高级财务会计5

高级财务会计(5)

西南财经大学会计学院余海宗第5章会计政策、会计估计变更和会计差错更正学习目的与要求：通过本章的学习，应掌握：（1）会计政策的内容、会计政策变更的处理方法；（2）会计估计变更的内容、会计政策变更和会计估计变更的区别、会计估计变更的处理方法；（3）会计差错更正的处理方法。重点会计政策变更、会计估计变更和前期重大会计差错更正的处理方法。难点是追追溯调整法的会计处理，会计政策变更和前期重大会计差错更正的报表调整。主要内容（一）会计政策、变更的定义及变更的条件（二）会计政策变更的会计处理方法（三）会计估计的定义及变更条件（四）会计估计变更的会计处理方法

（五）前期差错及其更正处理方法（六）相关披露案例1、会计差错or会计估计德豪润达2005年年报，会计师事务所出具了保留意见。原因是双方对于公司因召回50万台榨汁机实际发生的费用和预提费用的差额如何处理发生了严重的分歧，争论的焦点在于上述差异是“重大会计差错”还是“会计估计变更”。根据公司年报显示，德豪润达于2005年3月11日宣布召回在美国市场销售的50万台榨汁机产品，产品召回后，德豪润达的经销商Applica公司将负责对产品进行免费更换和维修。德豪润达已基本确定将尚未售出的20万台产品退回公司进行免费更换和维修，公司另提供30万个刀片运往美国用于提供给消费者免费更换。公司于2004年将刀片成本、运输费、维修费等损失已经预提1000万。2006年1月，召回事件于美国处理完毕，Applica公司要求德豪润达承担召回费用合计2262万元。比2004年预提费用多出1262万元。上市公司坚持新增的1262万元损失属于重大会计差错，并将其计入2004年（追溯调整）。这样可以避免2005年出现亏损，而对2004年的业绩不会造成根本性影响。如果作为会计估计变更，则2005年将出现亏损650万元。第一节会计政策及其变更1、会计政策的定义

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则：如收入确认原则、合并范围的确定原则基础：如历史成本、可变现净值、公允价值等计量基础会计处理方法：如完工百分比法、先进先出法等例：对存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”属于原则，其中的历史成本与可变现净值属于基础，对存货跌价准备按照单个存货项目计提还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。注意:

实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。2、会计政策的内容：（1）合并政策——合并的原则和方法；（2）外币折算——方法及汇兑损益的处理（3）收入确认——方法及原则（4）所得税——会计处理的方法（5）存货的计价（6）长期投资的核算——核算方法（7）坏账损失的核算——核算方法（8）借款费用的核算——处理的方法（9）其他——如折旧方法等二、会计政策变更1、含义：是只指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。即在不同的会计期间采用不同的会计政策。会计政策变更常见的例子：（1）收入确认原则与方法的变更（2）存货计价方法的变更；（3）投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式；（4）为执行新准则所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法。2、会计政策变更的情形（在下列情况可以变更）：（1）法规性变更——法律或会计准则等要求变更。如：2007年1月1日起，上市公司执行《企业会计准则》，根据1号准则，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本；根据8号准则，固定资产减值准备不允许转回……（2）自主性变更——变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量更为可靠、更为相关。如：假设某企业一致采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从活跃市场持续取得同类或类似房产的市价等信息，即能够合理估计其公允价值，此时采用公允价值模式能够更好地反映投资性房地产的价值。否则，不能变更会计政策。3、以下情况，不属于会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的处理方法（一）追溯调整法1、含义：是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策。

2、步骤：（1）计算确定会计政策变更的累积影响数；（2）进行相关的账务处理；（3）调整会计报表的相关项目；（4）报表附注说明。累积影响数：是新旧会计政策下，净利润的差异数。其计算步骤如下：（1）根据新政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额：（4）计算税后差异；（5）计算累积影响数（税后差异合计数）。注：在我国，会计准则规定，成本法改为权益法，应视为政策变更，采用追溯调整法（尽管这种规定本身并不正确）。例(600673东阳光铝)2007年报财务报表附注三、21：公司2007年1月1日执行新《企业会计准则》，根据新《企业会计准则》规定，对会计政策进行了相应修改。公司在编制对比财务报表时，根据《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号――新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》的要求，将《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》第五条至第十九条规定的追溯调整事项对上年同期利润表和可比期初资产负债表进行了调整，并对2007年1月1日前已经持有的对子公司长期股权投资，已自最初按成本法进行追溯调整，同时按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》第二十一条规定对财务报表项目比较数据的列报进行了调整。其中主要会计政策变化及影响数说明如下：（1）公司对所得税的会计处理由应付税款法改按资产负债表债务法核算，对该会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理，相关政策见附注三、20。该项会计政策变更的各年影响数如下：（2）……项

目2007年度2006年度期初留存收益302,963.09-312,750.83净利润615,713.92624,028.20累计留存收益321,065.11302,963.09（二）未来适用法1、含义：指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即不需要计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只需在变更当年采用新的会计政策即可。2、处理方法：在变更当年采用新的会计政策，过去的年度不予以考虑，即不调账，也不调表。四、会计政策变更的处理方法的选择会计政策变更的处理方法选择：1、法规性变更——国家在变更会计政策的同时规定了相应的会计处理方法的，按有关规定处理；没有规定相应的会计处理方法的，采用追溯调整法处理。2、自主性变更——采用追溯调整法处理。3、如果累积影响数无法计算，则无论何种政策变更，均采用未来适用法。五、会计政策变更的披露1、变更的原因2、变更的内容3、变更的影响数；4、影响数无法合理确定的理由。第二节会计估计变更一、会计估计：是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。二、、会计估计的内容：坏账的比例、存货的毁损、固定资产的折旧年限和残值、无形资产的受益期、或有损失与或有收益、可变现净值的确定、完工进度的确认等。三、会计估计的变更的定义、原因会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的依据应当真实、可靠。原因：1、进行估计的基础发生了变化；2、取得了新的信息，积累了更多的经验。否则，应视为会计差错处理。案例2：会计估计本更与利润操纵宝钢2001年至2004年的净利润分别为25.61亿元、42.72亿元、69.76亿元，91亿，而公司恰恰在业绩大幅上升的2002年和2003年进行了针对固定资产的会计估计变更，影响当期利润分别为6.35亿元和19.06亿元。如果变更的原因合理，也就是说如董事会报告所称“国外同类设备更新加快导致进口运输设备维修备件短缺和排污控制标准提高等因素的影响，原预计使用年限与实际存在的情况存在较大差异”，那么公司为什么不在以前年度对固定资产计提减值准备呢？2003年报中董事会报告称：公司变更前年折旧率为9.6％-16％，全年折旧费用为4.87亿元；变更后年折旧率为9.6％-19.2％，应计入本年度的折旧费用为23.94亿元。仅此变更，公司的折旧费用就较变更前增加了392％，影响当期利润19.06亿元。（请查阅三一重工2012年三季报和年报，太钢2012年年报，说明其会计估计变更是否适当）三一重工会计估计变更2012年10月30日，三一重工三季报发布，本季度内实现营业收入89．4亿元，同比下降18%；实现净利润7．14亿元，同比下降58．76%，环比下降则达70%。而10月20日，公司公告称将对应收款项坏账准备计提比例会计估计进行变更，预计增加1-9月净利润约4.7亿元。若刨去这一部分通过会计变更增加的利润，公司前三季度业绩下滑幅度将由23.43%放大至30.34%。太钢不锈会计估计变更太钢不锈公告称，决定从2012年6月15日起调整固定资产折旧年限，调整范围为母公司及纳入合并报表范围的子公司。公告中显示，会计估计变更主要是将固定资产中的通用设备和专用设备的折旧年限由此前的10年均变更为15年。致使公司2012年度固定资产折旧额减少6.89亿元，所有者权益及净利润增加5.85亿元。向谁看齐？太钢不锈会计变更的理由之一是看齐行业水平。太钢不锈2009年和2010年一直将固定资产的折旧年限分别确定为：通用设备折旧年限为3—11年，专用设备折旧年限为6—10年。查阅同为黑色金属冶炼及压延加工业的上市公司2011年年报，发现宝钢也生产不锈钢，其机器设备折旧年限为7—15年。南钢股份机器设备折旧年限为10年。杭钢股份用设备为5年，专用设备折旧年限为10—15年。四、会计估计变更的处理应用未来适用法处理。如果会计政策变更与会计估计变更难以区分，应视为会计估计变更处理。五、会计估计变更的披露1、内容和理由；2、会计估计变更的影响数；3、会计估计变更的影响数不能合理确定的理由。第三节前期差错更正一、前期差错的原因前期差错：前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。（1）在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；（2）在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响、存货、固定资产盘盈等。前期差错应该采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。案例3：*ST金城07年4月6日发布公告表示，2006年8月公司重组后，经深入自查，发现公司以前年度存在重大会计差错。*ST金城指出，公司2004年12月31日对存货进行了一次全面盘点，盘点结果记录存货盘亏约18600万元，但未进行帐务调整；公司2004年未入账费用约1370万元，2005年未入账费用约646万元;此外，还涉及到存在担保事项，但公司未在2005年计提相应的预计负债4400万元等。

*ST金城表示，造成上述重大会计差错的原因主要是由于当时公司部分环节内控薄弱，相关人员变动频繁，资料交接混乱，有关手续记录不完整。而这些差错对公司财务状况和经营成果的影响是：将减少2006年期初未分配利润约27437万元，公司2005年年度净利润将减少约5545万元。公司表示将聘请北京天华中兴会计师事务所对2006年年度财务报表进行审计，调整后的财务数据在公司2006年年度报告中一并披露。案例例4：威达医用科技股份有限公司（000603*ST威达）董事会于2008年2月4日审议通过了《关于公司会计差错更正事项》。（1）调整前后的利润情况（见表）更正前的2006年报由深圳鹏城会计师事务所出具无法表示意见审计报告，更正后由重庆天健会计师事务所出具带强调事项段的无保留意见审计报告。（2）导致深圳鹏城出具无法表示意见的事项的解决情况：年度调整前调整后2004年-21,424,872.95-21,424,872.952005年-16,576,830.60-33,336,921.282006年12,971,772.631,300,414.21二、会计差错的更正1、不涉及损益和利润分配，直接调整相关项目；2、涉及损益，通过“以前年度损益调整”进行；3、涉及利润分配，通过“利润分配——未分配利润”进行；4、调整会计报表的年初数或上年数。例：2008年12月31日，ABC公司发现2007年少记一项固定资产折旧15万，但在纳税申报时已扣除，2007年所得税率为33%，会计与税法规定的折旧相同，假定无其他纳税调整事项，该公司按10%提法定盈余公积。（1）补提折旧借：以前年度损益调整