高级财务会计：第五章 合并财务报表

第五章合并财务报表

重点应掌握以下内容：1、合并报表的合并范围；2、合并资产负债表的抵销项目的抵销处理；3、合并利润表及合并所有者权益变动表的抵销项目的抵销处理。第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的作用及特点（一）合并财务报表的作用1、合并财务报表概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。2、作用（1）对外：提供反映母子公司集团全貌的整个情况（2）对内：避免利用控股关系，人为粉饰会计报表（二）合并财务报表特点1、反映的内容和对象是若干个法人组成的会计主体2、编制的企业是对其他企业有控制权的控股公司或母公司3、编制基础是以个别会计报表为基础4、报表编制方法是有其独特的方法二、合并财务报表编制原则（一）合并财务报表种类合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。（二）合并报表编制原则1、以个别财务报表为基础编制2、一体性原则：反映多个法人企业组成的一个会计主体的财务状况。3、重要性：第二节合并财务报表的合并范围一、以“控制”为基础的合并范围1、以控制作为确定合并范围的基础。2、控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。即同时满足一下条件：涉入被投资方而享有可变回报；对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。（一）可变回报在评价投资方是否控制被投资方时，投资方需确定其是否通过参与被投资方而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。其可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。投资方在评价时需基于合同安排的实质，而不是法律形式。可变回报的例子：（1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益等。（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。（二）权力与回报之间的联系1.权利（1）主导相关活动的现时权利；权利是一种实质性权利，不是保护性权利；（2）权利是为自己行使的；权利通常表现为表决权，有时表现为合同安排；2.相关活动在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：（1）相关活动；（2）如何对相关活动进行决策；（3）哪一方拥有现时能力主导这些活动；（4）哪一方从这些活动中获得回报。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活动：①商品或劳务的销售和购买；②金融资产的管理；③资产的购买和处置；④研究与开发活动；⑤确定资本结构和获取融资。3.权利是一种实质性权利(1)实质性权利。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。

(2)保护性权利。

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。4.权利的持有人为主要责任人而非代理人代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。※拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。※在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人。

5.权力源自于表决权表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预决算方案、利润分配方案、内部管理机构设置、聘请或解聘公司经理、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有的权利。

（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权（被投资方的相关活动通过股东会议多数表决权表决或通过董事会会议多数表决权）。应考虑潜在表决权。。

（2）持有被投资方半数以上投票权但无权力

但这些表决权不具有实质性权利时，如被投资方的相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等主导；如被投资方的公司章程规定，与其相关活动的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过时。关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。（3）持有被投资方半数或半数以下表决权，应考虑：所持表决权相对于其他投资者持有的表决权份额大小，以及其他投资者持有表决权的分散程度。如：某公司A490%

其他股东每个不超过1%，之间没有协议某公司公司A40%

其他12位股东每个5%，股东协议授予A任免负责相关活动的管理人员的权利，改变协议需

要股东2/3以上同意考虑与其他表决权持有人的协议考虑其他合同安排产生的权利6.权力来自表决权以外的其他权利——合同安排有些企业表决权仅仅与行政性管理事务有关，其相关活动由合同安排决定。如证券化产品、部分投资基金等结构化主体。结构化主体业务范围受到限制；目的单一，通常为了某一个特殊目的而设立；股本不足以支撑起业务活动，必须依靠其他次级财务支持（次级财务是受偿顺序在后的财务，如次级债券、对损失作出承诺或承担义务）；通过向投资者发行不同等级的证劵等进入工具进行融资。

7.权力与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方的回报。二、纳入合并范围的特殊情况-对被投资方可分割部分的控制

在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。即实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离。三、合并范围的豁免——投资性主体（一）豁免规定如果母公司是投资性主体，只能将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不能予以合并，母公司对其他子公司的投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。（二）投资性主体的认定以想投资方提供投资管理服务为目的；唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两种均有，而让投资者获得回报；运用公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。四、控制的持续评估

当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制第三节合并财务报表编制的前提及程序一、合并财务报表编制的前提及其准备母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。1、统一资产负债表日及会计期间；2、统一母子公司会计政策；3、对子公司外币表示的会计报表进行折算。4、资料子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。合并财务报表编制原则以个别报表为基础一体性，将整个企业集团视为一个会计主体。重要性，对于企业集团而言重要的。二、合并财务报表编制程序1、空白合并工作底稿。2、将个别会计报表中的数据过入工作底稿3、编制调整分录，并过入工作底稿。4、对于集团内部业务形成的相关项目进行抵消，编制抵消会计分录，并过入工作底稿。5、在工作底稿中计算各项目合并数6、填列合并财务报表项目母公司子公司子公司调整分录抵消分录少数股东权益合并数借方贷方借方贷方营业收入营业成本货币资金实收资本三、需要调整的事项直接投资和同一控制下取得子公司：母公司对子公司的长期股权投资由成本法核算的结果改为权益法核算的结果。

非同一控制下：子公司：以购买日确定的子公司可辨认资产、负债公允价值对子公司财务报表进行调整。母公司：对子公司的长期股权投资由成本法核算的结果改为权益法核算的结果。四、需要抵消的事项资产负债表：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销；（2）内部债权债务抵销；（3）内部购进存货项目中包含的未实现内部销售损益；（4）内部购进形成的固定资产项目中包含的未实现内部销售损益；；（5）内部购进形成的无形资产项目；利润表及所有者权益变动表：（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目；（3）资产减值损失项目（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目合并现金流量表母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响：母公司与子公司、子公司与子公司之间当前以现金投资或收购股权增加的投资所产生的自安静流量；母公司与子公司、子公司与子公司之间当前取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；母公司与子公司、子公司与子公司之间当前以现金结算债权与债务所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司与子公司之间当前销售商品所产生的现金流量母公司与子公司、子公司与子公司之间当前处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；发生的其他内部交易所产生的现金流量第四节母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销一、同一控制下企业合并形成的子公司与母公司（一）原则母公司与子公司个别报表均为账面价值。不会产生商誉。母公司的长期股权投资应按照权益法。内部债权债务抵销；内部销售形成的存货项目；内部销售形成的固定资产项目；内部销售形成的无形资产项目；与非同一控制下企业合并形成的子公司与母公司会计报表合并抵消分录一样。在后面讲。（二）调整分录借：长期股权投资贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积其他综合收益（三）抵消分录及举例（四）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司的利润分配相关项目的抵销子公司：本期净利润

+期初未分配利润=可供分配的利润本期利润分配：提取盈余公积应付利润

+年末未分配利润母公司投资收益借：投资收益（母公司的）借：年初未分配利润贷：利润分配——提取盈余公积贷：利润分配——应付利润贷：年未分配利润借：应付股利贷：应收股利例：A、B具有关联关系。A企业在集团安排下取得了B100%股权。合并日合并报表工作底稿。项目A企业B企业账面价值合计抵消分录合并数借方贷方其他资产20090290290长期股权投资2020200负债10070170170股本1001511515100资本公积172192+314未分配利润336336所有者权益合计12020140120第二年资产负债表日，B公司净利润20万元，提取盈余公积4万元，未分配股利。A公司长期股权投资按照成本法核算。个别报表见下页。项目A企业B企业账面价值调整分录抵消分录合并借方贷方借方贷方其他资产260110370长期股权投资2020400负债12570195股本1001515100资本公积172217盈余公积104410年末未分配利润281948投资收益20200净利润602080年初未分配利润3333提取盈余公积104410应付股利250025年末未分配利润2819=2019=4219=23=48全资子公司情况下母公司长期股权投资收益与子公司利润分配的抵销分录为：（子公司的）借：投资收益（母公司的）借：少数股东收益借：年初未分配利润贷：利润分配——提取盈余公积贷：利润分配——应付利润贷：年未分配利润A拥有B90%股权（A与B同属一个母公司）,资产负债表日报表项目A企业B企业其他资产20094长期股权投资(对B)18负债10072.2股本10015资本公积14.32盈余公积2.72.8年未分配利润12投资收益（来自B)1.98净利润104年初未分配利润0.51提取盈余公积20.8应付利润7.52.2年末未分配利润12A拥有B90%股权，采用成本法核算长期股权投资。投资收益2.2*90%=1.98B2.2万元的股利未发放。项目A企业B企业账面价值调整分录抵消分录少数股东合并数借方贷方借方贷方其他资产200941.98292.02长期股权投资183.61.9819.620负债10072.21.98170.22股本1001515100资本公积14.32214.3盈余公积2.72.82.82.7年末未分配利润12计算2.62少数股东权益2.182.18投资收益（来自B)1.981.983.63.60净利润1041.983.63.612.02年初未分配利润0.5110.5提取盈余公积20.80.82应付利润7.52.22.27.5少数股东损益0.40.4年末未分配利润121.983.62=72=52.62二、非同一控制下企业合并形成的子公司与母公司（一）总步骤1、母公司设置备查簿，记录子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。2、编制调整分录，对该子公司提供的个别报表进行调整，使其个别报表反映在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日的金额。3、编制调整分录，母公司的长期股权投资调整为按照权益法核算的结果。（调表不调账）4、工作底稿并做抵消分录（二）原则母公司个别报表为账面价值，子公司个别报表调整为以购买日公允价值基础计算的资产负债表日的结果。合并中产生商誉。合并时抵消分录（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销；（2）内部债权债务抵销；（3）内部销售形成的存货项目；（4）内部销售形成的固定资产项目；（5）内部销售形成的无形资产项目。（三）调整分录按照购买日公允价值对子公司的资产、负债进行调整。按照调整后的子公司净利润等将母公司的长期股权投资成本法核算结果改为权益法核算结果。（四）抵消分录母公司子公司营业外收入商誉20*6年1月1日，A公司付21000万元取得B公司100%的股份，从而对B公司实施控制。这时B公司存货账面价值500万元，公允价值500万元，固定资产账面价值20000万元,公允价值23000万元,（原始价值25000万元,估计使用年限5年，直线法折旧），长期负债4000万元,实收资本15400万元，盈余公积500，未分配利润600。（非同一控制）

20*6年末B宣告净利润100万元。向股东分派利润50万元（假如尚未发放）。如A公司按照成本法进行该长期股权投资核算。合并日个别报表项目A企业B企业（子）B公允价值（购买日）存货9000500500固定资产300002000023000长期股权投资(对B)21000负债500040004000股本5200015400盈余公积1000500未分配利润200060020*6年末个别报表项目A企业B企业货币资金6000100应收利润50存货30005500固定资产3000015000+3000长期股权投资(对B)21000*负债50004050股本5200015400盈余公积1000515未分配利润2050*635净利润300100应付利润5050提取盈余公积2001520*6年调整分录1、B公司调整分录：借：固定资产(B公司)3000

贷：资本公积(B公司)3000借：管理费用750

贷：固定资产（累计折旧）750调整后B公司的净利润100-750=-650元年末未分配利润=600-650-50-15=-115元2、A公司按照权益法调整长期股权投资：（1）借：投资收益650

贷：长期股权投资650（2）借：投资收益50

贷：长期股权投资50A公司的长期股权投资：21000-650-50=20300

项目A企业B企业调整分录抵消分录合并数借贷借贷货币资金60001006100应收利润50500存货300055008500固定资产3000015000300075047250长期股权投资(对B)21000*700203000负债50004050509000资本公积300030000股本52000154001540052000盈余公积10005155151000商誉15001500管理费用750投资收益50700-650净利润3001001450-650-400年初未分配利润20006006002000提取盈余公积2001515200应付股利50505050未分配利润2050*

635=1450-115=-165-115=-501350借：资本公积3000

股本15400

盈余公积515

未分配利润-115商誉1500

贷：长期股权投资20300

借：投资收益-650（100-750）借：年初未分配利润600贷：利润分配——提取盈余公积15贷：利润分配——应付利润50贷：年未分配利润-11520*7年末B宣告净利润900万元。向股东分派利润100万元（假如尚未发放）。20*7年末个别报表项目A企业B企业货币资金67009000应收利润100存货30502500固定资产3000010000+3000长期股权投资(对B)21000*负债50004150股本5200015400盈余公积1600550未分配利润2250*1400投资收益100净利润800900年初未分配利润2050*635应付利润100提取盈余公积60035年末未分配利润22501400项目A企业B企业调整分录抵消分录合并数借贷借贷货币资金67009000应收利润100存货30502500固定资产3000010000长期股权投资(对B)21000*负债50004150资本公积股本5200015400盈余公积1600550商誉投资收益100净利润800900年初未分配利润2050*635提取盈余公积35应付利润600100未分配利润2250*14001、B公司调整分录：借：固定资产(B公司)3000

贷：资本公积(B公司)3000上年折旧对年初未分配利润调整借：年初未分配利润750

贷：固定资产（累计折旧）750本年补折旧借：管理费用750

贷：固定资产（累计折旧）750调整后有关项目计算：年初未分配=635-750=-115调整后本年净利润=900-750=150年末未分配利润=-115+150-135=-1002、A公司按照权益法调整个别报表中的长期股权投资及相关项目：上年：借：年初未分配利润650

贷：长期股权投资650借：年初未分配利润50

贷：长期股权投资50本年

借：长期股权投资150

贷：投资收益150借：投资收益100

贷：长期股权投资100长期股权投资=21000-650-50+150-100=20350借：资本公积3000

股本15400

盈余公积550

未分配利润-100商誉1500贷：长期股权投资20350

借：投资收益150借：年初未分配利润-115贷：利润分配——提取盈余公积35贷：利润分配——应付利润100贷：年未分配利润-100母公司子公司商誉或营业外收入同前例，A拥有B90%股权。其他不变。20*6与20*7两年的合并报表如下：20*6年调整分录B公司调整分录：借：固定资产(B公司)3000

贷：资本公积(B公司)3000借：管理费用750

贷：固定资产（累计折旧）750A公司按照权益法调整长期股权投资：借：投资收益650*90%=585-650=100-750

贷：长期股权投资585借：投资收益50*90%=45

贷：长期股权投资45项目A企业B企业调整分录抵消分录合并数借贷借贷货币资金60001006100应收利润50500存货300055008500固定资产3000015000300075047250长期股权投资(对B)21000*585+45203700负债50004050509000资本公积300030000股本52000154001540052000盈余公积10005155151000商誉34503450少数股东权益18801880管理费用750投资收益45585+45-585净利润3001001380-585-395年初未分配利润20006006002000提取盈余公积2001515200应付股利50505050少数股东收益-65-65未分配利润2050*6351380-115=-165-115=--501420借：资本公积3000

股本15400

盈余公积515

未分配利润-115商誉3450

贷：长期股权投资20370少数股东权益1880

借：投资收益-585（100-750）*90%少数股东收益-

65借：年初未分配利润600贷：利润分配——提取盈余公积15贷：利润分配——应付利润50贷：年未分配利润-11520*7年末B宣告净利润900万元。向股东分派利润100万元（假如尚未发放）。20*7年末个别报表项目A企业B企业货币资金67009000应收利润100存货30502500固定资产3000010000+3000长期股权投资(对B)21000*负债50004150股本5200015400盈余公积1600550未分配利润2250*1400投资收益90净利润800900年初未分配利润2050*635应付利润100提取盈余公积60035年末未分配利润22501400项目A企业B企业调整分录抵消分录合并数借贷借贷货币资金67009000应收利润100存货30502500固定资产3000010000长期股权投资(对B)21000*负债50004150资本公积股本5200015400盈余公积1600550商誉投资收益90净利润800900年初未分配利润2050*635提取盈余公积35应付利润600100未分配利润2250*1400B公司调整分录：借：固定资产(B公司)3000

贷：资本公积(B公司)3000上年折旧对年初未分配利润借：年初未分配利润750

贷：固定资产（累计折旧）750本年补折旧借：管理费用750

贷：固定资产（累计折旧）750年初未分配=635-750=-115调整后本年净利润=900-750=150年末未分配利润=-115+150-135=-100A公司按照权益法调整长期股权投资：上年：借：年初未分配利润585

贷：长期股权投资585借：年初未分配利润45

贷：长期股权投资45本年：借：长期股权投资150*90%=135

贷：投资收益135借：投资收益90

贷：长期股权投资100*90%=90长期股权投资=21000-585-45+135-90=20415借：资本公积3000

股本15400

盈余公积550

未分配利润-100商誉3450贷：长期股权投资20415少数股东权益1885

借：投资收益135少数股东收益15借：年初未分配利润-115贷：利润分配——提取盈余公积35贷：利润分配——应付利润100贷：年未分配利润-100例如：A公司对B公司的长期投资数额为180万元，拥有B公司70%的股份。B公司所者权益总额为200万元，其公允价值为250万元。A公司对B公司的长期股权投资的合并商誉为：180－250×70%=5(万元）借方例：某股份有限公司拥有一非全资子公司，该股份有限公司在20*6年12月31日对该公司长期股权投资账面余额（即资产负债表账面价值）为560万元，拥有该子公司70%的股份。该子公司20*6年12月31日调整后的资产负债表中所有者权益各项目金额如下：项目金额（公允价值）实收资本500资本公积100盈余公积160未分配利润50所有者权益合计810要求（1）计算合并该子公司会计报表时发生的合并商誉及少数股东权益；（2）编制有关长期股权投资与所有者权益抵销的会计分录。解：（1）商誉及少数股东权益的计算①母公司在子公司所有者权益中拥有的份额为：810×70%=567（万元）②合并商誉=560-567=-7（万元）③子公司少数股东权益=810-567=243（万元）（2）长期股权投资与所有者权益抵销分录如下：借：实收资本500借：资本公积100借：盈余公积160借：未分配利润50

贷：长期股权投资560

贷：营业外收入7

贷：少数股东权益243第五节内部债权与债务项目的抵销（一）应收账款与应付账款1、编制合并报表时的抵销处理内部应收账款抵销借：应付账款贷：应收账款内部应收账款计提坏账准备抵销借：应收账款-坏账准备贷：资产减值损失例如：A公司购得B公司80%的股份（A、B非同一控制），某年两公司分别编制的资产负债表的有关项目如下（单位：万元）。（购买日B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等）。项目A公司B公司应收账款-A公司9.5长期股权投资-B公司60…..固定资产180120应付账款-B公司10负债合计20045所有者权益合计42075要求：试计算A、B公司合并后资产负债表中下列各项目的金额：（1）少数股东权益；（2）资产总额；（3）负债总额；（4）所有者权益（不包括少数股东）

(5)如果B公司对应收账款计提5%的坏账准备。债权债务的抵消分录解：（1）少数股东权益数额=75×20%=15（万元）（2）资产总额=620+120-60-9.5=670.5（万元）（3）负债总额=200+45-10=235（万元）（4）所有者权益总额=420+75+0.5-60-15=420.4（万元）少数股东权益子公司所有者权益部分资产670.5

负债235

所有者权益420.5

少数股东权益15合计670.5

合计670.5借：应付账款10

贷：应收账款10

同时抵销计提的坏账准备借：应收账款_坏账准备0.5

贷：资产减值损失0.52、连续编制合并报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销处理首先，将内部应收应付账款抵销其次，上期期末内部应收账款计提的坏账准备的抵销再次，本期期末内部应收账款计提的坏账准备的抵销内部应收账款本期余额与上期余额相等时抵销处理１、将内部应收账款本期余额与应付账款相互抵销借：应付账款贷：应收账款２、将上期内部应收账款计提的坏账准备对年初未分配利润影响抵销借：应收账款-坏账准备贷：年初未分配利润内部应收账款余额大于上期余额时的抵销处理１、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款贷：应收账款２、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款--坏账准备贷：年初未分配利润３、将本期对子公司内部应收账款补计提的坏账准备抵销借：应收账款--坏账准备贷：资产减值损失例如：母公司本期应提坏账准备金２万元，其中期末母公司应收子公司账款年末余额１８０万元，坏账准备提取度为５‰，去年底内部应收账款已提坏账准备金０.４万元。要求编制抵销分录。１、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款１８０贷：应收账款１８０２、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款--坏账准备０.4

贷：年初未分配利润0.4３、将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款--坏账准备0.5(180５‰-0.4)

贷：资产减值损失0.5内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理１、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款贷：应收账款２、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款--坏账准备贷：年初未分配利润３、将本期对子公司内部应收账款冲回的坏账准备抵销借：资产减值损失贷：应收账款--坏账准备（二）应收票据与应付票据（三）预付账款与预收账款（四）长期债券投资与应付债券（五）应收股利与应付股利（六）其他应收款与其他应付款持有至到期投资发行债券借：银行存款1000

贷：应付债券1000计提利息时借：财务费用借：在建工程50

贷：应付债券－应计利息50购买债券借：持有至到期投资1000

贷：银行存款1000计提利息时借：持有至到期投资－应计利息50

贷：投资收益50合并后的抵销分录为借：应付债券1050

贷：持有至到期投资1050借：投资收益50

贷：在建工程50

贷：财务费用例如：A股份有限公司拥有某一子公司70%的股份。A公司与该子公司之间债权债务情况如下：（1）A公司本期期末应收账款余额为578万元，其中对子公司内部应收账款余额240万元。A公司采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5%。（2）A公司本期期末应收票据余额为422万元，其中对子公司内部应收票据余额160万元。（3）子公司本期期末持有至到期投资账面余额为330万元，其中债券面值为300万元，应收利息30万元。该债券投资系购买A公司对外发行的债券。A公司发行该债券的票面年利率为5%，系按面值发行，到期一次还本付息的债券，发行债券筹集的资金用于一工程，目前尚处于在建过程中。要求：根据上述资料，编制内部债权债务抵销的会计分录。解：内部债权债务抵销的会计分录为：（1）借：应付账款240

贷：应收账款240

同时抵销计提的坏账准备借：应收账款_坏账准备（240×5%）12

贷：资产减值损失12（2）借：应付票据160

贷：应收票据160（3）借：应付债券330

贷：持有至到期投资

330

同时抵销内部投资收益借：年初未分配利润15

借：投资收益15

贷：在建工程30第六节存货价值中包含的未实现的内部销售利润的抵销（本抵销涉及合并资产负债表和合并利润表）在本期内未实现对外销售而形成的期末存货时，其存货价值中包括两部分内容：（1）真正的存货成本（2）销售企业的毛利母公司的销售借：银行存款120贷：主营业务收入120结转成本借：主营业务成本80贷：库存商品80子公司购入借：库存商品120

贷：银行存款120合并后的抵销分录为：借：营业收入120

贷：营业成本80

贷：存货40库存商品一、抵消分录１、内部购进商品当期全部实现销售母公司－－子公司－－第三者

608090借：营业收入(母公司的内部销售收入80）贷：营业成本（子公司的销售成本80）２、内部购进商品当期全部未实现销售例：子公司以80万元从母公司购得存货，期末反映在子公司负债表的“存货”中，母公司销售毛利为25%。借：营业收入80

贷：营业成本60

贷：存货20或者借：营业收入80

贷：营业成本80同时：借：营业成本20

贷：存货20３、内部购进商品当期部分售出、部分未售出（１）内部购进商品当期售出部分借：营业收入贷：营业成本（２）内部购进商品当期未售出部分借：营业收入贷：营业成本贷：存货二、连续编制报表时内部购进商品的抵销处理A、上期内部购进，上期全部实现对外销售的情况不涉及到本期对其处理问题；B、上期内部购进形成期末存货的情况下，才涉及到本期合并时内部购进商品的抵销处理问题。（１）调整期初未分配的利润数额（假定上期购进形成的存货本期先销售）借：年初未分配利润（毛利）贷：营业成本（２）抵销本期内部销售收入（假定本期内部销售全部实现了对外销售）借：营业收入贷：营业成本（３）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业成本（毛利）贷：存货

A与C是同一个公司集团的两个子公司，2006年期初A拥有存货共计500万元，其中有300万元是上年来自C的销货。已知C公司，上年商品销售毛利率20%。2006年A购进商品共计5500万元，其中向C购进B商品1000万元（C公司该批商品的成本为900万元）。A本期期末库存商品中有200万元是来自C的，其中50万元属于上年购进的，150万元属于本期购进的。编制合并报表时的抵消分录。三、如果存货计提了存货跌价准备金，其会计处理和应收账款计提的坏账准备处理相同：（1）将本期内部购进存货计提的跌价准备予以抵销借：存货（跌价准备）贷：资产减值损失22000甲公司乙公司成本22000成本15000该商品可变现净值19000元时：抵消分录？该商品可变现净值14000元时：抵消分录？冲销个别报表中冲销的借：资产减值损失贷：存货（跌价准备）

甲与乙是同一个公司集团的两个子公司，2005年甲向乙销售商品A，售价30000元，乙期末存货成本共计30000元（全部为从甲处购进的）。乙期末为该存货计提减值准备1000元（可变现净值29000元）。

2006年乙购进商品共计35000元，其中向甲购进B商品15000元，乙销售商品（从甲处购入的）售价40000元，销售成本24000元。乙上年存货计提减值准备全部转回。已知甲公司，商品销售毛利率15%。编制2005年、2006年合并报表时的抵消分录。2005年末合并报表时的抵消分录借：营业收入30000

贷：营业成本25500

贷：存货4500抵销减值准备：借：存货（跌价准备）1000

贷：资产减值损失1000思考：如果乙期末为该存货计提减值准备5500元（可变现净值24500元），抵消分录如何作？2006年末抵销乙售出上期存货减值准备对年初未分配利润的影响：借：营业成本1000

贷：年初未分配利润1000乙上年存货计提减值准备全部转回，冲销：借：资产减值损失1000

贷：存货（跌价准备）1000第七节内部固定资产交易的抵销处理一、内部固定资产交易的类型（１）自身的产品其他企业作为固定资产（２）自身的固定资产其他企业作为固定资产（３）自身的固定资产其他企业作为普通商品二、内部固定资产交易抵销处理（1）当年发生内部固定资产交易，年末的抵销：第一种类型情况下：例：6月，母公司销售商品给子公司。子公司以100万元从母公司购得固定资产（预计使用5年，直线法），母公司销售存货的毛利率为20%。借：营业收入１００贷：营业成本８０贷：固定资产２０当期多计提折旧的抵销借：固定资产2

贷：管理费用（或销售费用）2母公司借：固定资产清理100

贷：固定资产100借：银行存款120

贷：固定资产清理120借：固定资产清理20

贷：营业外收入20子公司借：固定资产120

贷：银行存款120抵销分录：借：营业外收入２０贷：固定资产２０借：固定资产2

贷：管理费用2第二种情况下例：6月，母公司出售固定资产给子公司。子公司以120万元从母公司购得固定资产（预计尚可使用5年，直线法），母公司固定资产的账面价值100万元。（2）内部固定资产交易以后会计期间的抵销处理1、原交易未实现利润在以后报表合并时的抵销借：年初未分配利润贷：固定资产2、以前年度多提累计折旧的抵销借：固定资产贷：年初未分配利润3、本期多计提折旧的抵销借：固定资产贷：管理费用例：上年6月，母公司出售固定资产给子公司。子公司以120万元从母公司购得固定资产（预计尚可使用5年，直线法），母公司固定资产的账面价值100万元。本年抵消分录：1、上年交易未实现利润在以后报表合并时的抵销借：年初未分配利润20

贷：固定资产202、以前年度多提累计折旧的抵销借：固定资产（累计折旧）2

贷：年初未分配利润23、本期多计提折旧的抵销借：固定资产4

贷：管理费用4综合练习

A股份有限公司20*5年2月2日从其拥有的被投资企业B公司购进生产设备一台。B公司销售成本为62万元，销售价款为80万元，销售毛利率为22.5%。A公司支付价款总额为93.6万元（含增值税13.6），另支付运杂费1万元、险费1.4万元、发生安装调试费用4万元，于20*5年5月10日交付使用。A公司采用平均年限法计提折旧该设备用于行政管理，使用年限为5年，预计净残值为原价的4％（注抵销该固定资产包含的未实现内部销售利润时不考虑净残值）。要求：（1）计算A公司购入该设备的入账价值。设备的入账价值＝80+1+1.4+4=86.4(万元)(2)计算确定A公司该设备每月应计提的折旧额。解：每月应提的折旧额＝86.4×(1-4%)÷5÷12=1.3824(万元)(3)假定该设备在使用期满时进行清理,编制A公司20*5

、*6、20*9、20*0年度合并报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。解：①20*5年度抵销分录借：营业收入80

贷：营业成本62

贷：固定资产18同时：借：固定资产2.1

贷：管理费用2.1[(80-62)÷5÷12]×7个月=2.1(万元)②*6年度的抵销分录借:年初未分配利润18

贷:固定资产18

借:固定资产2.1

贷:年初未分配利润2.1借:固定资产3.6

贷:管理费用3.6(18÷5)③20*9年度抵销分录借:年初未分配利润18

贷:固定资产18

借:固定资产12.9(2.1+3×3.6)

贷：年初未分配利润12.9借:固定资产3.6

贷:管理费用3.6(18÷5)④20*0年到期报废借:年初未分配利润18

贷:营业外收入18借:营业外收入16.5(2.1+4×3.6)

贷:年初未分配利润16.5借:营业外收入1.5

贷:管理费用1.5[(80-62)÷5÷12]×5个月=1.5(万元)（4）假定20*7年6月提前报废，编制A公司20*7年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。解:借：年初未分配利润18

贷：营业外收入18借：营业外收入5.7(2.1+3.6)

贷：年初未分配利润5.7借：营业外收入1.8

贷：管理费用1.8[(80-62)÷5÷12]×6个月=1.8(万元)（5）假定该设备至20*1年仍未报废，编制20*1年该设备的抵销分录。解：20*1年属于超期使用借：年初未分配利润18

贷：固定资产18借：固定资产18

贷：年初未分配利润18第八节内部无形资产交易的合并分录甲公司2010年12月31日的无形资产中包含一项从乙公司购入的无形资产。该无形资产系2009年1月10日以500万元的价格购入的；乙公司转让该项无形资产时的账面价值为400万元。假定甲公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。第八节内部无形资产交易的合并分录09年内部购销无形资产借：营业外收入(500-400)100贷：无形资产100借：无形资产-累计摊销10贷：管理费用102010年抵消分录借：年初未分配利润(500-400)100贷：无形资产100借：无形资产-累计摊销10贷：年初未分配利润10借：无形资产-累计摊销10贷：管理费用10第九节所得税会计相关的合并分录一、内部应收账款相关的所得税会计抵消分录甲：应收账款1000乙：应付账款1000甲计提坏账准备10甲：应收账款账面价值990计税基础1000可抵扣暂时性差异10借：递延所得税资产10*25%贷：所得税费用10*25%一、内部交易应收账款相关的所得税会计抵消分录公司集团：应收账款账面价值0计税基础0可抵扣暂时性差异0冲销甲公司个别报表的处理：借：所得税费用10*25%

贷：递延所得税资产10*25%二、内部交易存货相关的所得税会计抵消分录存货甲（成本1800，售价2000）

乙2000乙：账面价值2000，计税基础2000，无差异。集团合并报表：账面价值1800

计税基础2000可抵扣暂时性差异200故合并报表补充：借：递延所得税资产200*25%

贷：所得税费用200*25%20*8年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。20*8年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。20*8年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。20*8年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。20*9年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。20*9年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。(1)20*8年抵销分录①抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入800(400×2)贷：营业成本750存货50[100×(2-1.5)]②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产12.5贷：所得税费用12.5③抵销计提的存货跌价准备借：存货—存货跌价准备20贷：资产减值损失20④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用5贷：递延所得税资产5

(2)20*9年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：年初未分配利润50贷：营业成本50借：递延所得税资产12.5贷：年初未分配利润12.5②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业成本40贷：存货40[80×(2-1.5)]借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货—存货跌价准备20贷：年初未分配利润20借：年初未分配利润5贷：递延所得税资产5

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4(20÷100×20)贷：存货—存货跌价准备4⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数

20*9年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-(20-4)=24(万元)。借：存货—存货跌价准备24贷：资产减值损失24借：所得税费用5贷：递延所得税资产5

20*9年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期