第3章-购买日后的合并财务报表课件

第3章购买日后的合并财务报表高级财务会计GaoJiCaiWuKuaiJi主编：韩传模第3章购买日后高级财务会计GaoJiCaiWu第3章购买日后的合并财务报表通过本章的学习，掌握购并日后合并报表编制前的调整和抵销分录；熟悉成本法和权益法的特征，能够运用本章所学知识编制购并日后的合并报表。学习目标第3章购买日后的合并财务报表通过本章的学习，掌握购并日后第3章购买日后的合并财务报表大都旅游控股集团案例分析，大都旅游控股集团公司是一家大型企业集团，主要从事出租汽车、汽车维修、旅游服务、宾馆饭店以及房地产开发等业务。2007年为了整合企业集团资源，提高企业集团专业化管理水平，发生了如下经济业务事项：1.大都旅游控股集团公司是一家大型企业集团，主要从事出租汽车、汽车维修、旅游服务、宾馆饭店以及房地产开发等业务。2007年为了整合企业集团资源，提高企业集团专业化管理水平，发生了如下经济业务事项：导入案例第3章购买日后的合并财务报表大都旅游控股集团案例分析，大第3章购买日后的合并财务报表大都旅游集团公司所属某旅游饭店开办有一家出租汽车公司(丁公司)，共有出租汽车150辆。集团公司要求，将该出租汽车公司整体划归集团公司所属的甲出租汽车公司，作为甲出租汽车公司的第八分公司。甲出租汽车公司是该市有影响的出租汽车公司，兼并上述出租汽车公司前拥有6500辆出租车。集团公司要求，以2007年3月31日为基准日，按会计师事务所审计后的丁公司净资产的120%作为对价，由甲公司支付给旅游饭店。所需的审计费用由甲公司承担。导入案例第3章购买日后的合并财务报表大都旅游集团公司所属某旅游饭第3章购买日后的合并财务报表经会计师事务所审计，丁公司2007年3月31日总资产为2300万元，负债总额为500万元，净资产为1800万元。甲公司按净资产的120%，即2160万元用银行存款支付给了旅游饭店。2007年4月1日，甲公司派出管理人员，全面接收了丁公司，作为甲公司的第八分公司。审计完成后，甲公司支付了审计费用10万元。导入案例第3章购买日后的合并财务报表经会计师事务所审计，丁公司第3章购买日后的合并财务报表第一节长期股权投资的会计方法第二节非同一控制下购买日后母公司拥有子公司全部股权的合并报表第三节非同一控制下购买日后母公司拥有子公司部分股权的合并报表本章内容第3章购买日后的合并财务报表第一节长期股权投资的会第3章购买日后的合并财务报表

一、成本法二、权益法第一节长期股权投资的会计方法

第3章购买日后的合并财务报表一、成本法第一节长第3章购买日后合并财务报表

（一）成本法的概念和适用范围一、成本法

成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资企业宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应当享有的部分，确认为投资收益。

我国会计准则规定，以下两类投资采用成本法核算：企业持有的对子公司投资，对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算；对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。第3章购买日后合并财务报表（一）成本法的概念和适用范围一第3章购买日后合并财务报表

（二）成本法在会计处理上的主要特点一、成本法核算程序简便，容易掌握。长期股权投资账户能够反映投资的成本。这种收益观点能够反映企业实际获得的利润或现金股利的情况。信息反映更加充分、全面。在法律上符合企业法人的概念，成本法强调了投资企业与被投资企业关系上的法律形式，注重了投资企业与被投资企业为两个独立的法人实体，两个会计主体所以，只有投资企业实际得到利润或现金股利时，或对利润或现金股利的要求权实现时才能确认为投资收益。这种方法符合收付实现制原则，收益实现符合谨慎性原则。可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况。第3章购买日后合并财务报表（二）成本法在会计处理上的主要第3章购买日后合并财务报表

（三）成本法的缺陷一、成本法

⒈不能反映投资企业在被投资单位的权益，因为长期股权投资账户始终仅反映初始投资或追加投资的投资成本。⒉投资收益不能真正反映投资企业应获得的利益，容易为投资企业操纵利润提供空第3章购买日后合并财务报表（三）成本法的缺陷一、成本法第3章购买日后合并财务报表

（一）权益法的概念和适用范围二、权益法权益法是指投资发生时以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动

我国会计准则规定，以下两类投资采用权益法核算：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资在单独财务报表中应采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施共同控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。第3章购买日后合并财务报表（一）权益法的概念和适用范围二第3章购买日后合并财务报表

（二）权益法在会计处理上的主要特点二、权益法初始投资成本的处理。企业在进行长期股权投资的初始投资或追加投资时，应按照投资的成本增加长期股权投资的账面价值。比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。投资以后，对于被投资单位所实现的净利润或产生的净亏损，投资企业应按其持有被投资单位的股权份额确认为投资收益或投资损失。由于被投资企业个别利润表中的净利润是以账面价值为基础计算的，确认投资收益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。当投资企业从被投资单位收到股利时，应减少投资企业的投资的账面价值，因为，被投资单位宣告或发放的股利，并非投资企业的收益，而是投资企业对被投资单位投资的部分清算。第3章购买日后合并财务报表（二）权益法在会计处理上的主要第3章购买日后合并财务报表

（三）权益法的优势二、权益法

⒈按所持股权所代表的所有者权益的增减变动确认投资损益，准确表明了股权代表了股东应享有或应分担被投资单位的利益或损失。⒉能够代表投资企业控制或重大影响的实施，并表明投资收益是可实现的。⒊权益法强调投资企业与被投资企业关系上的经济实质，将两个独立的法律主体视为一个经济主体，其处理方法更符合权责发生制原则。⒋权益法所反映的投资收益更客观真实，避免操纵利润的情况发生。第3章购买日后合并财务报表（三）权益法的优势二、权益法第3章购买日后合并财务报表

（四）权益法的会计处理程序二、权益法

⒈母公司在账上记录合并业务，按投资成本记录长期股权投资账户；⒉调整被投资企业的净利润后，母公司在账上记录子公司当年的净收益中应享有的部分；⒊记录当期宣告的股利。第3章购买日后合并财务报表（四）权益法的会计处理程序二、第3章购买日后的合并财务报表例3-1M公司在2009年1月1日购入联营N公司30%的股份，共支付银行存款1,080,000元，N公司2008年12月31日有关资产负债的账面价值和公允价值资料见图表3-1，N公司于2009年8月1日支付现金股利100,000元，当年N公司实现的净利润为360,000元。二、权益法第3章购买日后的合并财务报表例3-1M公司在2009第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋16图表4—1N公司资产负债表和公允价值

2008年12月31日单位：元项目账面价值

公允价值银行存款75,00075,000短期投资45,00045,000应收账款（净额）315,000315,000存货540,000618,750固定资产（净值）2,700,0003,015,000无形资产（净值）150,000165,000资产合计3,825,000

4,233,750短期借款240,000240,000应付账款340,500340,500长期应付款960,000960,000负债合计1,540,500

1,540,500股本900,000

资本公积915,000盈余公积259,500未分配利润210,000股东权益合计2,284,500权益合计3,825,0002,693,250第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表172.根据以上资料，M公司运用权益法进行的会计处理程序如下：借：长期股权投资—N公司1,080,000

贷：银行存款1,080,000⑴M公司在2009年初记录投资业务⑵M公司在2009年记录收到股利和确认的投资收益

①8月1日，收到股利，借：银行存款（100,000×30%）30,000

贷：长期股权投资—N公司30,000第3章购买日后的合并财务报表172.根据以上资料，M公第3章购买日后的合并财务报表18⑵M公司在2009年记录收到股利和确认的投资收益

②12月31日，按股权比例确认投资收益。调整被投资企业净利润：1.存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=618750-540000=787502.固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=3015000/15-3600000/20=201000-180000=210003.无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=165000/10-225000/15=15004.调整后的净利润=360000-78750-21000-1500=258750借：长期股权投资—N公司(258,750×30%）77625

贷：投资收益77625第3章购买日后的合并财务报表18⑵M公司在2009年记第3章购买日后的合并财务报表19

一、合并报表编制的一般程序二、合并后当年的合并报表编制三、合并后当年以后年度合并报表的编制第二节非同一控制下购买日后母公司拥有子公司全部股权的合并报表

第3章购买日后的合并财务报表19一、合并报表编制的一般第3章购买日后的合并财务报表20一、编制合并报表的一般程序1.审核单独财务报表2.母子公司个别财务报表数据写入工作底稿3.编制调整、抵销分录，过入工作底稿4.根据2和3计算合并金额5.填列合并财务报表调整分录：a.调整子公司可辨认资产、负债、或有负债至根据购买日公允价值计算的资产负债表日的金额b.对子公司会计政策、会计期间不一致的调整c.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法抵销分录：抵销母子公司个别财务报表加总数中重复记录的部分（1）对子公司股权投资（2）集团内部交易第3章购买日后的合并财务报表20一、编制合并报表的一般程第3章购买日后的合并财务报表21

二、合并后当年的合并报表编制（一）合并后当年的合并报表编制的特点（二）合并后当年的合并财务报表编制方法（三）合并后当年的合并财务报表编制举例第3章购买日后的合并财务报表21二、合并后当年的合并报第3章购买日后的合并财务报表22（一）合并后当年的合并报表编制的特点(1)由于母公司拥有子公司全部股权，这样子公司当年宣告的股利就全部反映在母公司的投资收益中，不存在少数股东收益；母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益完全对应，不存在少数股东权益。(2)母公司当年的投资收益是按照成本法记录的，因此在合并财务报表的调整分录中要将母公司单独报表中成本法的会计记录调整为权益法基础。(3)确认投资收益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确认。第3章购买日后的合并财务报表22（一）合并后当年的合并报第3章购买日后的合并财务报表23（二）合并后当年的合并财务报表编制方法⒈母、子公司单独财务报表的调整⑴以购买日确定的被并企业净资产的公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整。调整时，在工作底稿中借记相关资产、负债项目，贷记“长期股权投资”等项目。⑵母公司要对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。首先，按照调整后的子公司当年实现的净利润中母公司应享有的份额借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；其次，确认子公司分派的现金股利同时抵销原成本法确认的投资收益，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。第3章购买日后的合并财务报表23（二）合并后当年的合并财第3章购买日后的合并财务报表24（二）合并后当年的合并财务报表编制方法⒉母、子公司单独财务报表进行合并时的抵销⑴抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益。借记子公司所有者权益各项目项目，借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目。⑵母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目相抵销，借记“投资收益”项目，贷记“提取盈余公积、股利分配、未分配利润——年末”等项目。⑶抵销集团内部公司间的应收应付往来项目。借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。第3章购买日后的合并财务报表24（二）合并后当年的合并财第3章购买日后的合并财务报表25例3—2母公司P公司于2009年1月1日向子公司S公司的股东支付银行存款867,500元，购买了S公司100%发行在外的股份。2009年S公司实现净利润96,000元，并于12月29日宣告发放现金股利63,000元。提取盈余公积9,600元。两公司合并前的单独财务报表（

2008年12月31日）见表3-2。（三）合并后当年的合并财务报表编制举例第3章购买日后的合并财务报表25例3—2母公司P公司第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋26报表及项目P公司S公司利润表项目销售收入17820001080000销售成本1143000738000管理费售费务费用7200054000所得税11280062400净利润16920093600所有者权益变动表部分项目本年净利润16920093600加：年初未分配利润123008400可供分配的利润181500102000减：提取盈余公积11400060000

分派现金股利4500036000年末未分配利润225006000合并前两公司单独财务报表2008年12月31日第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋27

资产负债表项目P公司S公司银行存款108000072000应收账款（净额）—S公司45000

存货255000198000其他流动资产198000126000固定资产（净值）810000540000无形资产（净值）36000资产合计2388000972000应付账款—P公司45000应付所得税4680018000其他负债1455000207000股本540000360000资本公积90000104400盈余公积233700231600未分配利润225006000权益合计2388000972000合并前两公司单独财务报表2008年12月31日第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表28

账面价值

公允价值

差额存货

1980002000002000固定资产（净）

54000062000080000无形资产

36000

44000

8000

合计

774000890000900002008年12月31日，S公司资产和负债项目中有以下三项其公允价值与账面价值不同：第3章购买日后的合并财务报表282008年12月31日，第3章购买日后的合并财务报表29调整分录1.以购买日确定的子公司净资产公允价值为基础，对子公司财务报表的调整（a）借：销售成本

2,000

管理费用

5,600

贷：存货

2,000

固定资产-累计折旧

4,000

无形资产-累计摊销

1,600重新确定的子公司净利润=96000-7600=88400第3章购买日后的合并财务报表29调整分录1.以购买日确定第3章购买日后的合并财务报表302.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录：①确认现金股利并抵销成本法确认的投资收益（b）借：投资收益

63000

贷：长期股权投资

63000②母公司确认子公司实现的公允净利润中应享有的部分（96000-7600）×100%=88400（c）借：长期股权投资

88,400

贷：投资收益

88,400调整之后的长期股权投资=867,500+25,400=892,900，按权益法计算的期末长期股权投资金额调整分录第3章购买日后的合并财务报表302.母公司对子公司的长第3章购买日后的合并财务报表311.抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益借：股本360000资本公积194400①盈余公积241200②未分配利润21800③商誉75500④贷：长期股权投资892900注：①资本公积

=104400+90000=194400（元）②盈余公积

=231600+9600=241200（元）③未分配利润

=6000+（

88400–63000–9600）=21800（元）或

=（

6000+96000–63000-9600）-7600=21800（元）④商誉

=（

867500+88400–63000）-（360000+194400+241200+21800）=75500（元）抵销分录第3章购买日后的合并财务报表311.抵销母公司对子公司的第3章购买日后的合并财务报表322.母公司的长期股权投资的投资收益与子公司的利润分配项目相抵销借：投资收益

88,400

未分配利润—年初

6,000

贷：提取盈余公积

9,600

股利分配

63,000

未分配利润—年末

21,800抵销分录第3章购买日后的合并财务报表322.母公司的长期股权投资第3章购买日后的合并财务报表333.抵销公司间的内部往来交易以及所产生的项目借：应付股利

63,000

贷:应收股利

63,000抵销分录第3章购买日后的合并财务报表333.抵销公司间的内部往来第3章购买日后的合并财务报表34

三、合并后当年的以后年度合并财务报表的编制（一）合并当年与合并以后年度合并报表编制的主要不同（二）合并以后年度合并报表编制举例第3章购买日后的合并财务报表34三、合并后当年的以后年第3章购买日后的合并财务报表35（一）合并以后年度与合并当年合并报表编制的主要不同1．将期初长期股权投资从成本法调整为权益法时，通过未分配利润—年初账户，不调整投资收益；2．以购买日确定的被并企业净资产的公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整时，一般只涉及长期资产，不再涉及存货；3．将子公司有关资产负债的账面价值调整为公允价值时，应按照摊销后的价值调整。第3章购买日后的合并财务报表35（一）合并以后年度与合并第3章购买日后的合并财务报表36（二）合并以后年度合并报表编制举例【例3—3】假设2010年S公司实现净利润126000元，并于12月30日宣告发放现金股利60000元。提取盈余公积9000元。第3章购买日后的合并财务报表36（二）合并以后年度合并报第3章购买日后的合并财务报表37调整分录1.以购买日确定的子公司净资产公允价值为基础，对子公司财务报表的调整借：管理费用5,600贷：固定资产-累计折旧4,000

无形资产-累计摊销1,600这样重新确定的S公司净利润为

126,000-5,600=120,400第3章购买日后的合并财务报表37调整分录1.以购买日确定第3章购买日后的合并财务报表382.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录：(1）期初长期股权投资的调整，调整分录为：借：长期股权投资（88400-63000）25,400

贷：未分配利润—年初25,400调整之后的长期股权投资=892,900，按权益法计算的期初长期股权投资金额（2）P公司确认S公司当年实现的净利润中应享有的部分，调整分录为借：长期股权投资120,400

贷：投资收益120,400（3）确认当年现金股利并抵销成本法确认的投资收益，调整分录为借：投资收益60,000

贷：长期股权投资60,000调整分录第3章购买日后的合并财务报表382.母公司对子公司的长第3章购买日后的合并财务报表391.抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益借：股本360000资本公积194400盈余公积250200未分配利润73200商誉75500贷：长期股权投资953300注：①资本公积=104400+90000=194400（元）②盈余公积=241200+9000=250200（元）③未分配利润=21800+（120400–60000–9000）=73200（元）④商誉=（892900+120400-60000）-（360000+194400+250200+73200）=75500（元）抵销分录第3章购买日后的合并财务报表391.抵销母公司对子公司的第3章购买日后的合并财务报表402.母公司的长期股权投资的投资收益与子公司的利润分配项目相抵销借：投资收益120400未分配利润——年初21800贷：提取盈余公积9000

对所有者（股东）的分配60000

未分配利润——年末73200抵销分录第3章购买日后的合并财务报表402.母公司的长期股权投资第3章购买日后的合并财务报表413.抵销公司间的内部往来交易以及所产生的项目借：应付股利

60,000

贷:应收股利

60,000抵销分录第3章购买日后的合并财务报表413.抵销公司间的内部往来第3章购买日后的合并财务报表42

一、拥有子公司部分股权的合并报表编制原则二、合并当年拥有子公司部分股权的合并报表编制三、合并后当年的以后年度合并财务报表的编制第三节非同一控制下购买日后母公司拥有非全资子公司的合并报表

第3章购买日后的合并财务报表42一、拥有子公司部分股权第3章购买日后的合并财务报表43

一、拥有子公司部分股权的合并报表编制原则

（一）少数股东权益和少数股东收益的处理原则（二）部分股权与全部股权合并报表编制的主要不同

第3章购买日后的合并财务报表43一、拥有子公司部分股权第3章购买日后的合并财务报表44（一）少数股东权益和少数股东收益的处理原则⒈少数股东权益少数股东是在母公司持有股份之外而持有子公司普通股份的那一部分股东。少数股东权益是少数股东拥有的子公司净资产份额。我国的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，在对少数股权的处理上倾向于经济实体理论，将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益的一个单独项目。⒉少数股东收益少数股东收益是少数股东拥有的子公司净收益份额。我国的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，在对少数股东收益的处理上倾向于经济实体理论，将少数股东收益在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益项目”列示。第3章购买日后的合并财务报表44（一）少数股东权益和少数第3章购买日后的合并财务报表45（二）部分股权与全部股权合并报表编制的主要不同⒈母公司按持股比例确认对子公司的投资和投资收益；⒉按持股比例对子公司相关资产的账面价值调整为公允价值；⒊按持股比例调整本期净收益数；⒋在合并报表中增列少数股东权益和少数股东损益项

目。第3章购买日后的合并财务报表45（二）部分股权与全部股权第3章购买日后的合并财务报表46二、合并当年拥有子公司部分股权的合并报表编制【例3—4】母公司P公司于2009年1月1日向子公司S公司的股东支付银行存款867500元，购买了S公司90%发行在外的股份。2009年S公司实现净利润96000元，并于12月29日宣告发放现金股利63000元，提取盈余公积9600元，两公司合并前的单独财务报表见图表4—2。第3章购买日后的合并财务报表46二、合并当年拥有子公司部第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋47报表及项目P公司S公司利润表项目销售收入17820001080000销售成本1143000738000管理费售费务费用7200054000所得税11280062400净利润16920093600所有者权益变动表部分项目本年净利润16920093600加：年初未分配利润123008400可供分配的利润181500102000减：提取盈余公积11400060000

分派现金股利4500036000年末未分配利润225006000合并前两公司单独财务报表2008年12月31日第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋48

资产负债表项目P公司S公司银行存款108000072000应收账款（净额）—S公司45000

存货255000198000其他流动资产198000126000固定资产（净值）810000540000无形资产（净值）36000资产合计2388000972000应付账款—P公司45000应付所得税4680018000其他负债1455000207000股本540000360000资本公积90000104400盈余公积233700231600未分配利润225006000权益合计2388000972000合并前两公司单独财务报表2008年12月31日第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表49

账面价值

公允价值

差额存货

1980002000002000固定资产（净）

54000062000080000无形资产

36000

44000

8000

合计

774000890000900002008年12月31日，S公司资产和负债项目中有以下三项其公允价值与账面价值不同：第3章购买日后的合并财务报表492008年12月31日，第3章购买日后的合并财务报表50调整分录1.以购买日确定的子公司净资产公允价值为基础，对子公司财务报表的调整（a）借：销售成本

2,000

管理费用

5,600

贷：存货

2,000

固定资产-累计折旧

4,000

无形资产-累计摊销

1,600这样重新确定的S公司净利润为96,000-7,600=88,400第3章购买日后的合并财务报表50调整分录1.以购买日确定第3章购买日后的合并财务报表512.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录：①确认现金股利并抵销成本法确认的投资收益（c）借：投资收益

(63,000×90%)56,700

贷：长期股权投资

56,700

②母公司确认子公司实现的净利润中应享有的部分(b)

借：长期股权投资

(88,400×90%)79,560

贷：投资收益

79,560调整后长期股权投资的账面余额=867,500-56,700+79,560=890,360调整分录第3章购买日后的合并财务报表512.母公司对子公司的长第3章购买日后的合并财务报表521.抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益借：股本360000资本公积194400①盈余公积241200②未分配利润21800③商誉154700④贷：长期股权投资890360

少数股东权益81740⑤抵销分录第3章购买日后的合并财务报表521.抵销母公司对子公司的第3章购买日后的合并财务报表532.母公司的长期股权投资的投资收益与子公司的利润分配项目相抵销借：投资收益79560

少数股东损益8840未分配利润——年初6000贷：提取盈余公积9600

对所有者（股东）的分配63000

未分配利润——年末21800抵销分录第3章购买日后的合并财务报表532.母公司的长期股权投资第3章购买日后的合并财务报表543.抵销公司间的内部往来交易以及所产生的项目借：应付股利

56,700

贷:应收股利

56,700抵销分录第3章购买日后的合并财务报表543.抵销公司间的内部往来第3章购买日后的合并财务报表55

三、合并后当年的以后年度合并财务报表的编制（一）合并以后年度与合并当年合并报表编制的主要不同（二）合并以后年度合并报表编制举例第3章购买日后的合并财务报表55三、合并后当年的以后年第3章购买日后的合并财务报表56（一）合并以后年度与合并当年合并报表编制的主要不同1．将期初长期股权投资从成本法调整为权益法时，通过未分配利润—年初账户，不调整投资收益；2．以购买日确定的被并企业净资产的公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整时，一般只涉及长期资产，不再涉及存货；3．将子公司有关资产负债的账面价值调整为公允价值时，应按照摊销后的价值调整。第3章购买日后的合并财务报表56（一）合并以后年度与合并第3章购买日后的合并财务报表57（二）合并以后年度合并报表编制举例【例3—5】假设2010年S公司实现净利润126000元，并于12月30日宣告发放现金股利60000元。提取盈余公积9000元。第3章购买日后的合并财务报表57（二）合并以后年度合并报第3章购买日后的合并财务报表58调整分录1.以购买日确定的子公司净资产公允价值为基础，对子公司财务报表的调整借：管理费用5,600贷：固定资产-累计折旧4,000

无形资产-累计摊销1,600这样重新确定的S公司净利润为

126,000-5,600=120,400第3章购买日后的合并财务报表58调整分录1.以购买日确定第3章购买日后的合并财务报表592.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录：(1）期初长期股权投资的调整，调整分录为：借：长期股权投资（79560-56700）22,860

贷：未分配利润—年初22,860调整之后的长期股权投资=890,360，按权益法计算的期初长期股权投资金额（2）P公司确认S公司当年实现的净利润中应享有的部分，调整分录为借：长期股权投资(120,400×90%）108,360

贷：投资收益108,360（3）确认当年现金股利并抵销成本法确认的投资收益，调整分录为借：投资收益(60,000×90%）54,000

贷：长期股权投资54,000调整之后的长期股权投资=890,360+108,360-54,000=944,720

调整分录第3章购买日后的合并财务报表592.母公司对子公司的长第3章购买日后的合并财务报表601.抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益借：股本360000资本公积194400①盈余公积250200②未分配利润73200③商誉154700⑤贷：长期股权投资944720

少数股东权益87780④抵销分录第3章购买日后的合并财务报表601.抵销母公司对子公司的第3章购买日后的合并财务报表612.母公司的长期股权投资的投资收益与子公司的利润分配项目相抵销借：投资收益108360少数股东收益12040未分配利润——年初21800贷：提取盈余公积9000

对所有者（股东）的分配60000

未分配利润——年末73200抵销分录第3章购买日后的合并财务报表612.母公司的长期股权投资第3章购买日后的合并财务报表623.抵销公司间的内部往来交易以及所产生的项目借：应付股利

54,000

贷:应收股利

54,000抵销分录第3章购买日后的合并财务报表623.抵销公司间的内部往来第3章合并日后合并财务报表⒈为什么对子公司长期股权投资按照成本法核算，编制合并报表时再调整为权益法？⒉权益法有什么特点和优势？⒊购买日后拥有子公司全部股权的合并工作底稿的有关项目应存在哪些勾稽关系？⒋购买日后拥有子公司部分股权的合并工作底稿的有关项目应存在哪些勾稽关系？5.拥有子公司部分股权的，少数股东权益和损益怎样列示？思

考

题第3章合并日后合并财务报表⒈为什么对子公司长期股权投资按

第3章购买日后的合并财务报表高级财务会计GaoJiCaiWuKuaiJi主编：韩传模第3章购买日后高级财务会计GaoJiCaiWu第3章购买日后的合并财务报表通过本章的学习，掌握购并日后合并报表编制前的调整和抵销分录；熟悉成本法和权益法的特征，能够运用本章所学知识编制购并日后的合并报表。学习目标第3章购买日后的合并财务报表通过本章的学习，掌握购并日后第3章购买日后的合并财务报表大都旅游控股集团案例分析，大都旅游控股集团公司是一家大型企业集团，主要从事出租汽车、汽车维修、旅游服务、宾馆饭店以及房地产开发等业务。2007年为了整合企业集团资源，提高企业集团专业化管理水平，发生了如下经济业务事项：1.大都旅游控股集团公司是一家大型企业集团，主要从事出租汽车、汽车维修、旅游服务、宾馆饭店以及房地产开发等业务。2007年为了整合企业集团资源，提高企业集团专业化管理水平，发生了如下经济业务事项：导入案例第3章购买日后的合并财务报表大都旅游控股集团案例分析，大第3章购买日后的合并财务报表大都旅游集团公司所属某旅游饭店开办有一家出租汽车公司(丁公司)，共有出租汽车150辆。集团公司要求，将该出租汽车公司整体划归集团公司所属的甲出租汽车公司，作为甲出租汽车公司的第八分公司。甲出租汽车公司是该市有影响的出租汽车公司，兼并上述出租汽车公司前拥有6500辆出租车。集团公司要求，以2007年3月31日为基准日，按会计师事务所审计后的丁公司净资产的120%作为对价，由甲公司支付给旅游饭店。所需的审计费用由甲公司承担。导入案例第3章购买日后的合并财务报表大都旅游集团公司所属某旅游饭第3章购买日后的合并财务报表经会计师事务所审计，丁公司2007年3月31日总资产为2300万元，负债总额为500万元，净资产为1800万元。甲公司按净资产的120%，即2160万元用银行存款支付给了旅游饭店。2007年4月1日，甲公司派出管理人员，全面接收了丁公司，作为甲公司的第八分公司。审计完成后，甲公司支付了审计费用10万元。导入案例第3章购买日后的合并财务报表经会计师事务所审计，丁公司第3章购买日后的合并财务报表第一节长期股权投资的会计方法第二节非同一控制下购买日后母公司拥有子公司全部股权的合并报表第三节非同一控制下购买日后母公司拥有子公司部分股权的合并报表本章内容第3章购买日后的合并财务报表第一节长期股权投资的会第3章购买日后的合并财务报表

一、成本法二、权益法第一节长期股权投资的会计方法

第3章购买日后的合并财务报表一、成本法第一节长第3章购买日后合并财务报表

（一）成本法的概念和适用范围一、成本法

成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资企业宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应当享有的部分，确认为投资收益。

我国会计准则规定，以下两类投资采用成本法核算：企业持有的对子公司投资，对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算；对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。第3章购买日后合并财务报表（一）成本法的概念和适用范围一第3章购买日后合并财务报表

（二）成本法在会计处理上的主要特点一、成本法核算程序简便，容易掌握。长期股权投资账户能够反映投资的成本。这种收益观点能够反映企业实际获得的利润或现金股利的情况。信息反映更加充分、全面。在法律上符合企业法人的概念，成本法强调了投资企业与被投资企业关系上的法律形式，注重了投资企业与被投资企业为两个独立的法人实体，两个会计主体所以，只有投资企业实际得到利润或现金股利时，或对利润或现金股利的要求权实现时才能确认为投资收益。这种方法符合收付实现制原则，收益实现符合谨慎性原则。可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况。第3章购买日后合并财务报表（二）成本法在会计处理上的主要第3章购买日后合并财务报表

（三）成本法的缺陷一、成本法

⒈不能反映投资企业在被投资单位的权益，因为长期股权投资账户始终仅反映初始投资或追加投资的投资成本。⒉投资收益不能真正反映投资企业应获得的利益，容易为投资企业操纵利润提供空第3章购买日后合并财务报表（三）成本法的缺陷一、成本法第3章购买日后合并财务报表

（一）权益法的概念和适用范围二、权益法权益法是指投资发生时以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动

我国会计准则规定，以下两类投资采用权益法核算：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资在单独财务报表中应采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施共同控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。第3章购买日后合并财务报表（一）权益法的概念和适用范围二第3章购买日后合并财务报表

（二）权益法在会计处理上的主要特点二、权益法初始投资成本的处理。企业在进行长期股权投资的初始投资或追加投资时，应按照投资的成本增加长期股权投资的账面价值。比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。投资以后，对于被投资单位所实现的净利润或产生的净亏损，投资企业应按其持有被投资单位的股权份额确认为投资收益或投资损失。由于被投资企业个别利润表中的净利润是以账面价值为基础计算的，确认投资收益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。当投资企业从被投资单位收到股利时，应减少投资企业的投资的账面价值，因为，被投资单位宣告或发放的股利，并非投资企业的收益，而是投资企业对被投资单位投资的部分清算。第3章购买日后合并财务报表（二）权益法在会计处理上的主要第3章购买日后合并财务报表

（三）权益法的优势二、权益法

⒈按所持股权所代表的所有者权益的增减变动确认投资损益，准确表明了股权代表了股东应享有或应分担被投资单位的利益或损失。⒉能够代表投资企业控制或重大影响的实施，并表明投资收益是可实现的。⒊权益法强调投资企业与被投资企业关系上的经济实质，将两个独立的法律主体视为一个经济主体，其处理方法更符合权责发生制原则。⒋权益法所反映的投资收益更客观真实，避免操纵利润的情况发生。第3章购买日后合并财务报表（三）权益法的优势二、权益法第3章购买日后合并财务报表

（四）权益法的会计处理程序二、权益法

⒈母公司在账上记录合并业务，按投资成本记录长期股权投资账户；⒉调整被投资企业的净利润后，母公司在账上记录子公司当年的净收益中应享有的部分；⒊记录当期宣告的股利。第3章购买日后合并财务报表（四）权益法的会计处理程序二、第3章购买日后的合并财务报表例3-1M公司在2009年1月1日购入联营N公司30%的股份，共支付银行存款1,080,000元，N公司2008年12月31日有关资产负债的账面价值和公允价值资料见图表3-1，N公司于2009年8月1日支付现金股利100,000元，当年N公司实现的净利润为360,000元。二、权益法第3章购买日后的合并财务报表例3-1M公司在2009第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋79图表4—1N公司资产负债表和公允价值

2008年12月31日单位：元项目账面价值

公允价值银行存款75,00075,000短期投资45,00045,000应收账款（净额）315,000315,000存货540,000618,750固定资产（净值）2,700,0003,015,000无形资产（净值）150,000165,000资产合计3,825,000

4,233,750短期借款240,000240,000应付账款340,500340,500长期应付款960,000960,000负债合计1,540,500

1,540,500股本900,000

资本公积915,000盈余公积259,500未分配利润210,000股东权益合计2,284,500权益合计3,825,0002,693,250第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表802.根据以上资料，M公司运用权益法进行的会计处理程序如下：借：长期股权投资—N公司1,080,000

贷：银行存款1,080,000⑴M公司在2009年初记录投资业务⑵M公司在2009年记录收到股利和确认的投资收益

①8月1日，收到股利，借：银行存款（100,000×30%）30,000

贷：长期股权投资—N公司30,000第3章购买日后的合并财务报表172.根据以上资料，M公第3章购买日后的合并财务报表81⑵M公司在2009年记录收到股利和确认的投资收益

②12月31日，按股权比例确认投资收益。调整被投资企业净利润：1.存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=618750-540000=787502.固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=3015000/15-3600000/20=201000-180000=210003.无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=165000/10-225000/15=15004.调整后的净利润=360000-78750-21000-1500=258750借：长期股权投资—N公司(258,750×30%）77625

贷：投资收益77625第3章购买日后的合并财务报表18⑵M公司在2009年记第3章购买日后的合并财务报表82

一、合并报表编制的一般程序二、合并后当年的合并报表编制三、合并后当年以后年度合并报表的编制第二节非同一控制下购买日后母公司拥有子公司全部股权的合并报表

第3章购买日后的合并财务报表19一、合并报表编制的一般第3章购买日后的合并财务报表83一、编制合并报表的一般程序1.审核单独财务报表2.母子公司个别财务报表数据写入工作底稿3.编制调整、抵销分录，过入工作底稿4.根据2和3计算合并金额5.填列合并财务报表调整分录：a.调整子公司可辨认资产、负债、或有负债至根据购买日公允价值计算的资产负债表日的金额b.对子公司会计政策、会计期间不一致的调整c.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法抵销分录：抵销母子公司个别财务报表加总数中重复记录的部分（1）对子公司股权投资（2）集团内部交易第3章购买日后的合并财务报表20一、编制合并报表的一般程第3章购买日后的合并财务报表84

二、合并后当年的合并报表编制（一）合并后当年的合并报表编制的特点（二）合并后当年的合并财务报表编制方法（三）合并后当年的合并财务报表编制举例第3章购买日后的合并财务报表21二、合并后当年的合并报第3章购买日后的合并财务报表85（一）合并后当年的合并报表编制的特点(1)由于母公司拥有子公司全部股权，这样子公司当年宣告的股利就全部反映在母公司的投资收益中，不存在少数股东收益；母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益完全对应，不存在少数股东权益。(2)母公司当年的投资收益是按照成本法记录的，因此在合并财务报表的调整分录中要将母公司单独报表中成本法的会计记录调整为权益法基础。(3)确认投资收益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确认。第3章购买日后的合并财务报表22（一）合并后当年的合并报第3章购买日后的合并财务报表86（二）合并后当年的合并财务报表编制方法⒈母、子公司单独财务报表的调整⑴以购买日确定的被并企业净资产的公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整。调整时，在工作底稿中借记相关资产、负债项目，贷记“长期股权投资”等项目。⑵母公司要对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。首先，按照调整后的子公司当年实现的净利润中母公司应享有的份额借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；其次，确认子公司分派的现金股利同时抵销原成本法确认的投资收益，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。第3章购买日后的合并财务报表23（二）合并后当年的合并财第3章购买日后的合并财务报表87（二）合并后当年的合并财务报表编制方法⒉母、子公司单独财务报表进行合并时的抵销⑴抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益。借记子公司所有者权益各项目项目，借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目。⑵母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目相抵销，借记“投资收益”项目，贷记“提取盈余公积、股利分配、未分配利润——年末”等项目。⑶抵销集团内部公司间的应收应付往来项目。借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。第3章购买日后的合并财务报表24（二）合并后当年的合并财第3章购买日后的合并财务报表88例3—2母公司P公司于2009年1月1日向子公司S公司的股东支付银行存款867,500元，购买了S公司100%发行在外的股份。2009年S公司实现净利润96,000元，并于12月29日宣告发放现金股利63,000元。提取盈余公积9,600元。两公司合并前的单独财务报表（

2008年12月31日）见表3-2。（三）合并后当年的合并财务报表编制举例第3章购买日后的合并财务报表25例3—2母公司P公司第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋89报表及项目P公司S公司利润表项目销售收入17820001080000销售成本1143000738000管理费售费务费用7200054000所得税11280062400净利润16920093600所有者权益变动表部分项目本年净利润16920093600加：年初未分配利润123008400可供分配的利润181500102000减：提取盈余公积11400060000

分派现金股利4500036000年末未分配利润225006000合并前两公司单独财务报表2008年12月31日第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表2022/12/7天津财经大学刘朋90

资产负债表项目P公司S公司银行存款108000072000应收账款（净额）—S公司45000

存货255000198000其他流动资产198000126000固定资产（净值）810000540000无形资产（净值）36000资产合计2388000972000应付账款—P公司45000应付所得税4680018000其他负债1455000207000股本540000360000资本公积90000104400盈余公积233700231600未分配利润225006000权益合计2388000972000合并前两公司单独财务报表2008年12月31日第3章购买日后的合并财务报表2022/12/5天津财经大第3章购买日后的合并财务报表91

账面价值

公允价值

差额存货

1980002000002000固定资产（净）

54000062000080000无形资产

36000

44000

8000

合计

774000890000900002008年12月31日，S公司资产和负债项目中有以下三项其公允价值与账面价值不同：第3章购买日后的合并财务报表282008年12月31日，第3章购买日后的合并财务报表92调整分录1.以购买日确定的子公司净资产公允价值为基础，对子公司财务报表的调整（a）借：销售成本

2,000

管理费用

5,600

贷：存货

2,000

固定资产-累计折旧

4,000

无形资产-累计摊销

1,600重新确定的子公司净利润=96000-7600=88400第3章购买日后的合并财务报表29调整分录1.以购买日确定第3章购买日后的合并财务报表932.母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录：①确认现金股利并抵销成本法确认的投资收益（b）借：投资收益

63000

贷：长期股权投资

63000②母公司确认子公司实现的公允净利润中应享有的部分（96000-7600）×100%=884