl.2

；20×6年

12月

31日因市价变动购入的

H股市值为

70000港元，当日汇率

HKDl=RMBl

。假定不考虑相关税费的影响。大铭公司

20×6年

12月

2日，购入股票业务账务处理如下：[答疑编号

11010209]借：交易性金融资产

72000（60000×1.2）贷：银行存款 72000（60000×1.2）根据《企业会计准则第 22号——金融工具》的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。20×6年12月31日，计算资产负债表日市价与汇率变动影响， 上述交易性金融资产在资产负债表日应按

70000元人民币（70000×1）入账，与原账面价值72000元的差额为2000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：[答疑编号 11010210]借：公允价值变动损益 2000（72000—70000×1）贷：交易性金融资产 2000（72000—70000×1）3）外币账户期末余额的调整。外币账户在期末应按规定进行调整，现将外币业务的日常核算及外币账户期末余额的调整举例说明如下：【例l—12】大中公司20×3年3月31日，有关外币账户余额资料如下（单位：元）：科目名称（户名略）外币汇率人民币短期借款USD30008.2024600应收账款USDl0008.208200应收票据0应付账款USD80008.2065600应付票据04月份发生下列业务（该企业按当日即期汇率作为折合汇率） ：①4月1日，对日本山丸商社出口 A商品计USD4000，贷款尚未收到，当日即期汇率为 USDl=RMB8.20②4月3日，向香港永新公司出售 B产品计USD50000，收到90天无息商业汇票 1张，当日即期汇率

。USDl=RMB8.32。③4月4日，通过中国银行偿还前欠款 USD2000，现已收到银行兑付通知，当日市场汇率为 USDl=RMB8.30，银行卖出价为 USDl=RMB8.450④4月7日，从新加坡进口 C商品一批，货款计 USDl2000，通过银行支付 USDl0000，余款暂欠，当日即期汇率USDl=RMB8.20，银行卖出价为USDl=RMB8.30。⑤4月15日，向中国银行借入短期借款 USD30000，并兑换为人民币存入银行， 当日市场汇率 USDI=RMB8.O0，银行买入价 USDl=RMB8.020⑥4月20日，支付7日的购货外币运保费USD500，当日即期汇率USDl=RMB8.O0，银行卖出价USDl=RMB8.32。⑦4月26日，收到本月l日出口商品部分货款USD3000，并已存入银行，当日即期汇率USDl=RMB8.10，银行买入价USDl=RMB8.O0。⑧4月30日，计算应付外聘专家外币工资计USD8000，当日即期汇率USDl=RMB8.O0。⑨4月30日，偿还短期外汇借款USDl0000，当日即期汇率USDl=RMB8.O0，银行卖出价USDl=RMB8.30。⑩月末按 30日的即期汇率，对外币账户进行调整。根据以上经济业务，编制会计分录如下：[答疑编号 11010211]①4月1日：借：应收账款 ——山丸商社 USD4000／RMB32800贷：主营业务收入 ——自营出口USD4000／RMB32800②4月3日：借：应收票据 ——永新公司 USD50000／RMB416000贷：主营业务收入 ——自营出口USD50000／RMB416000③4月4日：借：应付账款 ——×客户 USD2000／RMBl6600财务费用——汇兑损益 300贷：银行存款 16900④4月7日：借：材料采购 ——自营进口 USD2000／RMB98400财务费用——汇兑损益 1000贷：银行存款 83000应付账款——×客户 USD2000／RMBl64004月15日：借：银行存款240600贷：财务费用——汇兑损益600短期借款——中国银行USD30000／RMB240000⑥4月20日：借：材料采购——自营进口USD500／RMB4000财务费用——汇兑损益l60贷：银行存款4160⑦4月26日：借：银行存款24000财务费用——汇兑损益300贷：应收账款USD3000／RMB24300⑧4月30日：借：管理费用 ——公司经费 64000贷：应付职工薪酬 USD8000／RMB64000⑨4月30日：借：短期借款 USDl0000／RMB80000财务费用——汇兑损益3000贷：银行存款83000将以上分录全部入账（见表l—l至表l—6）。表l一1财务费用——汇兑损益20×3年摘要借方贷方月日44偿款3007支付货款100015借款60020支付货款16026收回货款30030还借款300030调整1670030调整2000表1—2应收账款户名：山丸商社20×3借方贷方年凭证摘要号数月日原币汇率人民币原币汇率人民币4l略承前页4l略销货40008.2032800426略收回货款30008.1024300

借或贷借借借借借借借借币别：USD借或贷原币借1000借5000借2000

余额300300700860160160860860余额汇率 人民币8.20 820041000167004 30 略 期末调整 700 借 2000

8.00 16000表1—3 应付账款户名：××公司币别：USD20×3年凭证借方贷方借余额摘要或号数月日原币汇率人民币原币汇率人民币原币汇率人民币贷4l略承前页贷80008.206560044略偿还欠款20008.3016600贷60004900047略购货20008.2016400贷800065400430略末调整1400贷80008.0064000表1—4短期借款币别：USD20×3凭借方贷方借余额年证摘要或号人民人民贷人民月日原币汇率原币汇率原币汇率数币币币4l略承前页贷3000246008.204153024033264略借入0008.00贷0006000004301080贷23000184略还款8.00000600000430期末调60023000184略整贷8.00000表1—5应收票据户名：永新公司币别：USD20×3年凭借方贷方借余额证摘要或号原汇汇月日原币汇率人民币人民币原币人民币币率贷率数43略销货500008.32416000借500008.32416000430略期末调整16000借500008.00400000表1—6应付职工薪酬外聘