第十章 生产与费用循环审计

第十章

生产与费用循环第一节审计目标与范围第二节识别与评估重大错报风险第三节控制测试第四节实质性程序第一节审计目标与范围一、生产与费用循环涉及的主要账户生产循环是指从请购原材料开始直至形成完工产品为止的过程。这一循环包括：编制生产计划、控制产品的品种和数量、控制存货水平以及制造过程相关的业务和事项。费用是指在整个企业生产经营过程中，为获得收入而投入的经济资源的耗费，包括直接费用、间接费用、产品销售成本、销售税金、期间费用等。生产与费用循环中涉及的比较重要的账户包括：存货（原材料、生产成本、产成品）、制造费用等。二、生产与费用循环的审计目标（一）生产循环的审计目标1.发生，即原材料的耗用与费用是否确实发生，已完工产品是否全部入库，未完工成品成本价值是否与实物大致相符。2.完整性，即生产循环中生产的产品是否均作出恰当的记录而没有遗漏。3.计价与分摊，即成本费用的归集分配是否合理，在产品与完工产品的成本计算是否准确。4.分类，即成本计算对象是否合理，是否恰当分类5.披露。（二）费用的审计目标1.真实性与合法性，即确定费用的发生是否真实，费用开支的范围与标准是否符合法律法规和企业的有关规定。2.完整性，即确定各项费用的记录及其会计处理是否完整。3.正确性，即确定各项费用的计算是否正确。4.分摊与结转，即确定各项费用的分摊与结转是否符合配比原则的要求。5.披露，即确定各项费用在会计报表上的披露是否恰当。三、生产与费用循环的审计范围从生产循环所涉及的主要业务活动来看，包括：①计划和安排生产；②投入原材料；③进行生产加工；④核算产品成本；⑤储存产成品；⑥产成品的品质认定与价值重估；⑦废品的界定与损失确认；⑧在产品的盘盈盘亏等。从生产循环所涉及的主要凭证与记录来看，主要包括：①生产任务通知书；②原材料请购单、领料单；③产量和工时记录；④工资汇总表及人工费用分配表；⑤材料费用分配表；⑥成本计算单；⑦完工产品入库单；⑧存货明细账等。第二节识别与评估重大错报风险一、确定重要业务流程和重要交易类别生产和费用循环在所有企业中通常属于重要业务流程，生产成本（存货）、应付职工薪酬、制造费用、管理费用等一般被确定为存在较高重大错报风险的重大账户。生产与费用循环的业务流程主要由3大控制系统组成：一是生产过程中的实物流转控制；二是对产品成本进行记录与控制的成本会计控制；三是工薪和人事控制。（一）实物流转控制实物流转控制的目的是为了保证生产过程中实物资产的安全完整。其控制的主要内容包括：1.实物收发控制（1）下达“生产指令”（2）领用材料（3）组织生产产品，记录产量与工时（4）产品生产完工后，生产部门报请验收部门组织验收。2.实物管理控制（1）仓储部门收到产品后，应对产品的数量进行验点，并将验点结果与验收报告相核对，填写连续编号的“产品入库单”。“产品入库单”一式多联，并由交接各方留存，其中一联应及时送交会计部门。（2）仓储部门对入库存货的数量应及时记入存货收发登记簿，并标明其存放的地点、仓号和仓位。入库的存货应分类编号，以便同类物品集中存放与保管。（3）存货的保管应由专人负责，并应设置分离且封闭的仓库区域，只有经授权批准的人员才能进入，严格限制接触存货。3.实物盘点控制（1）仓储部门应对存放的物品经常进行检查，查看有无损坏、变质或呆滞的情况。如有损坏、变质或呆滞的情况，应及时填制专门的“存货毁损报告单”，说明具体数量、原因，并经有关人员批准后，由仓储部门和会计部门同步调整数量和金额。（2）仓储部门或内部审计部门应定期或不定期对存货进行盘点，账实核对。对于盘亏、盘盈均应查明原因，作出相应处理，并提出改进措施。（二）成本会计控制成本会计控制是指对成本费用支出业务进行计划、控制、记录和考核的内部控制。1.职务分离控制（1）审批发料的人员不能同时兼任仓库保管员。（2）生产计划的编制与复核、审批职务应适当分离（3）产品的生产、验收、保管、记账职务应当分离（4）存货的盘点不能只由保管、使用或记账的任何一人单独进行，而应由他们共同进行，或由企业内部审计部门组织进行。2.生产计划控制（1）计划部门应根据顾客订单、销货合同、市场预测以及经济生产批量确定生产任务，编制生产计划，以保证企业生产的有序进行。（2）计划部门与生产部门应对生产进度实行控制，以保证各生产环节之间的衔接协调，使生产能够有节奏地、均衡地或成套地进行，尽量减少在产品的资金占用，避免在产品积压，加速资金周转，节约流动资金。生产进度控制主要包括：投入进度控制、产出进度控制、在产品管理控制、生产工序进度控制等。3.成本费用控制（1）依据企业的目标，确定成本控制目标和成本计划，制定成本费用预算。（2）依据成本费用预算，制定各项消耗定额和费用开支标准。（3）对各项成本费用指标进行分解，落实到各车间、班组和个人，建立成本费用归口、分级管理责任制。（4）建立有效的审批制度，严格控制领料和费用预算的有效控制。（5）核算产品成本。（6）定期进行成本费用的考核、分析与评价，采取有效措施降低成本费用。4.凭证与记录控制（1）加强对生产循环各环节的凭证控制和会计记录控制，确保存货资产的安全完整与会计记录的真实可靠。（2）设置相应的会计账户，选择适当的成本计算方法，合理归集与分配各项费用，保证产品生产成本计算的准确性。（3）定期进行成本分析，查明企业成本变动的趋势和原因。5.产品质量控制。（三）工薪和人事控制1.职责分离控制2.工作指令控制3.出勤记录控制4.工资审核控制5.工资发放控制6.工资记录控制二、了解并记录重要交易流程在确定重要的业务流程和交易类别后，注册会计师便可着手了解生产与费用循环中重要交易在信息技术或人工系统中生产、记录、处理及在财务报表中报告的程序，这是确定在哪个环节或哪些环节可能发生错报的基础。三、确定错报可能发生的环节怎样确保所有的生产均经生产计划部门适当授权？涉及存在/发生认定怎样确保所有领料、生产职员的安排都经过适当授权？涉及存在/发生认定怎样确保生产成本明细账与总账一致？涉及存在/完整性认定怎样确保成本计算正确？涉及准确性/计价认定怎样避免记录虚假或重复的领料？涉及存在/发生认定怎样确保人工费用计算正确？涉及准确性/计价认定四、了解和识别相关控制企业通常设计相关内部控制：1.在正式接受订单前，生产部门的管理人员应对订单要求进行审查；2.所有的生产均由生产计划部门下达生产指令；3.生产指令由专人负责签发，并连续编号加以控制4.生产指令中对产品的工艺要求、制造日期、工时、设备、人员和材料的配备由详细的说明；5.在产品正式生产前要求对产品成本进行估算；6.通过应用软件将生产指令、领用原材料、计件工资和费用支出自动匹配；7.制定和执行先进合理的定额和预算，严格控制以估代实计算成本的现象；8.制定本企业的成本开支范围，并严格执行。9.在产品在各生产部门之间的流转均已记录；10.对成本核算制度进行定期审查，确保其符合企业生产经营特点；11.严格执行企业确定的成本核算方法，严格控制成本计算方法的变更，如有变更需进行审批并加以记录；12.各成本项目的核算、制造费用的归集、产成品的结转严格按规定执行，前后期保持一致；13.通过应用软件设置的方法来避免原材料消费、人工费用的重复记录；14.定期盘点在产品和产成品；15.建立并执行成本费用归口分级责任控制制度五、执行穿行测试注册会计师应当选择一笔或几笔交易进行穿行测试针对生产交易，追踪从生产指令—领料单—工资费用分配表—成本计算单—验收入库—产品明细账在执行穿行测试时，注册会计师应当询问执行交易流程和控制的相关人员，并根据需要检查有关单据和文件，询问其对已发现错报的处理。抽查生产循环形成的相关文件，关注：生产计划的审批；生产是否按计划进行；生产过程中各项耗费、生产工时、材料和在产品的流转是否有详细记录；费用的归集和分配以及完工产品与在产品的结转是否前后期一致；产成品的入库是否有验收手续；是否定期进行盘点等。六、初步评价和风险评估对内部控制进行初步评价和风险评估的目的在于，确定注册会计师是否应该信赖生产与费用循环的内部控制，评估认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果准备信赖，则应对内部控制进行控制测试，否则，直接进行实质性程序。第三节控制测试对生产与费用循环内部控制，注册会计师应通过询问、审阅、观察等方法进行了解，并可选择一至两个产品品种就料、工、费等项目进行测试，以考察其执行情况和执行效果。一、材料成本测试对于采用实际成本核算的企业，注册会计师应该获取成本计算单、材料成本分配汇总表、材料明细账中各直接材料的单位成本等资料，并作如下检查：1.检查成本计算单中直接材料成本与材料成本分配汇总表中相关的直接材料成本是否相符，分配的标准是否合理。2.抽取材料发出汇总表中若干直接材料的发出总量，将其与实际单位成本相乘，并与材料成本分配汇总表中该种材料总成本进行比较，注意领料单是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经复核，材料单位成本计价方法是否恰当、有无变更。二、人工成本测试1.选择若干月份工资汇总表，作如下检查：①计算复核每一月份工资汇总表；②检查每一月份工资汇总表是否经授权批准；③检查应付工资总额与人工费用分配表中合计数是否相符；④检查其代扣款项的账务处理是否正确；⑤检查实发工资总额与银行付款凭单及银行对账单是否相符，并正确过入相关账户。2.从工资单中选取若干样本，作如下检查：①检查工资卡或人事档案，确保工资发放有依据；②检查工资率与实发工资额的计算；③检查实际工时统计记录与钟点卡是否相符；④检查加班加点记录与主管签证的月度加班费用汇总表是否相符；⑤检查员工扣款依据是否正确；⑥实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作。三、制造费用测试（一）对与费用有关的内部控制进行调查调查的方式可以通过问卷式调查表来进行，主要就如下内容进行测试：费用是否集中核准；费用的核准是否有书面根据；费用单据是否连续编号；费用单据价格、数量、供应商是否均经核准；供应商发票及其支付是否经适当的核准；费用单据是否集中保留；在付款核准前，发票及有关凭证是否经授权人员签准；会计部门是否核对供应商发票及其核准；发票是否经非处理现金的人员办理；发票是否经无权核准费用的人员处理；是否使用费用分类账户表；费用的分配是否集中办理。（二）抽查费用分类的适当性（三）抽取并审查费用分配汇总表1.在制造费用分配汇总表中，选择一种或几种产品，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单中制造费用是否相符；2.核对制造费用分配汇总表中的合计数与相关的制造费用明细账的合计数是否相符；3.检查制造费用分配表中选择的分配标准与相关的统计报告或原始记录是否相符，并对费用分配标准评价；4.如果企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配差异，检查其是否进行适当会计处理；5.采用标准成本法的企业，应检查标准的确定是否合理、成本计算是否准确、差异的计算与处理是否正确。四、对生产与费用循环的内部控制进行评价评价的主要内容包括以下几个方面：①生产循环内部控制是否健全完善；②生产循环内部控制是否得到有效执行；③生产循环内部控制的整体强弱及各个部分的强弱；④生产循环内部控制可依赖性及控制风险的大小。第四节实质性程序一、直接材料成本的实质性程序（一）审查直接材料耗用量的真实性审查时，可抽查领料凭证，并与有关的发料凭证汇总表相核对，看材料是否按用途分配。（二）审查直接材料的计价（三）审查直接材料费用的分配可通过核对、审阅、复算等方法，对发出材料汇总分配表、成本计算单、生产成本明细账进行审查，证实其分配依据、方法和结果及相关账务处理的正确性。（四）进行分析性复核二、直接人工成本的实质性程序（一）审查直接人工费用范围的合规性（二）审查应付职工薪酬计算的正确性（三）审查直接人工费用分配的正确性（四）审查应付职工薪酬发放的真实性（