论人力资源价值会计附表二

论人力资源会计李欢渤海大学培训学院邮编121000引言随着社会的不断进步与发展，特别是知识经济时代的到来，使知识成为了核心的生产要素。但归根到底，知识的拓展、创新闻运用必须依赖与人的存在，这让人们更加深刻的认识到了人力资本对于企业发展的重要性。在会计学领域，这一变化直接导致了人力资源会计的产生与发展，从20世纪60年代提出人力资源会计这一概念开始到这一概念引入我国，经过中外学者的不断研究与完善，形成了许多宝贵的经验与成果使人力资源会计逐渐成为会计学的一个重要的分支。由于各种原因，我国的人力资源会计研究现已取得了一些阶段性的成果，理论研究也部分应用于实践。作为一个独立的会计学分支，人力资源会计同样存在其基本假设、计量、披露等方面的内容。然而由于人力资源本身的特殊性，使得人力资源会计存在诸多需要解决的难点，推进我国人力资源价值体系的深入与发展，对整个国民经济的发展都将产生重大影响。一、国内外研究现状，发展动态（一）国外研究现状，发展动态1、20世纪60年代，美国密歇根大学赫曼森率提出“人力资源会计”的概念。他指出：“作为企业最有效的经营资产之一的人力资源，可以完善会计报表，为企业管理人员所有”。从此，人力资源会计作为传统会计的一个分支，发展讯速。2、人力资源会计应是对现行传统会计的延伸和补充，因此完全可以沿用现行会计的一些基本假调和程序，但是，基于“人力资源”的特殊性，其核算在现行会计的基础上有所修正和改进。3、赫曼森在1964年发表的《人力资产会计》一文中，指出“人力资源构成了大多数企业最有效的经营资产，财务报表中应该包括人力资源”。4、1970年，密歇根大学成立了“人力资源会计联合开发小组”，对人力资源会计的理论概念和方法进行了一系列研究。同年赫曼森提出了人力资源会计计量的非购入商誉法。他发现，在同一行业的不同企业有着不同的收益率，他把某一企业超过过行业平均收益的部分归功于人力资源。简单来说，人力资源的价值就是行业投资报酬率与本企业实现的净收益相比所折算的资产，与企业实际占用资产之间的差值。5、1985年，弗兰霍尔茨教授在专著《人力资源会计》认为“人力资源会计是人的成本和价值作为组织的资源进行计量的报告活动”。同时弗兰霍尔茨还在他的《人力资源会计》一书中介绍了“随机报偿价值模式”，该模式认为人对企业的价值在于他能为企业提供未尝未来用途和服务。6、1988年，著名经济学家布鲁莫特指出：“人力资本产权是指对劳动者在社会化大生产中所体现出的无形资源的所有、使用、收益及处置等权力。既在高技术人才公司中的生与死都系于是否创新，这就意味着无形财产的巨大发展”。7、2002年，日本学者若杉明改进了他对人力资源会计的定义艮“人力资源通过会计方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源会计的信息，以提供给企业的经营者及其利害关系者使用”。（二）国内研究现状，发展动态1、人力资源会计于20世纪80年代初期引入我国。80年代，我国对人力资源会计的研究大都限于介绍有关概念和有关归属问题。这期间翻译出版了大量外国著作，比如由陈仁栋翻译的弗兰霍尔茨的著作《人力资源会计》，是在我国第一次系统介绍人力资源会计的内容。2、进入20世纪90年代，我国人力资源会计研究从起初单纯地介绍国外研究成果转向系统研究。我国的人力资源会计研究被推进到一个新的阶段。随着我国人事制度改革的深化、企业市场主体地位的加强以及加入WTO后面对的国际国内激烈的人才竞争，人力资源会计的研究与实施已是大势所趋。这必将突破传统会计把“人力”仅仅作为成本的状况，而且通过确立人力资源价值与投资及收益的关系，实现对人力资源的成本和价值的确认、计理，并对人力资源开发投资的经济效益进行分预测和管理。3、进入21世纪，随着经济的全球化和知识经济时代的到来，人类社会经济生活的各个方面将要发生深刻的变化，人力资源会计应运而生，同时也使会计学面临着挑战。同时随着科学技信的进步与知识经济的发展，世界各国经济的发展已从自然资源竞争、资本资源竞争转向人力资源竞争，人力资源已成为企业的“第一资源”激烈的竞争形势对企业的管理提出了更高的要求，同时也加强了对人力资源管理的要求。人力资源方面的信息很大程度上影响着企业的有效决策。4、我国是发展中国家，也是一个人口大国，有着极其丰富的人力资源，影响我国经济发展的因素是多方面的，人力资源会诉影响是至关重要的。而人力资源会计在我国的发展极为缓慢，尤其在我国实施的过程中也存在许多的问题。犹如研究起步晚等问题，我国的人力资源会计及其信息披露等方面至今还未形成比较完善的科学体系，仍然处于理论研究阶段，无法付诸实践。而解决问题的关键就是提出解决推行我国人力资源会计中的主要问题，并提出相应的对策来解决推行我国人力资源会计的实际问题。二、人力资源会计的计量划分与使用范围人力资源会计的计量是为了掌握人力资源的现状和劳动情况，从而为其以后的账务处理、价值管理以及最终提供完整的会计信息打下基础。人力资源会计的计量内容有广义和狭义之分。狭义的人力资源会计的计量内容是指用货币对人力资源的成本和价值进行计量。广义人力资源会计的计量是指用货币作尺度对人力资源成本和价值的确认、测定，也包括用非货币方法对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理的、行为的、思想的、作风的各方面的综合素质进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。（如图一）图一：人力资源会计计量（一）人力资源会计的计量方法1、人力资源会计成本法人力资源成本是指取得或重置人员而发生的费用支出，包括人力资源的取得成本和人力资源的重置成本。2、人力资源会计价值法人力资源价值分为补偿价值（或交换价值）和剩余价值两部分。补偿价值体现为支付给人力资源所有者即劳动者的工资报酬（包括工资、奖金、福利费等，下同），它是对劳动者参与组织活动过程中所消耗的脑力和体力的补偿。剩余价值是劳动者的剩余劳动所创造的那部分价值。此外，人力资源价值还可分为基本价值（自然人力所具有的价值）和变动价值（投资后增值），个体价值和群体价值。3、成本法和价值法的综合运用人力资源会计计量的二重性指的是人力资源成本会计法与价值会计法的综合运用。从目前的理论研究与实践成果看，综合运用这两种方法可以取长补短，更为科学合理地计量人力资源的实际价值，从而较好地解决人力资源会计计量中存在的问题。（1）从时间上看，人力资源的成本会计与价值会计方法是人力资源会计的两个阶段，成本会计注重过去和当前，价值会计注重今后和未来。（2）从投入产出看，成本会计注重投入，承认既成事实；价值会计注重未来产出。（3）人力资源会计包括人力资源管理会计和人力资源财务会计两方面，要综合使用管理会计与财务会计的核算计量方法。（4）人力资源成本会计与人力资源价值会计核算数据可以交叉使用。（二）人力资源会计的计量模型1、历史成本的计量模型历史成本包括人力资源的取得和开发成本。2、重置成本下的计量模型资源重置成本的着重点是职务成本，而不是个人成本。3、人力资源会计价值法的计量模型（1）未来工资报酬折现模型。（2）调整后的未来工资报酬折现模型。（3）随机报偿价值模式。4、群体人力资源价值计量模式（1）非购入商誉法（2）经济价值法。三、我国推行人力资源会计的条件及现状分析（―）从会计角度分析建立一套完整的会计理论体系是全面推行人力资源价值会计的首要条件。1、确认。对企业人力资产的确认是进行后续计量、记录、报告的前提。2、计量。如何对企业人力资产进行计量一直是理论界探讨的热点之一。3、记录。会计上对人力资产的记录，主要是指将人力资产纳入账户体系进行后续反映的阶段。4、报告。在企业人力资产的报告方面，由于企业财富的创造是人力、物力、财力三者共同作用的结果，它们对企业的贡献不易区分。（二）从客观经济条件角度分析1、完善的产权制度。人力资源权益会计的核心是人力资本参与企业剩余价值分配的问题，这将影响到企业现有的收益分配格局。2、完善的分配制度。推行人力资源会计，肯定人力资本所有者参与企业剩余价值分配，需要有完善的分配制度作保障。3、完善统一的劳动力市场。推行人力资源会计，需要对企业人力资源的取得成本和价值进行计量。只有建立人才自由流动、信息公开的劳动力市场，才能为企业人力资源会计核算提供客观依据，降低人力资源会计的推行成本。4、技术条件。人力资源会计的推行依赖于高水平的会计队伍和企业会计信息化的实现。可见，无论是人力资源成本会计、价值会计模式，还是权益会计模式，人力资源的特殊性质使现有的人力资源会计理论体系还存在很多缺陷，无法为人力资源会计的推行提供理论支持。同时，客观经济条件的缺乏也是制约人力资源会计顺利推行的因素之一。（三）现阶段财务报告在人力资源信息披露上的改进目前，企业提供的人力资源信息主要是为满足内部人力资源管理的需要。企业对外的财务报告则以有形资产的计量和披露为核心，缺乏对人力资源状况的披露。实际上，提供企业整体的人力资源信息，可以帮助各利益相关者全面了解企业经营管理状况和发展前景。因此，我们认为现阶段会计报表附注在人力资源信息上的披露可从以下三个方面进行：1、企业人力资源构成状况，主要是不同学历、不同岗位和不同职称的员工占企业人力资源总量的份额。这些数据可以反映出企业的规模、行业类型、技术实力、未来发展潜力。2、企业人力资源变动状况，主要是会计期间内企业人才流入和流出的状况，可以帮助会计信息使用者了解企业管理水平、凝聚力、社会责任履行情况等信息。3、企业人力资源投资和收益状况，主要是人力资源使用和开发成本占营业收入的比重及增减变动与企业经营利润增减变动的对比情况。、建立人力资源价值会计体系的重要性在《论人力资源会计现状及其应用》一文中，认识到经济的快速发展，使人力资源管理问题日益突出。与此同时，人力资源会计也日益受到会计界的重视。该文先阐述了人力资源会计的现状，然后论述了应用和推行人力资源会计的必要性及可能性以及如何在我国进行人力资源的开发和利用。主要以下几点阐述：1我国人力资源会计的现状。2推行人力资源会计的必要性。2推行人力资源会计的必要性。在《关于人力资源价值会计的思考人力资源会计》一文中提到在20世纪60年代末70年代初产生于美国，自从80年代而引入我国后，至今仍处于介绍研究成果，探讨学科内容及其适应性阶段。然而，目前我国新时代的企业，急切需要建立新的人力资源价值会计制度。该文大至从以下几点进行了论述。（一）我国新时期的人力资源价值会计发展。我国人力资源价值会计的现实情况：建设资金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而潜力有待开发。这就构成了我国经济建设人、财、物三大资源的特定格局。这种格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为重心，因为物质资源的人均占有量限制了我们;也不能以资金资源的开发为重心，重蹈亚洲金融风暴的覆辙，而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势。从客观环境和发展趋势看，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人力资源为主题。为此，我们必须对人力资源的价值加以确认、计量和反映。这是我国特有的状况。（二）人力资源价值会计面临着新的冲击。1、人力资产价值的确认与人力资产使用价值的对等问题。2、从会计确认与计量方法来看，将人力资产确认、计量、登记入账和报告，与将物质资产确认、计量、登记入账和报告有着明显的区别。3、人力资源会计价值的核算对象，从人才等级的划分来看，最简单的方法是将企业员工分为初、中、高三级。但同时出现的问题是：第一，人力资源会计价值核算的对象是什么？是企业的所有员工，还是仅限于高级人才呢？这里所涉及的不单是一个核算成本与效益的比较问题。如果这个问题不好做出肯定回答，有一点应该是没有疑问的，那就是对不同档次的人才会计核算中应该依据重要性原则区别对待。第二，如何划分人才的等级，或者说初、中、高的划分以什么为依据呢？是以职务、职称的高低，还是有其他标准？等等，所有这些都应该成为人力资源会计研究必须解决的问题。4、人力资源会计本身在中国推行有难点，复旦大学张文贤教授曾在《会计研究》1995年第12期上发表了题为《人力资源会计的四大难题》的论文。张教授认为，迄今为止，之所以人力资源会计在理论上还没有形成完整的学科体系，在实践上还没有将理论和方法应用于实务，问题在于应用时遇到了人力资源的计量及其资本化、人力资源的折旧及其分摊、人力资源的权益分派以及人力资源在财务报表上列示等四大难题。（三）鉴于以上的状况，提出一些对策和思路1、人力资源价值的计量是人力资源会计的计量两大部分中的一个，对人力资源的价值予以计量的方法包括未来工资折现模型、未来收入折现模型、随机报酬模型、内部竞价模型等等。2、对于市场经济下的现代企业而言，管理的中心在经营，经营的中心在决策，而决策的重心在于会计信息的质量与对信息的正确分析上运用。3、人力资源价值会计的模式构想——将人力资源价值会计整体纳入财务会计核算体系。知识经济时代，由于信息使用者的迫切需要，并且人力资源价值有了提供基础和物质保障，人力资源价值信息进入财务会计核算体系有了可能性。在《我国人力资源价值会计综术及现实取向分析》一文中对理论界关于人力资源价值会计的代表观点作了综述，文中阐述了阎达五教授等人的观点。主要探讨，人力资源权益确认依据；人力资源价值计量。人力资本参与收益分配的方法；人力资本对企业亏损破产责任的承担等。（四）人力资源价值会计三种不同观点1、第一种观点认为传统的人力资源会计被混淆于传统会计模式的范围内，但是人力资源会计作为一个会计学的新，其必然存在着属于自己的社会环境需求性，需求是原动力，因此人力资源会计供给不可能永远共生于传统财一务会计模式的“界面上”，人力资源会计模式的发展和突破需要奠定自己的理论基础。2、第二种观点提出将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，其中对人力资产就应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力原投以出作为人力的价值入几，因为这些支出是实实在在存在的，籍此入账，既客观又方便。3、第三种观点认为目前人力资源会计的研究试图在现有财务会计理论和框架之外建立自成体系的理论和方法，有贪大求全之嫌，因而不能突出人力资源最主要的特点，结果将人力资源会计的应用变成了一个浩大的工程，从而阴挠了企业财务报告中反映人力资源信息。五、建立人力资源会计的必要性和紧迫性（一）有利于向相关使用者提供人力资源管理的决策信息。现代企业要有效地开发和利用人力资源节约人工成本与人力投资是一对矛盾,二者的协调要依赖人力资源会计根据人力资源价值变化的信息，作出正确的人力资源管理决策。随着我国人事制度的改革企业用人招聘的自主权越来越大人力资源的流动日趋频繁以及企业在职人员的培训、再教育等都需要通过人力资源会计反映出来以考核人力资源的经济价值和向有关使用者提供人力资源的决策信息。（二）有利于企业内部各责任单位有效地利用人力资源。人力资源会计能及时反映企业人力资产增值和耗用情况。通过合理制订工资及福利政策有效地调动职工的积极性使企业内部各责任单位有效利用人力资源，使企业人力资源保持合理的水平，做到人尽其才,人尽其用，避免人才浪费与资产闲置为企业创造出更大的经济效益。（三）有利于企业正确核算期间费用和经营收益。传统的损益中由于将开发人力资源支出列为本期费用从而降低了本期收益，在资产负债表中，资产总额未包括人力资源从而歪曲和低估了企业实际资产和低估了企业未来的获利能力。人力资源会计应正确区分人力资产的投资与耗费使企业人工成本计价列示合理使企业收益计量建立在收入、费用合理配比的基础上从而提高会计信息的准确性。（四）有利于国家的宏观经济调控。企业的人力投资不仅对于提高企业职工素质具有重要意义而且对于提高全民知识水平具有重要意义。人力资源是一个国家宝贵的财富是促进国民经济发展的重要因素促进人力资源的开发是国家宏观调控的重要目标。通过人力资源会计反映报告可以使政府了解企业人力资源的维护和开发情况以适应政府行为和宏观调控手段的需要。（五）建立人力资源价值会计的重要意义1、是知识经济发展和我国宏观经济管理的需要。21世纪是知识经济的时代，经济的增长、财富的创造将不再主要依靠物质资料的投入和消耗，而主要依靠知识。作为知识载体的人力资源，将成为影响企业生存和发展的基本因素。但一个企业盈利能力的高低和经营实力的大小仅靠传统会计信息系统提供的资料是无法衡量的，因此迫切需要引入人力资源会计。