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理解政策

准确判断

规避风险

—企业所得税立法原则在涉税处理中的应用自治区地税局老白向广大财务工作者致敬！企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/111学习目的:目的：掌握原则、理解政策、准确判断、规避风险1.认识财税差异：财、税课税原则既有相通之处，又存在一些差异2.正确理解税法：3.综合理解税法：4.准确应用税法：2023/1/152企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11在税法文字不是十分明确的情况下，正确的理解税法含义。但是绝对不能反向从原则自己推出税法，因为税法制定的思维考虑是多维的，是出于多种因素考量的。从不同的角度诠释税法，是互相依存的，不能孤立的看待税法原则。例如：实际发生的原则和历史成本原则、权责发生制原则和实际发生的原则等。有时要考虑，在不同原则同时符合的情况下涉税业务才合规的问题。例如同时符合实际发生的原则、真实性原则、相关性原则、合理性原则才能在所得税前扣除。2第一节涉税工作的核心，就是处理争议企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/113引起涉税争议的原因：税务规则的不同理解税务是一项与财务、生产经营活动、法律结合十分紧密的工作。对税务规则的理解，在征纳双方必然会存在分歧，这种分歧是可以进行争议的。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/114引起涉税争议的原因：税务规则与税务后果的复杂性

税务规则与其它法律、法规密切联系，直接导致税务后果的复杂性，大量的争议同时产生于这种对复杂性的不同运用与把握。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/115引起涉税争议的原因：明规则与潜规则的矛盾虽然有法，但实践中，征税机关往往按自身的目的、要求、便利，采取“裁量权”；企业必须从法律、法规中寻找依据方能维护自身权益企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/116引起涉税争议的原因：业务实质的不确定性税收政策的不确定性税收政策的复杂性征纳双方目的的矛盾性企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/117涉税争议的原则与要点做好争议工作，并不意味着凡所不同意见，都应该与税务机关进行争执，其意义表现在如下方面：立足争议，按争议的要求做好涉税基础工作通盘考虑争议的方法与后果，促成正确的涉税决策企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/118第二节税法原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1191.法律优位原则2.法律不溯及既往原则3.新法优于旧法原则4.特别法优于普通法原则5.实体从旧、程序从新原则6.程序优于实体原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1110第三节企业所得税法的14项原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1111一．税收法定（优先）原则税法优先原则是指纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，企业要按照税法的规定进行纳税调整，而不能按照会计制度规定核算的结果纳税。2014/3/11企业所得税法立法原则在涉税处理中应用12一．税收法定（优先）原则1.应纳税所得额的计算以税法规定的标准、范围为准；2.会计所得和计税所得是两个既相互联系，又相互区别的范畴。（1）会计所得是为了规范财务会计行为，对经营者的成果在计算内容、标准、方法上的规定；（2）计税所得是在接受财务会计一般原则基础上，按照税法规定的程序、方法和标准计算而得出的所得。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1113二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）（一）纳税调整的检查纳税调整主要是会计与税法差异调整纳税调整只是在账外调整纳税调整涉及增加额和减少额

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11141.纳税调整增加额（1）会计上不作收入但税法上应作收入a.企业以其生产的产品用于本企业工程项目会计:按成本入账，不计利润总额；税法:按产品的售价与成本之间的差额计入应纳税所得额；b.在建工程试运行收入会计：冲减在建工程成本。税法：计入总收入征税，不能直接冲减在建工程成本。二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11151.纳税调整增加额（2）会计上作费用或损失但税法不允许扣除或不允许全额扣除①税法规定不得扣除的项目。②税收法规有具体的扣除范围和标准，但实际发生的费用超过法定范围和标准的部分，应予以调整。③会计上列为当期费用但税法上却作为以后期间的费用。二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）资本性支出；无形资产受让、开发支出；违法经营的罚款和被没收财物的损失；各项税收的滞纳金、罚金和罚款；自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分；超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠；各种非广告性质的赞助支出；提供与本身应纳税收入无关的贷款；纳税人销售货物给购货方的回扣支出；纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资跌价准备金、风险准备金，以及国家税法规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金；职工个人住房的折旧；与取得收入无关的其他各项支出。a.借款利息支出；

b.“三项费用”；c.公益、救济性的捐赠；d.业务招待费；e.广告费与业务宣传费如产品保修费用，企业可以按一定的标准预提计入当期费用；而按照税法规定，当期预提的产品保修费用不能从应税所得中扣除，而应于实际发生产品保修费用时，从应税所得中扣减。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11162．纳税调整减少额（1）在会计上不作收入但税法上作收入（2）会计上不确认为费用或损失但税法上可以扣减（3）会计上作收入但税法确认为以后纳税所得二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）a.国债利息收入；b.符合条件的居民企业间权益性投资所得；c.特指的的农、林、牧、渔业项目所得如在连续5年的弥补期内，企业以前年度所发生的亏损，可以用当年的税前利润弥补如在权益法下，投资企业根据被投资企业当期实现的净利润，确认投资收益；而税法规定，企业必须是在被投资企业宣告分派利润或现金股利时，才确认为纳税所得企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11173．实务中具体操作原则（1）凡当期不能扣除，以后各期也均不得税前扣除的事项，即永久性差异，通过调整年度纳税申报表调增应纳税所得额，无须调账；（2）凡当期不能扣除，但以后年度按规定可分期摊销或计提并允许税前扣除的事项，即时间性差异，通过调整年度纳税申报表调增应纳税所得额，补缴税款，并调账转回，在以后年度按规定税前扣除。具体有：二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1118a.补缴上年度所得税。汇缴后通过以前年度损益调整科目，在下一年度的汇缴时，不作为税前扣除项目。可以先作费用扣除，然后再作为其他纳税调增项目填报，或者按会计制度规定，以前年度损益调整直接计入未分配利润科目；b.多缴企业所得税处理。上年度多缴的企税，在纳税申报表中可作为上期多缴的所得额，或者作为已预交的所得税额抵减。c.纳税调整的会计处理。会计利润（或亏损）与应纳税所得额（或亏损）之间存在内容和时间的差异，由此导致的永久性或时间性差额都应作纳税调整。d.是否调整下年度报表期初数。对于所得税审核来说，只对所得税纳税调整，一般不对报表进行调整，下一年度也不需要调整期初数。二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1119（二）预缴申报表和年度纳税申报表的关系1.在纳税问题上，会计服从税法。2.在做账问题上，税法不改变会计处理。因此暂时性差异的调整显得非常重要，尤其要关注前期纳税调增，后期纳税调减问题。3.税法不明确的，会计构成税法的组成体系（国税函[2010]148号）。二．纳税调整的原则（纳税申报的基本奠基）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1120（一）“权责发生制”的应用

应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。[认识]税法照搬了《准则》的定义。其中的“收入”和“费用”就是会计上的概念，而并非是税法上的概念。因为所得税法上称收入为“收入总额”或者”***收入”，称费用为“期间费用”《条例》实质是引用了会计上的一个计算（核算）的基本原则，而并非税法的“收入”或“费用”的确认或扣除的基本规则。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1121（一）以权责发生制为主，以收付实现制为辅《条例》第九条：应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1122[总结]

一切“制”的运用，都要服从、服务于有利于征税原则。

一切“制”的运用，都要考虑到国家税务机关的征管能力。

一切“制”的运用，在税收计划面前都是合法的。因为，税收收入计划是刚性的。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1123[案例]A公司收到预收货款100万元，会计计入“预收账款”科目，同时A公司以赊销方式销售货物，货物已经发出，符合收入确认条件，但是没有收到货款，企业会计计入“应收账款”200万元。如果A公司确认预收账款的100万元作为所得税的收入，就是按照收付实现制确认企业所得税收入；如果按照应收账款的200万元作为所得税的收入，就是按照权责发生制确认企业所得税收入。权责发生制原则同配比原则息息相关，权责发生制原则就是收入与成本在时间意义上的配比。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1124三．权责发生制原则（收付实现制为例外）（三）基本原则的应用案例1.跨期费用的扣除（权责发生制PK以票控税）[案例]A公司2012年发生了费用100万元，尚未支付款项，记账，借：费用100万，贷：应付账款100万，没有取得发票，2013年7月该公司支付款项并取得了发票，该笔费用在2013年5月31日汇算清缴时做纳税调增处理。[问题]2013年7月收到发票的时候，应该追溯调整到2010年度申请退税呢，还是直接扣除在2011年度呢？企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1125[分析]（1）扣除年度的思考：按照权责发生制原则，当然应该追溯调整至2012年申请退税，但是众所周知退税的程序复杂，在目前我国普遍以税收任务为工作目标导向的情况下，退税是比较困难的事情。如果该笔费用较小，纳税人为了避免程序麻烦，可能干脆放弃该税款利益，或者采取变通方式，将此笔费用直接计入2013年度，从而造成实质性的不配比。之所以造成这种情况，是由目前我国的税前扣除基本上是“以票控税”，在没有发票的情况下，即使费用真实发生了，也无法得到扣除，而实际支付款项取得发票时，已经跨了年度。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1126[分析]（2）我区现行规定：企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企税时税前扣除；如果在汇缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企税时不允许税前扣除。上述有关成本费用的安排，不以减少或逃避税款为目的。如，纳税人在减免税年度故意不扣除，而在以后年度扣除，则属于“以减少或逃避税款为目的”这种规定便于操作，从操作上最为合理。一个便于操作的政策，才能真正得到贯彻执行。如果一定要规定根据权责发生制原则或者配比原则追溯调整，意味着可能要为纳税人退税。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1127（3）对超过汇算期的扣除（国家税务总局公告2012年第15号）对于次年5月31日以后取得发票的，在计征税时如何扣除？对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1128企业由于上述原因多缴的企税税款，可以在追补确认年度企税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企税款，并按前款规定处理。

三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1129（4）对房地产企业的提示国税发【2009】31号文件第34条规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。该文件规定地产企业在完工年度以后取得发票的，要在发票年度取得扣除，实质是采取了扣除上的“收付实现制”。这种规定在国家税务总局公告（2012年第15号）出台后处理原则发生了变化。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11302.利息、租金、特许权使用费条例第18、19、20条规定，利息、租金特许权使用费收入均按照“合同上规定的收款日期”确定收入的实现。该规定接近于收付实现制，即“合同上的收付实现制”，其主要考量是“纳税必要资金原则”。（1）特许权使用费[案例]甲公司一次性收取品牌使用费200万元，允许乙公司加盟商用其品牌10年。虽然甲公司会计上每年确认收入20万元，但此时应该一次性确认应纳税收入200万元。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）[分析]对此案例会计与税法的差异，纳税申报表附表三第五行专门设计了调整行次。上例中甲公司应该在附表三第五行第1列会计收入填写20万元，第2列税收收入填写200万元，第3列纳税调增填写180万元；以后年度则每年附表三第五行第1列填写20万元，第2列填写0，第4列纳税调减20万元企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1131（2）利息同确认收入相反的情况：[案例]如果A公司借出款项3000万元，借款期限3年，年利率为20%，合同约定第三年末一次性还本付息，虽然A公司第一年应收利息60万元，但税法不确认利息收入。[分析]A公司第一年、第二年，附表三第五行第1列填写600万元，第2列填写0，附表三第4行纳税减600万，第三年附表三第五行第1列填写600万元，第2列填写1800万元，第三列纳税调增1200万元。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1132（3）跨年度一次性收取租金采取配比原则（权重发生制+纳税必要资金）国税函【2010】79号文件规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。[案例]2009年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，2008年一次收取了3年的租金300万。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1133[分析]（1）在79号文件下发前会计在2009年确认100万租金收入；而税法根据条例第19条确认300万收入。税法同会计的差异，在纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元。2010、2011两个年度应该调减100万元。（2）79号文件下发后根据权责发生制原则，在税收上可以每年确认100万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则。即：在先收租金及按照租赁期每年收取租金这两种情况下，会计同税收无差异，无需进行纳税调整。[结论]对于租金收入采取优惠的政策，一次性先收取租金的，可以按照配比原则分期确认收入，服从权责发生制；后收租金的，则按照租赁合同规定的收款日期确认收入，类似于收付实现制。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11343．分期收款收入：存在财税差异大型工程机械等高价值的货物，由于购买方资金的原因会采取分期收款方式购买，分期收款方式实质上是一种商业信用，与融资租赁、银行按揭作用大致相似。（1）《税法》第23条第1款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；国税发【2009】31号文件第7条对此也有类似的规定。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11353．分期收款收入：存在财税差异（2）《企业会计准则》规定：合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上是有融资性质（本质上是一种商业信用模式），应当按照合同或协议的定价款的现值确定其现价值。应收的合同或协议价款与其现价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。即：税法与会计处理存在差异：税法充分考虑了纳税人没有实际收到全部货款，没有纳税能力，根据“纳税必要资金原则”，对分期收款采取了“收付实现制”确定纳税义务发生时间；会计按照“权责发生制”及“实质重于形式”的原则确认收入，两者之间产生了差异。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1136[案例]某工程机械制造公司采取分期收款方式销售设备。设备成本为2100万元，现销价款为2500万元，采取分期收款方式分三年收取货款，每年收取销售价款1200万元，总销售价格为3600万元，假设依据实际利率法计算出三年的“未实现融资收益”分别为550万、350万、200万元。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1137会计处理：第一年：借：长期应收款2400万

银行存款1404万

贷：主营业务收入2500万

未实现融资收益1100万

应交税费——应交增值税（销项税额）204万借：主营业务成本2100万

贷：库存商品2100万借：未实现融资收益550万

贷：财务费用550万三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1138所得税处理当年确认企业所得税收入1200万元，确认成本700万元。纳税申报表附表三第5行第1列会计收入：2500万，第2列税收收入：1200万，第4列调增1300万元。第40行第4列调减1400万元，第36行第4列调减550万元。第二年与第三年的会计税务差异处理，仍然在附表三第5行、第40行、第36行进行调整。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11394．工资、保险及三费：类似于收付实现制[案例]A公司2014年1月发放该公司2013年12月份的工资，2014年6月发放该公司2014年度的半年奖金，，应该列支在那一年呢？[分析]如果按照权责发生制，那么应该均追溯到2013年扣除，申请税务机关退税。如果按照实际发放年度，即：收付实现制，则一律在2014年度扣除。

三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1140如果严格按照《条例》第34条和国税函【2009】3号文件的规定，税法在这里实施收付实现制，均应该在2014年扣除。但是2013年12月计提，2014年1月即下发，如果每年均做纳税调整，加大了纳税人调整的负担，意义也不大。我区局规定：在满足一定条件下，允许将发放时间放宽至汇算清缴期结束前，即：归属于2013年的工资费用，如果在2014年5月31日前发放，则允许在2013年汇缴扣除，但是超出汇算清缴期则按照实际发放年度扣除。上例中，A公司2014年1月发放的工资无需纳税调整，但是由于截至2014年5月31日奖金已经计提但是尚未发放，因此应该做纳税调增处理，2014年度汇算清缴时相应做纳税调减处理。三．权责发生制原则（收付实现制为例外）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1141四．实际发生的原则（据实扣除原则）（一）正确理解“实际发生”一词

准确计算企税1.对“实际发生“的不同认识《税法》第八条所称，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”.其中的“实际发生”一词，在企税文件中未见进一步明确，在日常工作中许多纳税人及税务干部不能准确把握，造成执行标准不一、企税额计算结果不正确的现象。

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1142（1）款项支付即为实际发生根据《条例》第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。收入和费用的确定不能以是否收付款项作为标准，要遵循权责发生制原则，不遵循权责发生制要有明确规定如工资薪金支出，所以款项支付行为不是扣除项目的实际发生标志。

四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1143

（2）收到发票即为实际发生根据《发票管理办法》第三条：本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。收到发票也只是取得了支付款项的凭证的行为，并不能说明扣除项目什么时间发生的。若将收到发票作为扣除项目的实际发生，最终就是税前扣除遵循收付实现制。所以收到发票也不能作为扣除项目真实发生的标志。况且发票也不是费用真实发生的唯一凭据，如小饭店买菜、农民拆迁补偿等，但需提供适当凭据，否则如果成本确以发生，税务机关可以核定。

四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1144

（3）支付义务发生即为实际发生支付义务发生也就意味着扣除项目支出发生，无论款项是否支付，还是付款凭据是否取得，纳税人最终都要负担此项费用，把支付义务发生时间作为扣除项目实际发生时间符合权责发生制原则。至于这种支付义务的金额是否能够确定、是否有支付凭据这只是税前能否扣除的条件，并不能否认纳税人对支付义务的负担。当然支付金额不能确定、没有合法凭据即使扣除项目实际发生也不能在税前扣除。

四．实际发生的原则（据实扣除原则）[结论]通过上述分析，支付义务发生即是企税扣除项目的实际发生。对“实际发生”一词的正确理解，对于扣除项目能否在税前扣除、什么时间扣除、有谁扣除都具有重要意义。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1145（二）企税税前扣除的“实际发生”的正确理解不少人认为，只要不违背企税法的禁止扣除规则（如税法第十条规定的项目）和特殊扣除规则（如业务招待费、广告业务宣传费等规定比例扣除项目），对会计制度允许列支的费用，税法均予以承认，可以在企税前扣除。这一观点没有完整理解税法关于税前扣除的整个框架。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11461.税前扣除的框架除的两个规则：（1）一般扣除规则：《税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。[分析]该条款确立的一般扣除规则包含三个关键词：“实际发生”、“相关性”和“合理性”。后两者在税法实施条例里均有进一步明确解释，实践中的争议不大。但对于“实际发生”，目前税收政策文件尚没有给出正面解释，实践中的认识也较为模糊，这影响到企业和基层税务部门对税前扣除规则在执行中的把握。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1147（2）满足一定条件的扣除规则：（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企税前扣除，计算其应纳税所得额。[分析]该条款确立的一般扣除规则包含三个关键词：“在财务会计处理上已确认的支出”、“没有超过税收规定的税前扣除范围和标准”、“按企业实际会计处理确认的支出税前扣除”。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11482.“实际发生”的正确理解

（1）“实际发生”原则涵盖了真实性原则

现行税收政策对

“实际发生”没有更多解释；基于税法与会计制度的紧密联系，《会计制度》第十一条：企业在会计核算时，应当遵循以下基本原则：会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。《企业会计准则——基本准则》第十条：会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1149上述表述均用“实际发生”的词汇来强调会计核算必须以真实的业务为依据，不难得出判断：税法

“实际发生”的内涵之一是指产生费用或支出的经济业务必须真实。反言之，根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的经济业务来确认、计量的支出，不得在税前扣除。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1150

（2）“实际发生”是指支付义务的发生，而且这一支付义务是法定的税法以权责发生制为基本原则，以权利或责任的发生来确认当期的收入或费用，而不论款项是否收付。税前扣除作为税法规范的重要一面，也是如此。因此，“实际发生”应是指支付的义务或责任已经发生。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1151认为“实际发生”是指费用款项已实际支付的观点，不符合权责发生制原理，有悖税法基本原则。为维护国家税收的稳定，保持税法的刚性，我个人认为：税收对于企业自我承诺形成的推定义务不应予以承认，“实际发生”所指的支付义务发生应仅限于依照合同、法律、法规的规定必须履行的法定支付义务。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1152（3）“实际发生”涵盖了确定性原则“实际发生”是指税前扣除的金额为实际发生数，即支出金额必须是确定的以实际发生数确定税前扣除金额，在实践中经常被认为是以实际支付金额确定税前扣除额。《条例》中关于工资薪金、职工福利费、职工教育经费、利息支出、租赁费、“五险一金”、广告费和业务宣传费、业务招待费、财产保险、劳动保护支出、公益性捐赠、损失等各种税前扣除项目的规定，均体现了该原则，多用“发生的”、“缴纳的”、“支付的”等文字进行表述。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1153纳税人申报税前扣除的项目必须要有相应的真实合法的凭证如发票等予以证明。无法提供真实可靠凭证的，不得扣除。税前扣除项目在遵循据实扣除原则的时候还必须符合税法中的比例限制规定。根据该原则，没有实际发生的支出，不得扣除。比如企业的预计负债、公允价值变动损益等。也就是说，即便企业的支付义务已经发生，但若金额尚不能确定，或者只能估算，也不符合“实际发生”的要求。[结论]综上所述，我认为“实际发生”的含义是指以真实的经济业务为依据，企业法定的支付义务已经发生且支付金额确定。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1154（4）不得重复扣除原则也是据实扣除原则的从属原则《条例》第二十八条规定，除税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。需要注意的是，重复扣除的规定只限于企税法及其实施条例，其他法律法规及部门规章均不得作出重复扣除规定。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11553.据实扣除原则的例外（1）拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。（2）依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。（可以税前扣除的是提取的环境保护、生态恢复等专项资金，并不要求这部分专项资金已实际使用。）（3）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除；四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11563.

据实扣除原则的例外（4）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以加计扣除。（5）另有一些例外情形还有待于国务院财政、税务主管部门予以进一步的明确，如按据实扣除原则，未经核定的准备金支出不得税前扣除，但符合国务院财政、税务主管部门规定的除外。四．实际发生的原则（据实扣除原则）企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1157五．真实性原则（一）真实性原则的必要凭据及扣除要求（一）“据实”的内涵我们在税法中常常看到“据实扣除”或者“依法据实扣除”的词汇，怎么理解“据实扣除”的意思呢？1.财税对于“据实”的不同判断“据”是按照、凭借的意思（词典）。“实”是真实的意思（词典）。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1158（1）会计上的“实”强调客观真实性，但是会计的真实性是由会计人员的职业判断出来。为了使会计判断出真实性更加合理客观，会计法规规定一系列原则性判断程序，构成会计上的真实性往往是和合法性、合理性、完整性、一贯性、正确性和及时性联系在一起的进行判断的。所以一味的强调公允的客观实际发生的是不正确，不强调公允的客观实际发生的也是不正确的。也就是说会计上的“实”本质上是个程序的问题。会计上的真实性是一个规定程序，符合这个规定程序就是真实的。

五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11591.财税对于“据实”的不同判断（2）税法上的“实”，是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。就是纳税人应当提供或证明实际发生的适当凭据，由税务机关来审核其真实性。适当凭据就是“合法、有效凭证”，所谓“合法凭证”就是符合税法认可的票据，所谓“有效凭证”就是符合税法认可的时效。

也就是说税法上的“真实”本质上是个凭据的问题。税法上的真实性是一个适当凭据，符合这个适当凭据就是真实的。五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1160（二）“扣除”1.“扣除”是个税法上词汇，也称“税前扣除”，就是税前扣除项目（或金额），“税前扣除”是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。2.税前扣除项目（或金额）能取得收入有关的成本、费用和损失，换句话说是能与收入配比税法规定允许的范围内减去的一切支出。税法上有个行文惯例，如出现“与****有关”的词汇则就是需要纳税人自己提供或证明（即举证）的事项，即“扣除”需要纳税人自己提出并且提供或证明（即举证）的事项。如果纳税人自己不提出来，税务也不做扣除。五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1161（二）“扣除”3.税前扣除除必须符合实际发生性原则外，还必须符合真实性原则方可税前扣除。即，真实性原则和实际发生的原则缺一不可。实际发生的费用，如果缺乏能够证明业务真实发生的凭据，也不允许在所得税前扣除。如何确保扣除的真实性，保障凭证和凭据的真实性是前提，即：我们经常说的以票控税。这就要求要严格把握凭证、凭据关，对于特殊情况要区别对待、掌握税前扣除的要求。五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1162（1）凭证关：从外单位取得的原始凭证，必须盖有填制单位的公章；从个人取得的原始凭证，必须有填制人员的签名或者盖章。自制原始凭证必须有经办单位领导人或者其指定的人员签名或者盖章。对外开出的原始凭证，必须加盖本单位公章。未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。（2）凭据关：合法有效的凭据包括发票、财政票据、自制凭证等。发票是收付款的凭据，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差。在工作中必须区分实际发生和实际支付，实际发生不一定实际支付，实际支付也不一定就实际发生；同时应当确任也不一定取得发票五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1163（3）特殊情况：企业有的业务存在无法取得发票或不需要发票的情况。比如，从集贸市场采购餐饮物资。与其他单位共用发票的处理。企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。（4）可以暂估入账情况：税总公告2011年第34号，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1164（5）税前扣除要求：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。[总结]“据实扣除”是除有特殊规定外，纳税人应该“按照凭借”“税法认可的票据”在“税法规定允许的范围内减去”。如某某费用据实扣除就是某某费用纳税人应该“按照凭借”“税法认可的票据”在“税法规定允许的范围内减去”。五．真实性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1165（一）合理性的判断合理性原则是建立在据实扣除和合法性原则基础上的要求。合理的支出是指符合生产经营活动常规，应计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。1.允许税前扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断。六．合理性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1166

（一）合理性的判断2.合理的支出，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出，是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。六．合理性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1167（二）合理性的具体体现1.所有的企税实中的比例，例如15%（或30%）、14%、2.5%、60%兼千分之五、资本弱化的2倍、5倍等，都是合理性原则的体现。2.国税函[2009]3号：强调工资的发放应该具有合理性原则，以免纳税人在个税和企税之间进行调节。强调国有企业只有在上级主管部门核定的工资总额内才能税前扣除，这也是税务稽查的重点。3.国税函[2009]312号：资本未到位的利息不允许在税前扣除，其依据就是《条例》的第27条合理性原则。六．合理性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1168（一）准确理解“法”的内涵1.广义：合法性原则中的“法”是指所有现行有效的法律法规，即非法或违法支出不得在税前扣除。如《税法》第十条规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不得在税前扣除。2.狭义：合法性原则中的“法”是指税收法律法规。3.税前扣除项目必须符合国家税法的规定。4.《税法》第21条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。六.合法性原则该条款明确了税前扣除项目，无论是否实际发生或合理与否，如果不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度可作为费用支出，也不得在企税前扣除。也正是由于该原则的确立与落实，才产生了实际工作中税前扣除项目的纳税调整。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1169（二）非合法性支出调整1.支出项目必须是合法用途。例如，贿赂支出是不允许在所得税前扣除的。2.为了维护合法性原则，行政罚款支出不允许在所得税前列支，税款滞纳金不能在所得税前列支。3.房地产企业的土地闲置费问题。企业所得税（国税发[2009]31号）第27条与土地增值税（国税函[2010]220号）的不同规定。六.合法性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1170真实、合法、合理性原则的相互关系：1.真实性是税前扣除的首要条件除税法规定的加计费用扣除外，任何费用，除非确属已经真实发生；任何不是实际发生的费用，也就没有继续判断其合法性与合理性的必要。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当都要根据实际情况来判定。根据会计法和发票管理条例的规定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单也是适当凭据。足够与否更加依赖稽查人员的职业判断能力，纳税人的诚信度高低也是一个很重要的因素。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11712.合法性是税前扣除的基本要求不管费用是否实际发生，或合理与否，如果是非法支出，如果不符合税法的有关规定，即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用，也不能在企税前扣除。真实、合法、合理性原则的相互关系：企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11723.税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。真实、合法、合理性原则的相互关系：需要特别注意的是，由于税前扣除的“必要正常”与否，费用分配合理与否，是事后对经营费用的可取性和有效性进行分析判断。因此，必须有克制地运用这些规定，以保证纳税人真正的经营活动的费用能够扣除。因此，纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关键和重要的。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11731.与取得收入直接相关的支出:指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。（1）允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来现实、实际的经济利益。如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出等。

七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1174（2）允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。虽然企业的这类支出，并不直接或者即时地表现为相应现实、实际经济利益的流入，但是根据职业判断，如果这种支出所对应的收益，将是可预期的，那么这类支出也就属于“与取得收入直接相关的支出。如企业的广告费支出，虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入，但是根据社会上一般理性人的理解，这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度，提高其在消费者之间的认同度等，进而推动消费者购买它们的产品或者服务，提升或者加大企业的获利空间，故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11752.对相关性的具体判断:一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。（1）与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费、与经营活动无关的固定资产计提的折旧费等；（2）属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、家庭消费等。七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1176[案例]企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。[案例]某私营企业业主为其自家购买了一台电冰箱自用，在计算私营企业应纳税所得额时，由于购买此电冰箱的支出与生产经营无关则不允许扣除。七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1177[案例]古玩字画、艺术品是否可以计提折旧在税前扣除，从而避税？企业的防护犬是否可以作为生物性资产在所得税前扣除呢？[案例]已出售给职工的住房的折旧费用、企业为个人承担的个人所得税，都属于和生产经营无关的支出，都不应该允许扣除。[案例]单位组织职工旅游的同时，携带业务关系户和家属。七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11783.“与收入直接相关”中的“收入”应理解为应税收入。（1）应税收入是与不征税收入和免税收入相对应的概念。由于应税收入要缴纳企税，与之相应的支出根据相关性原则允许税前扣除。（2）不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，从税制原理上就不应缴纳企税，因此与之相对应的支出也不得在税前扣除。《条例》第二十八条第二款对此作了明确规定，即“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”。七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11793.“与收入直接相关”中的“收入”应理解为应税收入。（3）免税收入虽从税制原理上讲应该缴纳企税，但是国家出于某些考虑而允许其免予纳税，与之相对应的支出项目由于与应税收入无关，因此也不得税前扣除。虽然新税法中没有对此进行明文规定，但根据原税法的相关规定，如国债利息收入，在规定免税的同时也明确了其相关税费不得在税前扣除。而且，如果允许在收入总额中扣减免税收入的同时再对免税收入相对应的支出项目予以扣除，实际上等于重复扣除，这显然与新税法的立法精神相悖。七.相关性原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1180八．历史成本原则（以历史成本为主、公允价值为辅原则）

（一）历史成本原则（《条例》第56条：）企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本真实可靠，符合成本补偿要求，也有利于税收征管。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1181（二）以历史成本为主、公允价值为辅原则1.取得资产时以历史成本为计税基础。2.企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础3.通过捐赠、投资、非货币资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、生产性生物资产、无形资产等，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。八．历史成本原则（以历史成本为主、公允价值为辅原则）

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1182（二）以历史成本为主、公允价值为辅原则4.企业因上市需对现有资产进行评估而发生增值，需要调整资产的计税基础；5.计提减值准备后的固定资产，税收仍然按照原计税基础计价。6.企业因非货币资产交换、债务重组等交易行为，需要引进公允价值模式进行资产的计量。八．历史成本原则（以历史成本为主、公允价值为辅原则）

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1183（三）年报申报表中如何调整“公允价值变动收益”1．基本规则企业申报时，应根据已计入会计利润中的“公允价值变动收益”金额相应调增应纳税所得额。金额为正数时，是公允价值变动收益，应在计算应纳税所得额时，进行纳税调整减少；金额为负数时，是公允价值变动损失，应在计算应纳税所得额时，进行纳税调增增加。八．历史成本原则（以历史成本为主、公允价值为辅原则）

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11842．填表方法：（1）企业年度纳税申报表主表第8行“公允价值变动收益”按照对应会计核算科目的年度核算结果报数；（2）根据企税法、实施条例及准则的规定，完整填报附表七，填报纳税人以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债、投资性房地产的期初、期末的公允价值、计税基础以及纳税调整额。（3）根据年度申报表表间逻辑关系，按照附表七中“纳税调整额”计算结果填报附表三《纳税调整项目明细表》第10行“公允价值变动净收益”对应栏次。交易性金融负债的“纳税调整额”＝（期初计税基础－期末计税基础）－（期初帐载金额－期末帐载金额）。其他行次“纳税调整额”＝（期末计税基础－期初计税基础）－（期末帐载金额－期初帐载金额）纳税调整额大于0，则调整增加；小于0则调整减少。八．历史成本原则（以历史成本为主、公允价值为辅原则）

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1185[总结1]历史成本原则强调：1.其计算时点是企业取得该项资产时，而不是企业取得资产后持有期间的价值；2.企业取得资产时所实际发生的支出，强调的是现实性，即便是企业取得资产时应当负担的支出，不管出于何种原因，若企业最终实际上没有兑付这种义务性支出，那么这种所谓的“支出”是不被承认的，不得纳入资产的历史成本之中。[总结2]在确认资产的计税基础时，历史成本和公允价值计量相互相成，不可偏废。[总结3]纳税申报时，要对财税差异事项进行纳税调整。八．历史成本原则（以历史成本为主、公允价值为辅原则）

企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1186九．实质重于形式的原则（一）实质重于形式原则在税收领域中的运用自从“实质重于形式”原则正式成为会计基本原则后，由会计渗透到税收领域。

“实质重于形式”的文字也频见于财政部、国家税务总局的规范性文件文字中。在此探讨“实质重于形式”原则在税收中的运用，目的在于说明一个问题：“实质重于形式”主要是立法原则，而在执法中应该遵循“有法必依”、“法无明文不得征税”。企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1187合法使用“实质重于形式原则”进行税务处理

“实质重于形式原则”在会计核算中的运用，对规范会计核算行为，真实、公允、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业会计信息质量具有重要的现实意义。

那么，对企业发生的交易或事项进行税务处理时，也应当和会计规定一样都遵循“实质重于形式原则”吗？先来看看税法条款中有关“实质重于形式原则”使用的具体规定。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1188[案例]A公司持有B公司100%股权，B公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给C公司，作价1亿元。税务稽查认定A公司名为转让A公司股权，实为转让C公司的不动产，因此对A公司转让100%股权的行为征收营业税和土地增值税。[分析]以上案例可以看出，A公司该项股权转让其实质确实是在转让不动产，但是其外在法律形式是转让股权。【问题】稽查局是否有权依据“实质重于形式”原则对A公司征收营业税和企业所得税呢？九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1189分析一：稽查局要求A公司缴纳土地增值税，但执法理由不是“实质重于形式”，而是有法可依。国税函[2000]687号文件是总局对广西地税局的个案批复。主要内容是：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1190分析一：稽查局要求A公司缴纳土地增值税，但执法理由不是“实质重于形式”，而是有法可依。从该文件可以看出，总局针对企业名义上转让100%股权，实质上是转让土地和房产的实际情况，根据“实质重于形式”的立法原则，将该问题以税收立法的形式加以明确，稽查局可以依照总局的文件对A公司征税。假如总局没有明确的文件依据，则稽查局无权单独根据此原则征税。当然根据《条例》，股权转让并未列入土增税的征税范围，总局出台国税函[2000]687号文件是否同上位法冲突，这又是另外一个课题了。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1191分析二：税务机关无权仅仅根据“实质重于形式原则”对A公司征收营业税，在业务实质相同的情况下，营业税同土地增值税处理结果不同。深能源案件广西地税局就营业税征税问题，也专门请示了国家税务总局，总局以国税函[2000]961号文件的形式给予了批复，明确不征收营业税，财政部和国家税务总局进一步在财税[2002]191号文件中明确股权转让不属于营业税的征税范围，不应当征收营业税。[结论]同样的业务实质，营业税和土增税的处理结果不同，说明稽查局不能仅仅依据“实质重于形式”原则自行对经济业务的实质进行判断，而是要严格按照国家现行税法依法征税。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1192分析三：“实质重于形式”主要是立法原则，在执法过程中不能滥用该原则，侵犯纳税人权益。“实质重于形式”中的实质，意即经济实质，形式意即法律形式。“实质重于形式”原则，就是要求按照业务的经济实质，而不是按照法律形式来处理问题。该原则用于处理会计问题，更加公允的反应经济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。在一定意义上来说，在税务执法领域恰恰要“形式重于实质”来处理问题。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1193例如，《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（税总13号公告）规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1194在本案例中，稽查局以“实质重于形式”原则为理由，在没有明确法律依据的情况下，要求对纳税人征收营业税，违反了“法无明文不得征税”的执法规则，侵犯了纳税人的合法权益。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1195[实质重于形式结论]1.“实质重于形式”原则主要是立法原则，而不是执法原则。2.在立法领域考虑“实质重于形式”，有两个方面的考量，一是反避税，维护国家的税收利益。3.而在执法领域强调“法无明文不得征税”，不能以“实质重于形式”原则为由，在没有明确法律依据的情况下，侵犯纳税人合法权益。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11964.“实质重于形式”主要是立法原则，也并不绝对排除其在税收执法领域的应用，例如《税法》中的特别纳税调整，其调整的规则就是依据“实质重于形式”的原则，但是这种调整首先是在具有明确的法律依据的情况下进行的，因此本质上来说，还是依法行政的体现。5.在执法领域中还要强调“有法必依”，国家制定税法过程中，已经充分考量了各种交易情形，在执法过程中不能以“实质重于形式”原则为由，不执行现行有效的税法。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11976.在税务稽查中，更多的问题是政策模糊，众说纷纭。“实质重于形式”的语言或做法也频频出现在涉税问题的“判断”上。我个人认为，为了避免执法风险，作为稽查局这一执法层面，应严格依法治税，不可“实质重于形式”一语了之；作为纳税人要了解这一问题的实质，保护自己的合法权益。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/1198（二）“实质重于形式原则”在涉税问题上的具体使用

1．企业所得税的应税收入确认（国税函[2008]875号）除税法及条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。该文件规定中少了《准则-收入》中“相关的经济利益很可能流入企业”的条件，显然税法上并不注重和纠结企业发生的交易或事项是否有现实的经济利益流入，比《准则》更加强调“实质重于形式原则”。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11992．融资租入的固定资产处理（税总公告2010年第13号）根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。对实质上属于融资的售后回购业务，认为融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。不再机械地要求按照一卖一买形式进行处理，而是允许将售后回购第一个环节收到的款项确认为负债，回购价格大于原出售价格的，差额应在回购期间确认为利息费用。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11100[结论]1.“实质重于形式原则”仅适用于企税的应税收入确认、特别纳税调整（反避税）认定、计税基础确认等方面。除此以外，其他税种以及企税的成本、费用、税金、损失等扣除等其他方面，税法均没有规定遵循“实质重于形式原则”。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/111012.税法规定与会计核算在“实质重于形式原则”的适用有其相同，也有其不同之处。在企税收入确认、融资租入的固定资产的的规定是基本一致的；在减免税优惠政策、特别纳税调整（反避税）认定方面的规定实质是赋予了税务机关一种权利，一种对企业享受减免税优惠政策、反避税特别纳税的事后审核调整及对进行虚假减免税优惠政策、规避企税纳税义务的处理权。在这一点上，其含义是与会计核算“实质重于形式原则”的含义完全不同的。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11102

3.税法规定与会计核算有关“实质重于形式原则”的规定之所以有不同之处，其根本原因在于税法与会计的目的不同，因此所遵循的原则既有相容之处又有不同，不能想象让税法完全脱离会计核算，也不能指望让税法完全依赖会计核算。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11103[提示]对于“实质重于形式原则”在税务处理的适用，现在无论是企业财务人员还是税务工作人员都存在着模糊的理解。在对企业交易或者事项进行税务处理时，特别是进行成本、费用税前扣除时，往往以实质重于形式的思路进行判断，而没有对“实质重于形式原则”在税法规定中具体使用方面进行深层次的理解。这不仅会给企业带来了纳税风险，还会给稽查人员带来执法风险。因此对企业交易或者事项在进行税务处理时，要谨慎使用“实质重于形式原则”。九．实质重于形式的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11104企业发生的、与取得收入有关的、合理的支出，可分为收益性支出和资本性支出。1.收益性支出当期扣除原则指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出。企业发生的支出，如果能够在短期内实现经济利益，那么根据收入与支出的配比原则，企税法允许这部分支出在计算收益的同时予以据实扣除。如企业支付给职工的工资支出，支出的效益仅与本纳税年度有关，所以应作为收益性支出在发生当期予以扣除。十.划分资本性与收益性支出的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/111052.资本性支出分期扣除原则指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。企业为了取得收入而发生的有些支出，其效益的产生经常是长期的，无法立即实现全部收益，或者并不能在很短的时间内实现收益，根据收入与支出的配比原则，这部分支出就应被相对较为人为的予以割裂，与同时期实现的经济利益分段对应，按经济利益实现的多少和阶段，予以分期在税前扣除。如企业购建固定资产等的支出，支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步回收，支出的效益不仅与本纳税年度相关，也与以后纳税年度相关，所以应作为资本性支出，通过折旧或者摊销的方式在资产使用期间分期税前扣除。十.划分资本性与收益性支出的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/111063.税法具体规定（1）资产购进环节。《条例》对固定资产的定义发生了变化，同会计准则趋同。没有2年、2000元的限制。（2）利息的资本化问题。《条例》第37条规定。存货利息资本化的问题，例如大型机器设备、例如房产企业。（3）持有环节。关于大修理支出条例调整为50%.开办费支出原来规定作为递延资产5年递延，而条例和国税函[2009]98号文件规定，可以作为长期待摊费用不短于3年列支，也可以一次性列支。（4）租入固定资产的装修费支出。一般认为应该在剩余租赁期限内，作为长期待摊费用摊销。十.划分资本性与收益性支出的原则企业所得税法立法原则在涉税处理中应用2014/3/11107配比原则包括因果配比和时间配比。1.因果配比是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比。其中：应税收入应与为取得应税收入而支出