第五章 国际会计准则委员会及国际会计准则

第五章国际会计准则委员会及国际会计准则第一节国际会计准则委员会的努力成果

第二节《编报财务报表的框架》第三节国际会计准则与核心准则体系第四节重塑国际会计准则委员会的未来２１世纪会计学系列教材

1第一节国际会计准则委员会的努力成果

2国际会计准则委员会的成立国际会计准则委员会(IASC)由澳大利亚等16个会计职业团体于1973年发起成立，总部设在英国伦敦。1983年起，国际会计师联合会（IFAC）成员的所有会计职业团体均已成为IASC的成员。1977年10月，IASC修订了它的章程，过去是联系会员的均成为正式会员，嗣后参加的也可以成为正式会员。3IASC的初期立场和后续努力(一)国际会计准则不能取代各国规范财务报表的国内规定和准则在具体做法上，本着如下的原则：1.选择共同的、基本的会计问题，着重制定基本的准则。2.根据各国经济活动的实际情况考虑基本的会计准则，把统一性、灵活性恰当地结合起来。3.国际会计准则的内容要力求简短、明确、不复杂，可以适用于各种情况。4IASC的初期立场和后续努力(二)推行国际会计准则依靠的力量1.成员团体履行国际会计准则委员会章程所规定的义务。当时的《章程》规定，各成员团体应承担下列任务：(1)公布经IASC理事会批准发布的国际会计准则；(2)尽最大努力敦促所在国政府、会计准则制定机构、监控机构以及其他组织在财务报表准则中遵循国际会计准则；(3)尽最大努力保证审计人员确认财务报表的重要方面都符合国际会计准则，如有背离，应予以充分披露。2.会计职业界国际组织和其他国际组织的认可和支持。5IASC的初期立场和后续努力(三)关于提高财务报表可比性的努力1.IASC于1987年对“可比性与改进计划”立项，并于1990年7月发表了《意向说明——财务报表可比性》。2.1989年7月发布了《编报财务报表的框架》，作为制定新准则和审议已发布准则的概念依据，并有助于协调编报财务报表有关的规定、准则和程序。(四)IASC与IOSOC的“核心准则计划”合作项目6IASC的初期立场和后续努力(五)对美国证券交易委员会(SEC)有条件支持IASC制定适用于跨国上市的会计准则的声明的响应支持的条件是要求准则的质量必须符合以下三个主要条件：1.准则必须包括一套核心的会计公告，它们可以构成全面和公认的会计基础；2.准则必须是高质量的，它们能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；3.准则必须严格地加以解释和应用。7重组前IASC的目标和组织结构(一)重组前IASC的目标1.本着公众利益，制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵循；2.为改进和协调有关财务报表列报的法规、会计准则和程序，广泛地开展工作。(二)重组前IASC的组织机构1.理事会2.咨询团3.顾问委员会4.常设解释委员会5.战略工作组8第二节《编报财务报表的框架》

9制定《框架》的目的以及《框架》与

准则的关系(一)制定这一《框架》的目的1.帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则。2.为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法提供基础，借以协助国际会计准则委员会理事会推动与编报财务报表有关的规定、准则和程序之间的协调。3.帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则。10制定《框架》的目的以及《框架》与准则的关系4.帮助财务报表编制者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题。5.帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见。6.帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表中包括的信息。7.向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。11制定《框架》的目的以及《框架》与准则的关系(二)《框架》与准则的关系1.《框架》不对任何特定的计量和列报问题确立标准。《框架》的任何内容都不支配特定的国际会计准则。2.《框架》在为数不多的情况下，它和某项国际会计准则之间可能会有抵触。在那些有抵触的情况下，应当以国际会计准则而不是《框架》的要求为准。12《框架》的范围(一)《框架》包括的内容1.财务报表的目标；2.决定财务报表信息有用性的质量特征；3.构成财务报表的要素的定义、确认和计量；4.资本和资本保全概念。13《框架》的范围(二)《框架》涉及的财务报表《框架》涉及的是通用财务报表，即针对的是众多使用者的共同的信息需要。全套财务报表通常包括资产负债表、收益表、财务状况变动表以及作为财务报表必要组成部分的附注、其他报表和说明材料。财务报表还可能包括基于或源自上述报表并应随之一同阅读的附表和补充信息。(三)财务报表的使用者财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他的商业债权人、顾客、政府及其机构以及公众。14财务报表的目标财务报表的目标：提供有助于众多使用者进行经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，使他们能更好地评估企业形成现金和现金等价物的能力及其形成的时间和可确定的程度。15财务报表的目标(一)提供企业财务状况的信息财务状况的信息主要在资产负债表中提供。(二)提供企业经营业绩的信息经营业绩的信息主要在收益表中提供。(三)提供财务状况变动的信息财务状况变动的信息，在财务报表中用一份单独的报表提供。(四)提供附注和附表财务报表还包括附注、附表和其他信息。16决定财务报表信息有用性的质量特征(一)基础性假定1.权责发生制2.持续经营(二)财务报表的质量特征质量特征：使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质。1.可理解性2.相关性3.可靠性4.可比性17决定财务报表信息有用性的质量特征(三)影响相关性的，除信息本身的性质外，还决定于信息的重要性(四)可靠性有赖于：1.真实反映2.实质重于形式3.中立性4.审慎5.完整性18决定财务报表信息有用性的质量特征(五)相关和可靠信息的制约因素：1.及时性2.效益和成本的平衡(六)各质量特征之间的平衡(七)真实和公允的观点／公允列报19构成财务报表的要素的定义、确认和

计量(一)财务报表要素的定义资产负债表中财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和权益。收益表中经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用。1.资产：由于过去事项的结果而由企业控制的预期会导致未来经济利益流入企业的资源。2.负债：企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。20构成财务报表的要素的定义、确认和计量3.权益：企业资产扣除企业全部负债以后的余剩利益。4.收益：会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的类似事项。收益的定义包括收入和利得。5.费用：会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与权益参与者分配有关的类似事项。21构成财务报表的要素的定义、确认和计量(二)财务报表要素的确认确认是指将符合要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表或收益表。1.如果符合下列标准，就应当确认一个符合要素定义的项目：(1)与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业；(2)对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。2.关于第(1)项标准，应考虑“未来经济利益的概率”。22构成财务报表的要素的定义、确认和计量3.关于第(2)项标准“计量的可靠性”问题。

4.对具有某一要素的特征但不符合确认标准的项目，可以在财务报表的注释、说明、附表中披露。5.确认收益的同时，实际上意味着也要确认资产的增加或负债的减少；在确认费用的同时，则意味着也要确认负债的增加或资产的减少。6.在收益表中确认费用，应以所发生的费用与所获取的具体收益项目之间的直接联系为基础，这一过程通常称作收入与费用的配比。23构成财务报表的要素的定义、确认和计量(三)财务报表要素的计量计量是指为了在资产负债表和利润表中确认和列报财务报表要素而确定其金额的过程。

1.财务报表在不同程度上并且以不同的结合方式采用若干不同的计量基础。它们包括：(1)历史成本。(2)现行成本。(3)可变现价值(结算价值)。(4)现值。2.企业编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本。24资本和资本保全概念(一)资本概念1.大多数企业在编制财务报表时采用资本的财务概念。2.如果采用资本的实体概念，资本视同营运能力(企业的生产能力)。3.企业选择适当的资本概念，要以其财务报表使用者的需要为基础。25资本和资本保全概念(二)资本保全概念和利润的确定1.从上述资本的概念中，推导出相应的资本保全概念：财务资本保全和实体资本保全。2.根据财务资本保全概念，在扣除本期的对权益参与者的分配和权益参与者的出资以后，期末净资产的财务(或货币)金额必须大于期初净资产的财务(或货币)金额，才算赚得利润。3.实体资本保全概念要求采用现行成本计量基础。4.计量基础和资本保全概念的选择，决定了财务报表所采用的会计模式。26全面改进《框架》的分阶段计划及其

执行情况(一)IASB制定的分段计划（与FASB合作的项目）(二)实际完成的进度大大拖延27第三节国际会计准则与核心准则体系

28国际会计准则和解释(一)IASC重组前国际会计准则的制定、发布程序

1.理事会审阅关于拟制定国际会计准则的建议，当决定列入计划时，即成立这一计划项目的筹划委员会。2.筹划委员会考虑应用IASC《编报财务报表的框架》，研究国家和地区性的会计准则和惯例以及其他有关资料，并撰写重点大纲，送理事会；在收到理事会对重点大纲的意见后，再在此基础上撰写原则公告草案。29国际会计准则和解释3.筹划委员会对收集到的意见进行审议，并对提交理事会的原则公告进行表决通过。经理事会审议修订，并需经至少2／3多数通过，才可作为征求意见稿发表，广泛征求各有关利益集团的意见。征求意见的期限通常至少为3个月。4.筹划委员会对收到的反馈意见进行综合分析研究，制定这一国际会计准则的草稿，送理事会审议修订，并需经至少3／4多数通过，才作为国际会计准则发布。30国际会计准则和解释(二)已发布的国际会计准则和国际财务报告准则2002年IASC全面重组前已发布的41个国际会计准则及其修订、重编、修改和IASC重组后IASB对它们进行改进、修订情况以及有些准则被废止、取代的情况(12个已废止，其中5个是在IASC重组后由IASB废止的，1个已部分废止)列示如书本

P172-174。迄今，IASB已发布了13个国际财务报告准则

（IFRSs）。31国际会计准则和解释(三)已发布的常设解释委员会解释和国际财务报告解释

SIC1～SIC28是IASC重组前由其常设解释委员会发布的，SIC29～SIC33是IASC重组后IASB仍以SIC的名义发布的。IASB组建后取代原常设解释委员会的国际财务报告解释委员会（2002年3月成立）。新常设的解释委员会在其文告中将使用“国际财务报告解释委员会”（IFRIC）这个名称。IFRIC已制定并经IASB批准发布了8个《国际财务报告解释公告》。32国际会计准则和解释(四)国际会计准则在20世纪90年代被接受和承认的程度F.D.S.崔、C.A.福罗斯特和G.K.米克在合著的《国际会计》(1999年第三版)中把国际会计准则概括为：1.被许多国家作为建立国家会计规范的基础；2.在许多工业化国家和开发本国准则的新兴市场经济国家作为国际化的基准；3.被许多证券交易所和证券监管机构接受，并许可外国的或本国的公司报送依据IAS编制的财务报表；4.被欧洲委员会和其他国际组织承认。33国际会计准则和解释在20世纪90年代，在年度报告中应用IAS的公司家数有414家，见表5-4。34IASC与IOSCO协作的核心会计准则体系(一)IASC完成了核心会计准则计划

1.表5-5显示了核心准则计划的完成情况。表5-5中列示的IASs为31项，由于其中的一个IAS已被废止，故为30项；此外有三个被修改。1.IAS4《折旧的会计处理》已被废止，由IAS16《不动产、厂场和设备》、IAS22《企业合并》和IAS38《无形资产》取代。2.IAS18《收入》、IAS20《政府补助的会计处理和政府援助的披露》、IAS40《投资性房地产》于2001年进行了修改。3.IASC全面重组后，于2003年12月完成和发布了《改进国际会计准则》项目，对13个IASs进行改进。35IASC与IOSCO协作的核心会计准则体系36IASC与IOSCO协作的核心会计准则体系37IASC与IOSCO协作的核心会计准则体系(二)IOSCO评审和认可核心会计准则计划的过程1.1999年6月，西方七国财长和银行行长会议(G7)发表声明，支持和赞赏民间团体为增加财务信息透明度所作的努力，并希望IASC的国际会计核心准则早日完成。2.2000年，“巴塞尔委员会”重申支持IASC为会计国际协调作出的努力，并呼吁建立一套在世界范围通用的会计准则。2000年5月17日，IOSCO正式宣布已对列入核心会计准则计划的30份2000年准则连同11份解释公告通过了评审，并正式向包括美国在内的全世界各主要资本市场推荐使用。38第四节重塑国际会计准则委员会的未来

39对IASC的目标作了新的规定新《章程》和新的《前言》中规定的目标是：1.为了公众利益，制定一套高质量、可理解并具有实施效力的全球性会计准则，这套准则将要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量、透明和可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策；2.促使这些准则得到使用和严格的运用；3.促使各国会计准则与国际会计准则得到高质量的统一。40组织结构上的“两院制”转变为

“一院制”1999年11月，战略工作组向IASC理事会递交了题为《关于重塑IASC未来的建议》的最终报告。根据这一方案，除了设立作为基金会的受托人会(Trustees)外，不再分设理事会和准则制定委员会，而是合二为一，称为国际会计准则理事会，即IASB，这个理事会由专职人士组成，对会计准则有最后的决定权。41现行《章程》规定的IASC的组织架构

以及重组中的实际运作(一)受托人会（受托管理委员会）根据新章程规定，新的IASC由受托人会负责监管，会计准则的制定由国际会计准则理事会全权负责。受托人会由19名具有不同地区及功能背景的个人组成。受托人会负责任命IASB、国际财务报告解释委员会及准则咨询委员会成员，还负责对IASC的效率进行监控，为IASC筹集资金，对IASC的预算进行审批及负责修改章程。2005年11月，受托人会宣布成立了一个高层次的具有广泛代表性的顾问组来分担受托人提名和任命新受托人的工作。2005年3月受托人会就《国际会计准则委员会基金会章程》的修订，初步决定受托人的名额扩大为22人。42现行《章程》规定的IASC的组织架构以及重组中的实际运作(二)国际会计准则理事会(IASB)根据新IASC章程，IASB是国际会计准则的制定机构，对所有技术问题负完全责任；就所有项目公布征求意见稿；完全负责IASC日常的技术安排和有关技术问题的项目规划；成立筹划委员会。IASB有14名成员，其中12人为全职成员，2人为兼职成员。IASC按各成员承担的职责向其支付报酬，金额由受托人会确定。43现行《章程》规定的IASC的组织架构以及重组中的实际运作(三)准则咨询委员会

准则咨询委员会（SAC）成立于2001年，成员递增至49名。准则咨询委员会的职责是，向IASB提供有关理事会工作的议程决议和优先项目的建议，通告IASB在SAC中有代表的组织和个人对重要准则制定项目的观点，向IASB或受托人会提供其他建议。准则咨询委员会的目的是为了实现广泛性和各方面的代表性的平衡，包括职业和地区的平衡。44现行《章程》规定的IASC的组织架构以及重组中的实际运作(四)国际财务报告解释委员会国际财务报告解释委员会的职责是，根据IASB的要求或根据IASC《框架》，对国际会计准则的应用进行解释；公布解释公告草案以及公开征求意见；向IASB报告并获得IASB对解释公告的批准。委员会包括12名成员，由受托人会任命，任期3年，可以连任。45修订现行《基金会章程》的过程《章程》初步修订主要涉及如下的10个方面：（1）对中小主体和新兴经济的特殊考虑；（2）受托人的地理分布和职业背景；（3）受托人的监督职责；（4）国际会计准则委员会基金（IASCFoundation)的筹集；（5）国际会计准则理事会（IASB）的构成；46修订现行《基金会章程》的过程（6）IASB的联络国关系；（7）IASB的咨询安排；（8）IASB的投票程序；（9）国际财务报告解释委员会（IFRIC）的资源和有效性；（10）准则咨询委员会（SAC）的构成、职责和有效性。47修订现行《基金会章程》的过程2008—2009年《章程》的修订处于第1阶段，主要有两点：其一是建立一个新的监督小组，其二就是IASB成员扩充为16名。1.2008年2月，IASCFoundation(基金会)提议建立一个监督小组MonitoringGroup，以加强Trustees(受托人会)对公众的责任。2.2008年4月，对《章程》的修订正式开始。目前活动基本上是开圆桌会议，对以上两点进行讨论。3.2009年1月对16名成员组成进行讨论。4.对《章程》的修订的第2阶段，IASC基金会提出4个主要议题。48IASB在制定国际财务报告准则(IFRS)

方面的进展1.IASB与各主要国家的准则制定机构建立了良好的合作关系，改变了IASC原理事会长期以来把国际准则与国家准则的协调化工作主要放在准则制定之后的做法。2.IASB把今后将发布的准则，定名为国际财务报告准则(IFRS)，IFRS还将涵盖非财务信息方面的准则；IFRS不仅要考虑上市公司对国际会计准则的需求，还应该考虑非上市公司、中小企业及新兴市场经济国家的需求。3.明确了制定国际准则的思路，确立了“原则基础”的准则制定模式。49IASB在制定国际财务报告准则(IFRS)

方面的进展4.制定了准则立项的远景规划，在首届准则咨询委员会上将准则立项分为四类。2002年6月，IASB又启动了一个新的工作计划，在已列入初始工作计划中的“企业合并”（已于2004年3月发布为IFRS3）、“业绩报告”、“以股份为基础的支付”（已于2004年2月发布为IFRS2）、“保险合同”(已于2004年3月发布为IFRS4)等首批优先项目之外，又将“合并财务报表和特别目的实体”、“收入的定义和确认及相关负债”、“保险合同——在现有IASs中的运用”（已纳入IFRS4）、“金融风险的披露”等列为优先项目。50IASB在制定国际财务报告准则(IFRS)

方面的进展6.2002年10月，与美国FASB签署了《诺沃克协议》，执行一项“短期国际趋同计划”，双方将在2003年完成主要差异确认，并在2005年做到减少或消除这些差异。51IASB的工作成果1.制定发布了9个IFRSs、4个SICs和19个IFRICs［参见第三节一、（二）和（三）］。2.制定发布了《改进国际会计准则》项目，对13项国际会计准则进行改进，发布改进后的各项准则［参见第三节一、（二）和（三）］。3.制定发布了对IAS39和IAS32（2000年修订版）进行修订的《修订后金融工具准则》；制定发布了取代IAS32的披露部分和IAS30的IFRS7《金融工具：披露》；以IFRS9分步骤取代IAS39。4.为准备修订《编报财务报表的框架》进行了项目研究（参见第二节）。52IASB的工作成果5.提前启动了中、小规模主体会计准则项目。6.除金融工具会计准则项目外，列入优先项目积极进行开发的，主要还有企业合并和合并财务报表的新准则（其中已制定发布企业合并的新准则IFRS3）以及全面收益准则，在开发过程中与FASB、ASB等紧密合作。7.与FASB的“短期国际趋同计划”进展顺利，但看来主要只是减少现存差异。8.制定发布了《国家会计准则制定机构与国际会计准则理事会未来关系的谅解备忘录》草案（2005年3月）。53IASB的工作成果9.制定了技术更正（technicalcorrection,TC）政策（2005年10月）。10.IASB于2007年7月与中国财政部在北京共同举办了新兴市场与转型经济国家会计国际趋同研讨会，会上通过了《推动新兴市场与转型经济国家会计国际趋同的北京倡议》（简称《北京创议》）。54二十国集团领导人金融市场和世界经济峰会对国际会计准则制定机构工作及国际趋同提出的要求改革金融市场的基本原则是：1.增强透明度和受托责任；2.加强监管；3.保护金融市场完整性；4.加强国际合作；5.改革相关国际金融组织。（一）短期计划（2009年3月31日前完成）1.全球主要会计准则制定机构应加快规范准则对表外工具的会计处理和披露中的落弱环节；55二十国集团领导人金融市场和世界经济峰会对国际会计准则制定机构工作及国际趋同提出的要求2.监管机构和会计准则制定机构应提高对金融市场参与者披露复杂金融工具的要求；3.国际会计准则制定机构的治理结构应进一步改进。（二）中期计划1.全球主要会计准则制定机构应深入合作，以建立全球单一高质量会计准则的目标；2.监管机构、监督机构、会计准则制定机构在恰当的时候应相互合作，并与私营部门持续合作，以确保高质量会计准则得到一致的应用与执行。56二十国集团领导人金融市场和世界经济峰会对国际会计准则制定机构工作及国际趋同提出的要求3.金融机构应在其报告中加强风险披露，并在持续一致的基础上，按照国际最佳实务披露其所有损失。57国际财务报告准则XBRL分类标准制定的工作机制和最新进展国际会计准则委员会基金会（LASCF）XBRL项目组（XBRLIASB）是LASCF的一个研发团体，其主要使命是受LASCF委托，对IFRS提供技术支持，保证基于IFRS的XBRL分类标准与FRS具有同样的质量。58当前IFRS在全