第7章企业合并(2014-2015)(2)课件(刘)

2023/2/3刘锦妹主讲1企业合并第7章2023/2/3刘锦妹主讲2第7章企业合并7.1企业合并概述7.2企业合并的会计处理方法7.3同一控制下企业合并的会计处理7.4非同一控制下企业合并的会计处理7.5企业合并信息的披露2023/2/3刘锦妹主讲37.1企业合并概述7.1.1企业合并的概念7.1.2企业合并的分类2023/2/3刘锦妹主讲4企业合并的会计涵义

CAS：企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项IASC：企业合并是将各单独的主体或企业集合为一个报告主体FASB：是指一家公司与几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体。这一会计个体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业经营活动。2023/2/3刘锦妹主讲5（1）合并之前一定是两个或两个以上单独的企业（2）合并之后形成一个报告主体（3）合并的目的是取得对业务的控制权

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。企业合并的会计涵义2023/2/3刘锦妹主讲6业务合并！？除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。2023/2/3刘锦妹主讲7形成业务的要素（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。2023/2/3刘锦妹主讲8不形成业务的会计处理如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。2023/2/3刘锦妹主讲9不在合并准则范围内的

交易或事项（1）购买子公司少数股权（2）两方或多方形成合营企业的企业合并。（3）仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2023/2/3刘锦妹主讲107.1.1企业合并的概念我国《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的实质是控制。2023/2/3刘锦妹主讲11企业合并的基本情形(不限于)：1．企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2．企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3．企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。2023/2/3刘锦妹主讲127.1.2企业合并的分类1.按合并企业所涉及的行业分类(P88)（1）横向合并（2）纵向合并（3）混合合并2023/2/3刘锦妹主讲13（1）横向合并横向合并又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并。其合并的目的在于：把一些规模较小的企业联合起来，实现规模效益；或者是利用现有设备，增加产量，提高市场占有率；或者是优势互补，共度难关。横向合并会削弱企业间的竞争，甚至造成垄断的局面，在一些国家受到反托拉斯法规的限制。2023/2/3刘锦妹主讲14（2）纵向合并纵向合并又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业的合并，如一个企业和为它生产配件的企业的合并。企业通过纵向合并往往能够形成一个供、产、销一体化的企业集团，从而增强实力。2023/2/3刘锦妹主讲15（3）混合合并（3）混合合并又称多元化合并，指所生产产品和所处行业没有内在联系的企业之间的合并。企业通过混合合并可以扩展经营行业，分散经营风险；或者通过利用被并企业的环境条件，进一步拓展市场。2023/2/3刘锦妹主讲167.1.2企业合并的分类2.按企业合并的法律形式分类(P89)（1）吸收合并甲公司+乙公司=甲公司（2）创立合并(新设合并)甲公司+乙公司=丙公司（3）控股合并甲公司的财务报表+乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表2023/2/3刘锦妹主讲17以合并方式为基础的分类

合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）吸收合并(兼并)取得对方资产、并承担负债解散A+B+…=A新设合并(创立合并)由新成立企业持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散A+B+…=甲控股合并取得控制权

体现为长期股权投资

保持独立、成为子公司（编合并报表）2023/2/3刘锦妹主讲18吸收合并A+B=A

合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。吸收合并中因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。2023/2/3刘锦妹主讲19新设合并A+B=甲参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。2023/2/3刘锦妹主讲20控股合并A+B=A,a合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。2023/2/3刘锦妹主讲217.1.2企业合并的分类3.按照企业合并的性质分类(P89)（1）购买性质合并（2）股权联合性质合并2023/2/3刘锦妹主讲22（1）购买性质合并（1）购买性质合并是指一个企业（购买企业）通过转让资产、承担债务或发行股票等方式取得对另一个企业（被购企业）净资产和经营活动控制权的企业合并。这种合并的特点是能够清楚地区分购买方与被购买方。2023/2/3刘锦妹主讲23（2）股权联合性质合并（2）股权联合性质合并是指参与合并的企业的股东联合控制其全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。参与合并的哪一方都不能认定为购买者。2023/2/3刘锦妹主讲247.1.2企业合并的分类4.按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类(P90)（1）同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并2023/2/3刘锦妹主讲25（1）同一控制下的企业合并（1）同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。见教材P90图5-1、图5-22023/2/3刘锦妹主讲26（1）同一控制下的企业合并①能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，通常指企业集团的母公司。②能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方（投资者群体）。③在合并日之前，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。④企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。2023/2/3刘锦妹主讲27（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。2023/2/3刘锦妹主讲287.2企业合并的会计处理方法7.2.1企业合并带来的会计问题7.2.2购买法7.2.3权益结合法7.2.4新实体法2023/2/3刘锦妹主讲297.2.1企业合并带来的会计问题1.会计上如何看待企业合并2.可辨认资产与负债的计价3.企业合并带来的其他会计问题2023/2/3刘锦妹主讲301.会计上如何看待企业合并三种观点:(P91)（1）购买观（2）权益结合观（3）新实体观2023/2/3刘锦妹主讲312.可辨认资产与负债的计价可辨认资产与负债在合并后报表上的计价三种观点:（1）参与合并的所有企业都不改变其计价基础，所有资产、负债都按原来的账面价值计价。这是权益结合法的主要特点。2023/2/3刘锦妹主讲322.可辨认资产与负债的计价可辨认资产与负债在合并后报表上的计价三种观点:（2）对于主并企业和被并企业的资产与负债的计价采用不同的处理方法。主并企业不改变其计价基础，其资产负债都按原来的账面价值计价；而被并企业要改变其计价基础，资产、负债按合并日的公允价值计价。这是购买法的主要特点。2023/2/3刘锦妹主讲332.可辨认资产与负债的计价可辨认资产与负债在合并后报表上的计价三种观点:（3）参与合并的所有企业都改变其计价基础，所有资产、负债都按其合并日的公允价值计价。这是新实体法的主要特点。2023/2/3刘锦妹主讲34我国合并会计方法的选择

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否

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是否为同一控制下的企业合并购买法是否符合规定标准？权益结合法2023/2/3刘锦妹主讲353.企业合并带来的其他会计问题（1）企业合并中发生的各项直接相关费用的处理。即是否计入当期损益？（2）被并企业期初至被并日的损益的处理企业合并如果不是在期初完成的，那么合并后企业的当期（尤其是当年）利润表中是否应该包括被并企业期初至合并日的损益？购买法下不应包括；权益结合法下应该包括（3）被合并方的留存收益是否保留？购买法下不应保留；权益结合法下应该保留。2023/2/3刘锦妹主讲367.2.2购买法购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。2023/2/3刘锦妹主讲377.2.3权益结合法权益结合法，又称联营法、股权合并法，是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法。2023/2/3刘锦妹主讲387.2.4新实体法新实体法，又称新主体法或新起点法，该法假设企业合并产生了一个全新的报告主体，合并日也就是这个全新的报告主体的产生日，所有参与合并企业的资产和负债都要以合并日的公允价值为基础进行计量。2023/2/3刘锦妹主讲39我国合并会计方法的选择

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是否为同一控制下的企业合并购买法是否符合规定标准？权益结合法2023/2/3刘锦妹主讲407.3同一控制下企业合并的会计处理7.3.1合并方与被合并方的认定7.3.2合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告7.3.3会计处理举例2023/2/3刘锦妹主讲417.3同一控制下企业合并的会计处理我国《企业会计准则第20号——企业合并》对同一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规范，要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。2023/2/3刘锦妹主讲427.3.1合并方与被合并方的认定同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。2023/2/3刘锦妹主讲437.3.1合并方与被合并方的认定同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。2023/2/3刘锦妹主讲447.3.2合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告应遵循以下原则：1.合并方在合并中确认取得的被合并方资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2023/2/3刘锦妹主讲45应遵循以下原则2.所取得的被合并方资产和负债的计量合并方在企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应维持其在被合并方的账面价值不变。2023/2/3刘锦妹主讲46应遵循以下原则3.会计政策的统一同一控制下的企业合并，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。在此基础上按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确认。2023/2/3刘锦妹主讲47应遵循以下原则4.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。2023/2/3刘锦妹主讲48应遵循以下原则5.在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应当首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应调整留存收益。2023/2/3刘锦妹主讲49应遵循以下原则6.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。2023/2/3刘锦妹主讲50应遵循以下原则6.在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。2023/2/3刘锦妹主讲51应遵循以下原则7.企业合并中发生的直接相关费用的处理合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。2023/2/3刘锦妹主讲52应遵循以下原则8.为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付费用的处理为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额中。2023/2/3刘锦妹主讲53应遵循以下原则8.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。2023/2/3刘锦妹主讲54应遵循以下原则9.企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。2023/2/3刘锦妹主讲557.3.3会计处理举例【例7-1】(P99)20*7年1月1日，P公司收购了S公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。假定P公司和S公司的合并属于同一控制下的企业合并。S公司20*7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表7-1。2023/2/3刘锦妹主讲562023/2/3刘锦妹主讲57假定P公司以发行普通股1000000股的方式换取S公司的净资产（吸收合并），P公司普通股每股账面价值为1元，每股市价为2元。P公司以现金支付发行股票的手续费、佣金100000元，合并过程中发生审计费用100000元，法律服务费50000元。2023/2/3刘锦妹主讲58（1）合并方和被合并方的认定。本例为P公司收购S公司，因此合并方为P公司，被合并方为S公司，合并日为20*7年1月1日。2023/2/3刘锦妹主讲59（2）将合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（即发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。将各项直接费用确认为当期损益。将企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。2023/2/3刘锦妹主讲60将各项直接费用（审计费和法律服务费）150000元（100000+50000）计入当期管理费用。将企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用100000元冲减资本公积。合并方发行股票的总面值为1000000元，被合并方的净资产的账面价值为1500000元，将被合并方净资产大于合并方发行股票总面值的部分500000元计入资本公积。2023/2/3刘锦妹主讲61借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000借：银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000贷：应付账款420000应付债券80000股本1000000资本公积500000上述处理方法与权益结合法的要求不完全相同。表现在：没有保留被合并方的盈余公积和未分配利润。2023/2/3刘锦妹主讲62【例7-2】沿用【例7-1】的资料，分别假定（1）P公司发行的普通股为1900000股；（2）P公司发行的普通股为4000000股。其他条件保持不变。这两种情况下的会计处理见表9-22023/2/3刘锦妹主讲632023/2/3刘锦妹主讲64同一控制下的控股合并

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产或负债科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；资本公积不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

2023/2/3刘锦妹主讲65合并日合并财务报表的编制合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。2023/2/3刘锦妹主讲66【例7－3】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2011年3月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的70%，同日，乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。若甲公司以银行存款600万元作为合并对价：借：长期股权投资——乙公司700

贷：银行存款600

资本公积——资本溢价100若甲公司以银行存款800万元作为合并对价呢？

2023/2/3刘锦妹主讲67【例7－4】某集团内一子公司以账面价值为1800万元、已计提折旧为800万元、公允价值为1600万元的若干项固定资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。合并日被合并企业的所有者权益账面总额为1500万元。2023/2/3刘锦妹主讲68【例7－4】借：固定资产清理1000

累计折旧800

贷：固定资产1800借：长期股权投资900

资本公积100

贷：固定资产清理10002023/2/3刘锦妹主讲69【例7－5】2011年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2011年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。2023/2/3刘锦妹主讲70合并日P公司与S公司

所有者权益构成会计账户P公司S公司股本30001000资本公积2000

600盈余公积2000

200未分配利润2355

402合计935522022023/2/3刘锦妹主讲71P公司账务处理：借：长期股权投资2202贷：股本1000

资本公积—股本溢价1202编制合并日报表调整分录时：借：资本公积－股本溢价602

贷：盈余公积200

未分配利润4022023/2/3刘锦妹主讲72假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，则P公司在编制合并日的合并财务报表时:抵销分录:借:股本10000000资本公积6000000盈余公积2000000未分配利润4020000

贷:长期股权投资220200002023/2/3刘锦妹主讲73改制时的特殊情况同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。2023/2/3刘锦妹主讲747.4非同一控制下企业合并的

会计处理7.4.1购买方与被购买方的认定7.4.2合并成本的计量7.4.3合并成本的分配7.4.4非同一控制下控股合并的特点7.4.5会计处理举例2023/2/3刘锦妹主讲75我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的规范。2023/2/3刘锦妹主讲767.4.1购买方与被购买方的认定非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。其中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。2023/2/3刘锦妹主讲77辨别购买方的标准控制标准参与合并的一个企业实质上控制了其他参与合并的企业，控制方即视同购买方（注意具体判断标准）规模标准（谁的公允价值大）对价标准（谁付出对价）管理标准（谁主导合并后的决策）2023/2/3刘锦妹主讲78企业合并成本

在可辨认资产和负债之间的分配1.购买方取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：2023/2/3刘锦妹主讲79企业合并成本

在可辨认资产和负债之间的分配（1）合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。（2）合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。2023/2/3刘锦妹主讲80企业合并成本

在可辨认资产和负债之间的分配2.企业合并中取得无形资产的确认。（《企业会计准则解释第5号》新增内容）非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：2023/2/3刘锦妹主讲81企业合并成本

在可辨认资产和负债之间的分配（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

2023/2/3刘锦妹主讲82企业合并成本

在可辨认资产和负债之间的分配3.企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。2023/2/3刘锦妹主讲83企业合并成本

在可辨认资产和负债之间的分配4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产、负债时不应予以考虑。在确认了各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产或负债。所确认的递延所得税资产或负债的金额不应折现。2023/2/3刘锦妹主讲847.4.2合并成本的计量(教材P102)1、购买方应当区别不同情况计量合并成本（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。2023/2/3刘锦妹主讲857.4.2合并成本的计量1.购买方应当区别不同情况计量合并成本（3）为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入当期损益（管理费用）。（新改的内容）见教材P102（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。2023/2/3刘锦妹主讲867.4.2合并成本的计量2.支付非现金对价的情况购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。2023/2/3刘锦妹主讲877.4.3合并成本的分配(教材P103)购买方在购买日应当对合并成本进行分配，具体将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，并将余下的借差确认为合并商誉，贷差确认为营业外收入。1.将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债（1）被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的确认条件（2）被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值的确定2023/2/3刘锦妹主讲882.借差和贷差的处理（1）借差的处理。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（借差），应当确认为商誉。（2）贷差的处理。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（贷差），应当按照下列规定处理：2023/2/3刘锦妹主讲891）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入）。2023/2/3刘锦妹主讲90提示：实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但仅包括合并日后被并企业所实现的收益。实施合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存收益也不能转入实施合并企业。不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，因为它们的资产和负债已按公允价值记账。非同一控制下的控股合并2023/2/3刘锦妹主讲912．计算确定商誉实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务。合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉（持有期间不要求摊销），但要按规定进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。计提的减值准备，不能够转回。合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益（营业外收入）。非同一控制下的控股合并2023/2/3刘锦妹主讲927.4.4非同一控制下控股合并的特点非同一控制下的控股合并，购买法的运用具体体现在合并资产负债表的编制上。具有以下两个特点(P105)1.母公司应当设置备查簿2.母公司应当编制购买日的合并资产负债表2023/2/3刘锦妹主讲937.4.5会计处理举例【例7-6】承例7-1，假设P公司和S公司的合并属于非同一控制下的企业合并。1.合并成本大于被购买方S公司可辨认净资产假定P公司以支付现金800000元、发行普通股1000000股的方式换取S公司的净资产，P公司普通股每股账面价值为1元，每股市价为2元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100000元，合并过程中发生审计费用100000元，法律服务费50000元。2023/2/3刘锦妹主讲947.4.5会计处理举例【例7-6】（1）购买方和被购买方的认定。本例为P公司收购S公司，因此P公司为购买方，S公司为被购买方。购买日为20*7年1月1日。（2）合并成本的计量。P公司收购S公司的成本为付出资产、发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和，其金额为2800000元（800000+1000000*2）。合并成本为2800000元2023/2/3刘锦妹主讲957.4.5会计处理举例【例7-6】（3）将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值。根据表7-1将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值，分配过程如表7-3所示。2023/2/3刘锦妹主讲961.计量和记录合并成本（教材合并成一笔分录）借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000借：合并成本——S公司2800000

贷:股本——普通股1000000

资本公积——股本溢价1000000

银行存款8000002023/2/3刘锦妹主讲972.将合并成本分配给商誉和可辨认净资产借：银行存款100000

应收账款280000

存货500000

固定资产1900000

无形资产100000

商誉400000

贷：应付账款390000应付债券90000合并成本——S公司28000002023/2/3刘锦妹主讲982.合并成本小于被购买方S公司可辨认净资产假定P公司支付现金200000元，并以发行普通股1000000股以换取S公司的净资产，P公司普通股每股账面价值为1元，每股市价为2元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100000元，取得投资发生审计费用100000元，法律服务费用50000元。2023/2/3刘锦妹主讲992.合并成本小于被购买方’公司可辨认净资产在这种情况下，合并成本为2200000元，低于被购买方可辨认净资产的公允价值（2880000-480000=2400000）。对可辨认净资产进行复核后，发现可辨认净资产和负债的公允价值均是可靠的，因此将差异直接计入当期损益。见表7-32023/2/3刘锦妹主讲1001.计量和记录合并成本借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000借：合并成本——S公司2200000

贷:股本——普通股1000000

资本公积——股本溢价1000000

银行存款2000002023/2/3刘锦妹主讲1012.将合并成本分配给商誉和可辨认净资产借：银行存款100000

应收账款280000

存货500000

固定资产1900000

无形资产100000

贷：应付账款390000应付债券90000合并成本——S公司2200000

营业外收入2000002023/2/3刘锦妹主讲1022023/2/3刘锦妹主讲1037.5企业合并信息的披露7.5.1同一控制下企业合并有关信息的披露见教材P1071-87.5.2非同一控制下企业合并有关信息的披露见教材P1071-92023/2/3刘锦妹主讲10408CPA会计试题（1）甲公司于20*7年3月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，主要内容如下：①以乙公司20*7年3月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2023/2/3刘锦妹主讲10508CPA会计试题②甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股15.40元为基础计算确定。③A公司取得甲公司定向增发的股份当日即撤出其原派驻乙公司的董事会成员，由甲公司对乙公司董事会进行改组。2023/2/3刘锦妹主讲10608CPA会计试题（2）上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：①经评估确定，乙公司可辨认净资产于20*7年3月1日的公允价值为9625万元。②经相关部门批准，甲公司于20*7年5月31日向A公司定向增发500万股普通股股票（每股面值1元），并于当日办理了股权登记手续。A公司拥有甲公司发行在外普通股的8.33%.20*7年5月31日甲公司普通股收盘价为每股16.60元。2023/2/3刘锦妹主讲10708CPA会计试题③甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费100万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用6万元。相关款项已通过银行存款支付。④甲公司于20*7年5月31日向A公司定向发行普通股股票后，即对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出1名，其余2名为独立董事。乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。2023/2/3刘锦妹主讲10808CPA会计试题⑤20*7年5月31日，以20*7年3月1日评估确认的资产、负债价值为基础，乙公司可辨认资产、负债的公允价值及其账面价值如下表所示：2023/2/3刘锦妹主讲10908CPA会计试题2023/2/3刘锦妹主讲11008CPA会计试题乙公司固定资产原取得成本为6000万元，公允价值6300万元，预计使用年限为30年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至合并日（或购买日）已使用9年，未来仍可使用21年，折旧方法及预计净残值不变。2023/2/3刘锦妹主讲11108CPA会计试题乙公司无形资产原取得成本为1500万元，公允价值2500万元，预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用直线法摊销，至合并（或购买日）已使用5年，未来仍可使用10年，摊销方法及预计净残值不变。假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。2023/2/3刘锦妹主讲11208CPA会计试题（3）20*7年6月至12月间，甲公司和乙公司发生了以下交易或事项：1、20*7年6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为120万元，成本为80万元。乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。2023/2/3刘锦妹主讲11308CPA会计试题2、20*7年7月，甲公司将本公司的某项专利权以80万元的价格转让给乙公司，该专利权在甲公司的取得成本为60万元，原预计使用年限为10，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税法规定一致。2023/2/3刘锦妹主讲11408CPA会计试题3、20*7年11月，乙公司将其生产的一批产品销售给甲公司，售价为62万元，成本为46万元。至20*7年12月31日，甲公司将该批产品中的一半出售给外部独立第三方，售价为37万元。2023/2/3刘锦妹主讲11508CPA会计试题

4、至20*7年12月31日，甲公司尚未收回对乙公司销售产品及转让专利权的款项合计200万元。甲公司对该应收债权计提了10万元坏账准备。假定税法规定甲公司计提的坏账准备不得在税前扣除。2023/2/3刘锦妹主讲11608CPA会计试题（4）其他有关资料如下：1、甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司取得丙公司股权前，双方未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。2、不考虑增值税；各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。2023/2/3刘锦妹主讲11708CPA会计试题（4）其他有关资料如下：3、A公司对出售乙公司股权选择采用免税处理。乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。4、除给定情况外，假定涉及的有关资产均未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。5、甲公司拟长期持有乙公司股权，没有计划出售。6、甲公司和乙公司均不提取任意盈余公积。2023/2/3刘锦妹主讲11808CPA会计试题要求：（1）判断甲公司对乙公司合并所属类型，简要说明理由，并根据该项合并的类型确定以下各项：1、如属于同一控制下企业合并，确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本并编制与企业合并相关的会计分录；说明在编制合并日的合并财务报表时合并资产负债表、合并利润表应涵盖的期间范围及应进行的有关调整，并