财务报表分析-所有者权益变动表分析

第六章所有者权益变动表分析1第一节所有者权益变动表概述一、所有者权益变动表的性质与作用所有者权益（股东权益）变动表，是反映企业在某一特定日期股东权益增减变动情况的报表。股东权益增减变动表包括在年度会计报表中，以前是资产负债表的附表，现在新准则下成为主表。——该表有利于财务报表使用者了解企业净资产状况。2第一节所有者权益变动表概述在新旧准则中这张表地位的变动，源于我国会计准则与国际会计准则趋同的大势所趋，更源于我国经济的发展而带来的会计环境的巨大变化。在所有者权益变动表的背后，是会计目标的变化引发的会计固有理论、程序和方法与变化的经济环境的摩擦、碰撞与协调，所有者权益变动表标志着，我国在变革收益报告方面终于有了实质性的进步。3第一节所有者权益变动表概述从理论上看：1.所有者权益变动表——是资产负债表与损益表的纽带跨国经营是企业在全球经济一体化前提下参与国际竞争的重要战略，但因各国在政治、经济、法律等方面的差异，使企业所面临的经营环境日趋复杂。金融工具的创新为企业带来了机遇，但同时也隐含着巨大的风险，决策者应及时了解金融工具带来的风险收益状况。4第一节所有者权益变动表概述由于历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则的限制，外币报表折算差额、可供出售金融资产公允价值变动等已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，只能绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中确认，这种做法破坏了资产负债表与损益表之间原本的逻辑关系，进而破坏了整个财务报告体系中各要素之间的内在联系。5第一节所有者权益变动表概述如果要恢复资产负债表与损益表之间的逻辑关系，就要彻底改变损益表一直遵循的历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则，这意味着要重新构建会计理论框架，目前还无法实现。会计理论发展的滞后不能满足财务报告使用者对相关信息的需求，在这种情况下，所有者权益变动表担负起了资产负债表与损益表的纽带的重任，通过所有者权益变动表搭建二者之间的钩稽关系，使财务报告体系中各要素之间能够继续保持着紧密的联系。6第一节所有者权益表概述

2.所有者权益变动表——能进一步报告全面收益所有者权益变动表的另一使命是报告全面收益。由于一些传统会计原则的限制，越来越多的已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，而是绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中确认，损益表信息的欠缺损害了会计信息的相关性。（1）报告全面收益的直接动因——确认金融工具带来的未实现利得（损失）7第一节所有者权益变动表概述新准则引入公允价值计量属性，从而使金融工具的确认和计量成为可能，然而由于历史成本原则、收入实现原则的限制，金融工具带来的部分未实现利得和损失无法在损益表中报告，只能绕过损益表在所有者权益中列示，这成为报告全面收益的直接动因。随着我国经济的发展，绕过损益表在所有者权益中列示的收益会越来越多，要让报表使用人全面了解企业的收益状况，增强会计信息的相关性，需要报告全面收益。8第一节所有者权益变动表概述（2）所有者权益变动表——体现报告全面收益的重要性我国的所有者权益变动表以净收益为起点，列示了计入所有者权益的未实现利得和损失（其他全面收益）的各项内容（如表6-2），虽然没有明确全面收益的概念，但“合计数”实际上就是全面收益总额。尽管我国没有制定专门的全面收益准则，甚至没有提到全面收益，但所有者权益变动表是主要报表之一的地位和报告全面收益的实质性内容，都说明报告全面收益方面的重要性。9第一节所有者权益变动表概述具体作用：1.由附表升为主表，体现了企业综合收益：直接计入所有者权益的利得和损失+最终属于所有者权益变动的净利润★直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中★直接计入所有者权益的利得和损失应单列项目反映10第一节所有者权益变动表概述2.反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动，以及所有者权益各组成部分增减变动的结构性信息。3.净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，不需要单独设置利润分配表。4.起到联结资产负债表和利润表的“桥梁”作用。5.将上年年末余额和本年年初余额在表内衔接。11第一节所有者权益变动表概述二、所有者权益变动表的内容和格式所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。12第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表主要内容：（1）会计政策变更（2）前期差错更正（3）净利润（4）直接计入所有者权益的利得和损失（5）所有者投入和减少资本（6）利润分配（7）所有者权益内部结转。格式见P24213所有者权益（或股东权益）变动表项目本年金额实收资本资本公积盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额400207130521加：会计政策变更前期差错更正二、本年年初余额400207130521三、本年增减变动（一）净利润3636（二）直接计入权益的利得和损失1.可供出售金融资产公允价值变动14所有者权益（或股东权益）变动表项目本年金额实收资本资本公积盈余公积未分配利润合计（三）所有者投入和减少资本1.所有者投入资本（四）利润分配1.提取盈余公积9－92.对所有者的分配

－7

－7（五）所有者权益内部结转1.资本公积转增资本四、本年年末余额40020805055015第一节所有者权益变动表概述三、所有者权益变动表列示说明1.除了直接列示计入所有者权益的利得和损失外，同时包含最终属于所有者权益的净利润，从而构成企业的综合收益。2.本表应根据当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配利润、提取盈余公积等情况分析填列。16第一节所有者权益变动表概述所有者权益变动表的填列方法：（一）“上年年末余额”项目，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。（二）“会计政策变更”、“前期差错更正”项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计政策变更的累积影响金额。17追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，视同初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。计算政策变更的累计影响数，并调整期初留存收益。追溯重述法是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法.确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法,企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中,调整前期比较数据.

18第一节所有者权益变动表概述（三）“本年增减变动额”项目1.净利润——反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额；2.直接计入所有者权益的利得和损失——反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额。（1）可供出售金融资产公允价值变动净额可供出售金融资产划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业（证券、银行）接受委托采用全额承销方式承销的股票和债券等有价证券属于可供出售金融资产的，在本科目核算。19第一节所有者权益变动表概述可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与交易费用之和记入“可供出售金融资产”科目，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。[例1]A公司于2008年10月23日从二级市场购入甲公司股票10000股，每股市价15元，手续费1000元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，该股票市价为每股18元。则2008年12月31日应确认公允价值变动额，编制会计分录如下：借：可供出售金融资产——公允价值变动29000贷：资本公积——其他资本公积2900020第一节所有者权益变动表概述注意：可供出售金融资产的利得和损失计入所有者权益；但可交易金融资产的利得和损失直接计入当期损益。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。例2．甲公司2008年3月10日从证券交易所购入丙公司发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款458000元，其中含有3000元相关交易费用。2008年5月10日，丙公司宣告发放现金股利4000元。2008年12月31日该股票的市价为5元/股，2009年2月18日，甲公司将所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款项260000元。假定甲公司无其他投资事项。21第一节所有者权益变动表概述要求：（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。（2）计算甲公司2009年出售的丙公司股票应确认的投资收益，并编制出丙公司股票的会计分录。（1）取得时借：交易性金融资产——成本

455000投资收益

3000

贷：银行存款

458000

确认持有期间享有的股利/利息借：应收股利

4000

贷：投资收益

4000借：银行存款

4000

贷：应收股利

4000

2008年B/S表日按公允价值（500000）调整账面余额（455000）借：交易性金融资产——公允价值变动

45000

贷：公允价值变动损益

45000

22第一节所有者权益变动表概述（2）甲公司2009年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260000-（455000/2）=32500（1）按售价与账面余额之差确认投资收益借：银行存款

260000贷：交易性金融资产——成本

227500

——公允价值变动

22500投资收益

10000（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失

借：公允价值变动损益

22500（45000/2）

贷：投资收益

2250023第一节所有者权益变动表概述（2）权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法核算，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位的长期股权投资以外的所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；如果是损失，则编制相反会计分录。24[例3]B有限责任公司于2008年1月向c公司投资600万元，拥有该公司20％的股权，对该公司有重大影响，采用权益法核算长期股权投资。2008年12月31日，c公司净损益以外的所有者权益增加了50万元。假定除此之外，c公司所有者权益没有变化，B公司持股比例没有变化，c公司资产账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。B公司2008年12月31日编制会计分录如下：借：长期股权投资——c公司（其他权益变动）100000贷：资本公积——其他资本公积100000处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。25（3）权益结算的股份支付换取职工或其他方服务企业给予职工的报酬，除工资、奖金等基本方式外，还包括企业年金和一定的股份。给予职工的股份通常不能立即行权，而要等到职工在企业工作满一定期限或完成特定业绩后才能行权，即存在“等待期”。在等待期内，应将取得的职工服务计入成本费用。如果是以现金结算的股份支付，应按每个资产负债表日的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；如果是以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。26[例4]甲公司为上市公司。2008年1月1日公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，且规定从2008年1月1日起必须在公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股甲公司股票。公司估计该期权在授予日公允价值为15元。第一年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20％；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15％；第三年又有15名管理人员离开。费用计算如下：2008年费用=200×100×（1-20％）×15×1/3=80000（元）2009年费用=200×100×（1-15％）×15×2/3-80000=90000（元）2010年费用=155×100×15-170000=62500（元）

27则甲公司在2008年末会计处理如下：借：管理费用80000贷：资本公积——其他资本公积800002009年末和2010年末的会计处理类推。以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益进行调整。企业在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。28（4）固定资产转换为投资性房地产公允价值变动按照新准则的要求，作为存货的房地产或自用房地产等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计量。①当企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按其账面余额贷记“库存商品”等科目，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。②将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧等借记“累计折旧”等科目，按其账面余额贷记“固定资产”等科目，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。29[例5]2008年5月10日，某房地产开发公司将一自用建筑物转为投资性房地产，并采用公允价值模式计量。该建筑物的原值为220万元，累计已提折旧30万元，已计提减值准备10万元，在转换日的公允价值为200万元。则编制会计分录如下：借：投资性房地产——成本2000000累计折旧300000固定资产减值准备100000贷：固定资产2200000资本公积——其他资本公积20000030③处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。而转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为损失，计入当期损益的营业外支出。31（5）金融资产的重分类：新《企业会计准则》规定，持有至到期投资与可供出售金融资产之间可以相互转化，进行重分类。①持有至到期投资重分类为可供出售金融资产当企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目，待处置时转出。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“持有至到期投资减值准备”科目。32②可供出售金融资产重分类为以成本或摊余成本计量的金融资产即可供出售金融资产转化为持有至到期投资，只有债务工具才能转。应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值，借记“持有至到期投资”等科目，贷记“可供出售金融资产”。

对于原记入资本公积的相关金额，应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。③原公允价值不能可靠计量，现转为以公允价值计量的金融资产账面价值与公允价值的差额计入“资本公积－其他资本公积”，待其发生减值或终止确认时，将上述差额转出，计入当期损益。33（6）现金流量套期及境外经营净投资套期产生的利得和损失——利用衍生工具进行套期按照套期保值准则的要求，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。即属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。34第一节所有者权益变动表概述（7）与计入所有者权益项目相关的所得税影响资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要贷记“资本公积—其他资本公积”，与之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积—其他资本公积”，而不构成所得税费用。同样，如果企业已记录递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结转已记录的资本公积。可供出售金融资产、长期股权投资的公允价值变动形成的利得的损失，同样是递延所得税负债、资产的形成因素。因此，在会计期末计算递延所得税资产、负债时，又反过来冲减了已经记录的所有者权益，即资本公积。

35[例6]：当期购入A股票，定义为交易性金融资产（其公允价值变动计入当期损益），购入成本为每股10元，共计购入1000股，则购入成本为10,000元，期末其公允价值为每股12元，根据新准则，账面价值被调整为12,000元，而计税基础仍为10,000元，因此产生应纳税暂时性差异2000元，假定税率为25%，则确定的递延所得税负债为500元。

借：所得税费用500

贷：递延所得税负债500

当期购入B股票，定义为可供出售金融资产（其公允价值变动计入资本公积），购入成本为每股10元，共计购入1000股，则购入成本为10,000元，期末其公允价值为每股12元，根据新准则，账面价值被调整为12,000元，而计税基础仍为10,000元，因此产生应纳税暂时性差异2000元，假定税率为25%，则确定的递延所得税负债为500元。

借：资本公积——其他资本公积500

贷：递延所得税负债500

如果公允价值小于账面价值，则确认递延所得税资产。

36第一节所有者权益变动表概述3.所有者投入和减少资本（1）所有者投入资本——反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本溢价或股本溢价。（2）股份支付计入所有者权益的金额——反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额。4.利润分配项目（1）提取盈余公积——反映企业按照规定反映提取的盈余公积；（2）对所有者或股东的分配——对所有者或股东的分配的金额；37第一节所有者权益变动表概述5.所有者权益内部结转（1）资本公积转增资本（或股本）（2）盈余公积转增资本（或股本）（这两项均根据实际转增金额填列）（3）盈余公积弥补亏损——反映盈余公积弥补亏损的的金额。38第二节所有者权益表项目内容及其分析一、所有者权益概述是指企业所有者对企业净资产的要求权。所谓净资产，在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，这可以通过对会计恒等式的变形来表示，即：资产—负债＝所有者权益。

企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者，因而所有者权益和负债（债权人权益）二者均是对企业资产的要求权，但二者之间又存在着明显的区别。主要的区别有：

（1）性质不同。

（2）权利不同

（3）偿还期限不同。

（4）风险不同。39第二节所有者权益变动表项目内容及其分析所有者权益的内容：所有者权益的来源包括所有者投入的资本（实收资本和资本溢价或股本和股票溢价）、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。（注：资本公积包括资本溢价或股票溢价和直接计入所有者权益的利得和损失）其中：直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。——是已确认但未实现的利得和损失。而直接计入当期损益的利得和损失是已实现的利得和损失。

40第二节所有者权益变动表项目内容及其分析所有者权益的特征：所有者权益与债权人权益比较，一般具有以下四个基本特征：

1．所有者权益在企业经营期内可供企业长期、持续地使用，企业不必向投资人返还资本金。而负债则须按期返还给债权人，成为企业的负担。

41第二节所有者权益变动表项目内容及其分析2．企业所有人凭其对企业投入的资本，享受分配税后利润的权利。所有者权益是企业分配税后净利润的主要依据，而债权人除按规定取得利息外，无权分配企业的盈利3．企业所有人有权行使企业的经营管理权，或者授权管理人员行使经营管理权。但债权人并没有经营管理权。4．企业的所有者对企业的债务和亏损负有无限的责任或有限的责任，而债权人对企业的其他债务不发生关系，一般也不承担企业的亏损。

42第二节所有者权益变动表项目内容及其分析二、所有者权益分析（一）结构分析指所有者权益的各项目金额占所有者权益总额的比重，它反映了企业所有者各项目的分布情况，揭示了企业经济实力和风险承担能力及内部积累的能力。影响所有者权益结构因素主要有：1.利润分配政策2.所有者权益规模权益中的每一项发生变化都会引起所有者权益规模的变化和结构的变化。43第二节所有者权益变动表项目内容及其分析3.企业控制权股权筹资分散控制权，负债筹资能保障控制权。4.权益资本成本留用利润的成本比从外部吸收投资成本低。5.外部因素选择筹资方式时受经济环境、金融政策、资本市场状况等因素的制约。以上这些原因都会引起所有者权益结构的变化。44第二节所有者权益变动表项目内容及其分析（二）增减变动分析引起所有者权益增减变动的原因：注册资本的增减；资本公积金发生增减变化；留存收益的增减；例P247（三）具体项目分析45第二节所有者权益变动表项目内容及其分析1.投入资本投入资本是指所有者投入到企业的资金。分为实收资本和资本公积。实收资本（股本）——注册资本的范围内实际投入的资本。所谓注册资本，是指企业在设立时向工商行政管理部门登记的资本总额，也就是全部出资者设定的出资额之和。企业对资本的筹集，应该按照法律、法规、合同和章程的规定及时进行。46第二节所有者权益变动表项目内容及其分析如果是一次筹集的，投入资本应等于注册资本；如果是分期筹集的，在所有者最后一次缴入资本以后，投入资本应等于注册资本。注册资本是企业的法定资本，是企业承担民事责任的财力保证。实收资本的特点：（1）没有固定利率（2）期限长47第二节所有者权益变动表项目内容及其分析资本公积：资本公积是指归所有者所共有的、非收益转化而形成的资本增值。同样是无限期又无利息的。分析内容：（1）股本增加的来源（2）投入资本占所有者权益的比重是否合理（3）投入资本的变化趋势48第二节所有者权益变动表项目内容及其分析2.留存收益留存收益是指归所有者所共有的、由收益转化而形成的所有者权益，主要包括盈余公积和未分配利润。特点：