第七章无形资产及其他长期资产

第七章无形资产及其他长期资产第一节无形资产概述第二节无形资产确认与计量第三节无形资产处置第四节无形资产摊销

第五节非货币性资产交换

第一节无形资产概述一、无形资产的概念及特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认的标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。没有实物形态将在较长时期内为企业提供经济利益企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理所提供的末来经济利益具有较大的不确定性二、无形资产的内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。专利权：指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专利权，受法律保护。（能给企业带来较大利益，且花费了支出的才作为无形资产核算）非专利技术：也称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等，不受法律保护。商标权：指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。著作权：也称版权，指著作人对其著作享有的出版、发行等方面的权利。土地使用权：指准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。指的是向政府支（补）付了土地出让金的土地使用权属于无形资产；采用成本模式计量的已出租的和持有并准备增值后转让的土地使用权在“投资性房地产”科目核算。特许权：也称专营权，指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。如，水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权。三、无形资产的分类

1.按使用寿命分：使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产

2.按取得方式分：外购自创非货币性资产交换换入债务重组取得及投资者投入的无形资产等

3.按存在形式分：法定权利：专利权、著作权、商标权合同约定权利：特许权、土地使用权第二节无形资产确认与计量一、无形资产的确认无形资产应当在符合定义的前提下，必须同时满足下列条件，才能予以确认：与该项无形资产有关的经济利益很可能流入企业该无形资产的成本能够可靠的计量二、无形资产的计量

（一）外购无形资产外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。购入时

借：无形资产贷：银行存款、应付账款、应付票据等实质上具有融资性质的借：无形资产未确认融资费用贷：长期应付款价、税、费等购买价款的现值购买价款两者的差额【例7-1】甲公司2007年3月10日从某研究所购买一专利权，双方协商确定的价款200万元，在办理财产转移过程中，支付律师费用0.8万元。借：无形资产2008000贷：银行存款2008000【例7-2】甲公司从乙公司购入一项无形资产，价款200万元，一年后付清款项，当时的市场利率为10％。借：无形资产1818182

未确认融资费用181818

贷：长期应付款2000000

（二）自行开发无形资产研究与开发阶段的区分：

1.研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（研发支出——费用化支出）。

2.开发是指进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产（资本化）：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。具有完成该无形资产并使用或出售的意图。无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

内部研究开发费用的会计处理：

增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。自行开发无形资产满足《无形资产》准则规定的资本化条件的支出：（１）发生支出时借：研发支出——资本化支出贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等（２）研究开发项目达到预定用途形成无形资产时借：无形资产贷：研发支出——资本化支出不满足《无形资产》准则规定的资本化条件的支出：（１）发生支出时借：研发支出——费用化支出贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等

（２）期（月）末

借：管理费用贷：研发支出——费用化支出账务处理【例7-3】东方集团公司自行开发并按法律程序申请取得一项专利无形资产。该专利在研究过程中发生的材料费用100万元、直接参与开发人员的工资费用200万元，开发过程中符合资本化条件的费用1000万元；依法取得专利权时发生了注册费200万元、律师费10万元。（1）研究阶段发生支出借：研发支出——费用化支出3000000

贷：原材料1000000

应付职工薪酬2000000（2）研究阶段发生的支出在期末结转借：管理费用3000000

贷：研发支出——费用化支出3000000（3）开发阶段发生（符合资本化条件的）支出1000万借：研发支出——资本化支出1000000

贷：银行存款1000000（4）申请专利时发生的注册费和律师费共计210万借：研发支出——资本化支出210000

贷：银行存款210000（5）研究开发项目达到预定用途形成无形资产借：无形资产12100000

贷：研发支出——资本化支出12100000【例7-4】A公司是一家从事高科技软件实业公司，现公司正准备开发一种新应用程序软件。根据软件开发的基本程序可分三个阶段进行:

第一为市场调研阶段，本阶段主要公司通过对市场调查，了解试研产品的客户需求情况，产品的市场潜力等，这一阶段发生相应费用为20万元。第二为研究阶段，本阶段主要根据客户需求情况，结合现有的理论和知识，对产品可行性进行研究，并提出具体的产品的初步方案。这一阶段要发生相应的科研人员的员工工资、科研过程中发生的各种耗材费用、办公费用等费用为120万元。第三为开发阶段，这时主要将第一阶段的研究成果运用于研究产品之中，使研究的产品完成具有商品价值，直接能上市出售，为此，企业发生于这一阶段的费用为500万元。第一阶段发生相关费用20万元发生时：期末结转：第二阶段发生的相关费用120万元发生时：期末结转：第三阶段发生的相关费用500万元发生时：项目成功：项目失败：借：研发支出——费用化支出200000

贷：银行存款等200000借：管理费用200000

贷：研发支出——费用化支出200000借：研发支出——费用化支出1200000

贷：银行存款等1200000借：管理费用1200000

贷：研发支出——费用化支出1200000借：研发支出——资本化支出5000000

贷：银行存款等5000000借：无形资产5000000

贷：研发支出——资本化支出5000000借：管理费用5000000

贷：研发支出——资本化支出5000000（三）投资者投入的无形资产按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例7-5】朗能股份有限公司接受晓泽公司以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为56万元。借：无形资产560000

贷：股本560000第三节无形资产处置一、转让无形资产的所有权（出售）当企业出售无形资产时，应按所得价款与该项无形资产的账面价值之间的差额，计入当期损益。按实际取得收入，借记“银行存款”等科目。借：银行存款无形资产减值准备累计摊销营业外支出——处置非流动资产损失贷：无形资产应交税费银行存款营业外收入——处置非流动资产利得实际收到的金额已计提的减值准备已计提的累计摊销应交纳的相关税费（如营业税）【例7-6】甲公司所拥有的某项商标权的成本为5000000元，已摊销金额为3000000元，已计提的减值准备为500000元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入2000000元，应交纳的营业税等相关税费为l20000元。

据此，甲公司的账务处理如下：

借：银行存款2000000累计摊销3000000无形资产减值准备500000贷：无形资产5000000应交税费——应交营业税120000营业外收入380000二、转让无形资产的使用权（出租）

1.收取租金借：银行存款贷：其他业务收入

2.摊销无形资产的价值借：其他业务成本贷：累计摊销

【例7-7】甲企业将持有的商标权出租给乙企业5年，每年收取租金120000元，乙企业按月支付。该商标权的月摊销额为5000元。

(1)按月收取租金时：借：银行存款10000

贷：其他业务收入10000(2)按月摊销时：借：其他业务成本5000

贷：累计摊销5000三、无形资产报废

无形资产报废是指无形资产由于已被其他新技术所代替或不再受法律保护等原因，预期不能为企业带来经济利益而进行的处置。无形资产报废时，应按照账面价值，计入营业外支出。【例7-8】2008年12月31日，甲企业某项专利权的账面余额为6000000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1600000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。借：累计摊销3000000无形资产减值准备1600000营业外支出1400000贷：无形资产——专利权6000000第四节无形资产摊销使用寿命有限的无形资产——摊销使用寿命估计估计使用寿命或构成使用寿命的产量摊销期间自可供使用至不再为无形资产摊销方法反映无形资产价值实现方式（主要为直线法）摊销金额成本－预计残值－已计提减值账务处理摊销金额计入当期损益：借：管理费用/其他业务成本贷：累计摊销使用寿命不确定的无形资产—不摊销复核使用寿命有限无形资产至少每年年终，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。使用寿命不确定无形资产在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。若有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按相关规定处理。一、估计无形资产使用寿命应考虑的因素企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。二、残值的确定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在三、摊销期无形资产的摊销期自其可供使用时起至终止确认为止：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。【例7-9】甲股份有限公司2007年至2013年无形资产业务有关的资料如下：（1）2007年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年。（2）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元，该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。（3）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。（4）2013年4月1日，将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。要求：编制无形资产业务的相关会计分录。（1）2007年12月1日购入无形资产借：无形资产

3000000

贷：银行存款

3000000

借：管理费用

25000

贷：累计摊销

25000（2）2008年～2009年，每年摊销无形资产的价值

借：管理费用

300000

贷：累计摊销

300000（3）2011年12月31日，判断无形资产是否发生了减值

2011年12月31日该无形资产的账面价值＝300－300/10×1/12－300/10×4＝177.5万无形资产可收回金额为1420000元无形资产减值＝1775000－1420000＝355000

借：资产减值损失

355000

贷：无形资产减值准备

355000

（4）2012年12月31日

2012年无形资产的摊销额＝142/（12×5＋11）×12＝24万

借：管理费用

240000

贷：累计摊销

240000

2012年12月31日该无形资产的账面价值＝142－24＝118万

2012年12月31日，无形资产的可收回金额为1298000元

无形资产损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（5）2013年3月31日，摊销无形资产

1月至3月，摊销额＝118/（12×4＋11）×3＝6万

借：管理费用

60000

贷：累计摊销

60000

2013年3月31日该无形资产的账面价值＝118－6＝112万（6）2013年4月1日，出售无形资产

借：银行存款

1300000

累计摊销

1525000

无形资产减值准备

355000

贷：无形资产

3000000

营业外收入

180000

附：无形资产的减值减值的判断无形资产的可收回金额低于帐面价值可收回金额的估计可收回金额为以下两者中的高者：（1）公允价值减去处置费用后的净额（2）资产预计未来现金流量的现值减值的账务处理可收回金额﹥账面价值：不需减值可收回金额﹤账面价值：将账面价值减至可收回金额

借：资产减值损失贷：无形资产减值准备

减值损失一经确认，不得转回第五节非货币性资产交换一、非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据和持有至到期投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。包括：交易性金融资产、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。二、补价的界定通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例；支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例；收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）的比例。

三、确认和计量原则（一）账面价值应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（二）公允价值应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：该项交换具有商业实质；换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。四、商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。五、公允价值能够可靠计量的判断该资产存在活跃市场。应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。该资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。应当以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。该资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。若该公允价值估计数的变动区间很小，或者在估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理（一）换入资产入账价值的确定不涉及补价的情况：

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费涉及补价的情况：支付补价：换入资产成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费收到补价：换入资产成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费

（二）换出资产公允价值与账面价值差额的处理换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。例1：甲公司与乙公司达成一项资产置换的协议，甲公司为建立一个大型物流仓储中心，以其产成品（账面余额为4500万元，已经计提600万元跌价准备，公允价值为4000万元）与乙公司在郊区的一块100亩土地的使用权（账面价值为1000万元，公允价值为3200万元）进行置换，同时，乙公司用银行存款支付给甲公司补价800万元。不考虑交易过程中的增值税等相关税费。甲公司的账务处理：

换入的土地使用权的入账价值=4000-800=3200万元

借：无形资产3200

银行存款800

贷：主营业务收入4000

借：主营业务成本3900

存货跌价准备600

贷：库存商品4500

乙公司的账务处理：换入的产成品的入账价值=3200+800=4000

借：库存商品4000

贷：无形资产1000

银行存款800

营业外收入2200例2：A公司和B公司达成协议，以两栋办公楼（原价为10000万元，累计折旧2000万元，公允价值为10000万元）换入B公司拥有的C公司的20%的股权（账面价值为7000万元，公允价值为10000万元）。

A公司的账务处理：

换入长期股权投资的入账价值=10000万元

借：固定资产清理8000

累计折旧2000

贷：固定资产10000

借：长期股权投资—C公司10000

贷：固定资产清理8000

营业外收入2000B公司的账务处理：

换入固定资产的入账价值=10000万元

借：固定资产10000

贷：长期股权投资7000

投资收益3000六、以账面价值计量的会计处理不涉及补价的情况：

换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费涉及补价的情况：支付补价：换入资产成本=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费收到补价：换入资产成本=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费续前例1

甲公司的账务处理：

借：无形资产3900

存货跌价准备600

贷：库存商品4500续前例2A公司的账务处理：借：固定资产清理8000

累计折旧2000

贷：固定资产10000

借：长期股权投资8000

贷：固定资产清理8000七、换入多项非货币性资产的处理（一）交换具有商业实质、各项换出、换入资产公允价值均能可靠计量