合并财务报表中所得税的调整问题

1、合并财务报表中中所得税的调调整问题本文所述合并财财务报表中所所得税的调整整，是指企业业在编制合并并财务报表时时，由于合并并后资产、负负债的账面价价值与其计税税基础不一致致产生暂时性性差异，而对对合并递延所所得税资产、递递延所得税负负债、递延所所得税费用（或或收益）、资资本公积等项项目进行的调调整。一、同一控控制下企业合合并的所得税税调整按照企业会会计准则的规规定，同一控控制下的企业业合并，长期期股权投资应应以取得时享享有被投资企企业净资产账账面价值的份份额作为初始始投资成本；支付合并对对价的资产或或负债的账面面价值与长期期股权投资初初始投资成本本的差额，应应调整资本公公积，资本公公积的余额不不

2、足冲减的，冲冲减留存收益益。企业合并时时，如果支付付对价的资产产或负债的账账面价值与其其计税基础相相同，则长期期股权投资的的计税基础应应为支付对价价的资产或负负债的账面价价值。长期股股权投资账面面价值与计税税基础的差异异，属于暂时时性差异，应应采用适当的的税率在合并并方个别财务务报表中确认认递延所得税税资产或递延延所得税负债债，同时调整整相应的资本本公积或留存存收益项目。企业在编制制合并财务报报表时，由于于长期股权投投资的账面价价值与享有的的子公司净资资产账面价值值的份额相同同，可以直接接抵销，没有有差异，因此此也不需要调调整合并财务务报表的相关关所得税项目目。二、非同一一控制下企业业合并子公

3、司司可辨认净资资产公允价值值变动的所得得税调整按照企业会会计准则的规规定，非同一一控制下的企企业合并，长长期股权投资资应以支付合合并对价的资资产或负债的的公允价值作作为初始投资资成本，因此此长期股权投投资的账面价价值与计税基基础相同，合合并时合并方方的个别财务务报表一般不不需要进行所所得税调整。但是，按照照企业会计准准则的规定，在在编制合并财财务报表时，子子公司个别财财务报表应以以母公司投资资时可辨认净净资产公允价价值为基础进进行持续计量量，需要首先先将子公司可可辨认净资产产的账面价值值调整为公允允价值，然后后进行抵销合合并。在将子公司司可辨认净资资产的账面价价值调整为公公允价值以后后，子公司

4、可可辨认资产、负负债的账面价价值与计税基基础不一致，将将产生暂时性性差异，需要要确认递延所所得税资产或或递延所得税税负债。调整整时要注意两两个问题：（1）子公公司可辨认净净资产公允价价值应为调整整递延所得税税资产或递延延所得税负债债后的公允价价值，而不仅仅仅是直接调调整可辨认资资产或负债公公允价值与账账面价值差额额后的公允价价值。（2）从合合并财务报表表的角度看，子子公司可辨认认净资产公允允价值与账面面价值的差额额无论是确认认为资本公积积还是留存收收益，最终都都是要抵销的的，对合并财财务报表没有有影响；然而而从子公司个个别报表来看看，确认资本本公积或留存存收益对其可可辨认净资产产公允价值的的构

5、成有所不不同。确认为资本本公积的依据据是将其视为为资产评估增增值。资产评评估增值后，资资产处置或负负债偿还导致致以后各期净净利润将发生生相应变动，需需要调整子公公司以母公司司投资时可辨辨认净资产公公允价值以及及作为基础持持续计量的净净利润。然而而，在增值的的资产全部处处置或负债全全部偿还后，子子公司可辨认认净资产公允允价值等于账账面价值的情情况下，导致致公允价值构构成与账面价价值的构成不不同。会计论论文网 HYPERLINK 确认为留存存收益的依据据是在增值的的资产处置或或负债偿还后后，要相应调调整净利润，减减少留存收益益，可使其会会计处理保持持前后一贯性性。【例1】2207年112月31日日

6、，甲公司以以20 0000万元购入入乙公司600%的股权，属属于非同一控控制下的企业业合并。2007年122月31日，乙乙公司可辨认认净资产的账账面价值为330 0000万元，假定定各项资产、负负债的账面价价值与计税基基础相同。评评估后，存货货价值增值，账账面价值为44 000万万元，公允价价值为5 0000万元。其其他资产、负负债的账面价价值与公允价价值相同。甲甲、乙公司适适用的所得税税税率均为225%。根据以上资资料，可以看看出，合并日日乙公司存货货的计税基础础为4 0000万元，调调整后的账面面价值（即公公允价值）为为5 0000万元，应纳纳税暂时性差差异为1 0000万元，据据此，应确

7、认认递延所得税税负债2500万元。调整整后，乙公司司可辨认净资资产公允价值值为30 7750万元（330 00001 00002500）。 合并日，甲甲公司编制的的调整和抵销销分录为：（1）合并并日乙公司可可辨认净资产产账面价值与与公允价值差差额的调整分分录（为了简简化举例，子子公司净资产产不再分项目目列示，单位位：万元，下下同）借：存货 1 0000贷：净净资产 1 000借：净资产产250贷：递递延所得税负负债2550（2）合并并日甲公司投投资与乙公司司净资产的抵抵销分录借：净资产产300750商誉（220 0000-30 7750600%） 1 550贷：长长期股权投资资220 0000

8、 少少数股东权益益（30 7750400%） 12 300【例2】续续上例。假定定乙公司2008年度营营业收入为440 0000万元，营业业成本为277 000万万元，管理费费用为5 0000万元，利利润总额为88 000万万元，所得税税费用为2 000万元元（与当年利利润总额配比比），净利润润为6 0000万元；假假定乙公司在在甲公司投资资时的存货已已全部出售，2208年新新增的资产、负负债的账面价价值与计税基基础相同，会会计利润与应应税所得额之之间也不存在在差异，预计计未来有足够够的应税所得得抵扣可抵扣扣暂时性差异异。根据以上资资料，可以看出，由由于乙公司在在甲公司投资资时的存货已已全部出

9、售，因因此208年12月月31日乙公公司各项资产产、负债的账账面价值均与与计税基础、公公允价值相同同，不存在暂暂时性差异，原原确认的递延延所得税负债债需要全部转转回。208年度乙公公司按甲公司司投资时资产产、负债公允允价值为基础础计量的净利利润为5 2250万元（66 0001 0000250）；可辨认净资资产账面价值值为36 0000万元（330 00006 0000），可辨辨认净资产公公允价值也为为36 0000万元（330 75005 2550）。208年年，由于乙公公司在甲公司司投资时的存存货已全部出出售，在其个个别利润表中中，应将存货货公允价值高高于账面价值值的差额1 000万元元，

10、调增营业业成本（不再再调增存货）；由于成本增增加导致利润润总额减少，还还应同时调减减递延所得税税费用2500万元。208年年12月311日，甲公司司编制的调整整和抵销分录录为： （1）甲公公司投资时乙乙公司可辨认认净资产账面面价值与公允允价值差额的的调整分录 调整上上年末净资产产（由于存货货已全部出售售，不再调增增存货账面价价值，而是调调增20088年营业成本本）借：营业成成本1 0000贷：净净资产（年初初） 1 000 调增上上年末递延所所得税负债，同同时调减上年年末净资产借：净资产产（年初） 2550贷：递递延所得税负负债 250 208年末暂时时性差异为零零，调减递延延所得税负债债；同

11、时由于于208年利润总总额减少，调调减递延所得得税费用借：递延所所得税负债 2500 贷：所所得税费用 2550 以上会计分分录也可以合合并编制： 借：营业成成本 1 000贷：净净资产（年初初） 7550 所所得税费用 250 乙公司调整整后的年初可可辨认净资产产账面价值为为30 7550万元（330 00001 00002500），与上年年年末调整后后的可辨认净净资产账面价价值相同。会会计论文网 m乙公司调整整后的营业收收入为40 000万元元，营业成本本为28 0000万元，管管理费用为55 000万万元，利润总总额为7 0000万元，所所得税费用为为1 7500万元（与当当年利润总额额

12、配比），净净利润为5 250万元元。（2）甲公公司208年12月月31日编制制合并财务报报表的相关抵抵销分录 采用权权益法确认甲甲公司208年投资收收益的调整分分录借：长期股股权投资 3 1550贷：投投资收益（55 25060%）3 1150 208年12月月31日甲公公司投资与乙乙公司净资产产的抵销分录录 借：净资产产 36 000商誉（223 1500-36 000060%）1 5550 贷：长期股权投投资（20 00033 150） 23 1550 少少数股东权益益（36 000040%） 14 4400（利润表的的抵销会计分分录略）三、内部交交易业务的所所得税费用调调整在母子公司司发

13、生内部交交易业务的情情况下，母公公司编制合并并财务报表时时抵销了资产产或负债中包包含的未实现现的内部利润润，导致合并并后资产或负负债的账面价价值与计税基基础不同，同同时也应抵销销相应的所得得税费用。如如果母、子公公司的所得税税税率不一致致，应按抵销销内部利润的的主体适用税税率计算确定定应抵销的递递延所得税资资产或递延所所得税负债。值得注意的的是，在编制制合并财务报报表时，抵销销的债权债务务，不应确认认暂时性差异异，也不应确确认递延所得得税资产或递递延所得税负负债。否则，将将导致合并财财务报表的净净利润发生不不恰当的变动动，给母公司司调节利润创创造了政策空空间。【例3】假假定母公司为为金融企业，

14、2208年12月月31日向其其全资子公司司发放了100 000万万元的短期贷贷款，未计提提资产减值准准备。母公司司适用的所得得税税率为225%，子公公司适用的所所得税税率为为15%。在编制合并并财务报表时时，应抵销母母公司的贷款款10 0000万元，抵抵销子公司的的短期借款110 0000万元。在这这种情况下，合合并财务报表表中应视为母母公司未确认认贷款，子公公司也未确认认借款，贷款款和借款的账账面价值与计计税基础均为为零，不存在在暂时性差异异，也不需要要确认递延所所得税资产和和递延所得税税负债。【例4】沿沿用例2资料料。208年12月月,甲公司向向乙公司销售售一批商品，不不含增值税的的销售价

15、格为为2 0000万元，销售售成本为1 600万元元，货款至年年末尚未收到到，计提坏账账准备60万万元；乙公司司购入商品当当年未出售，年年末计提存货货跌价准备220万元。2209年，乙公公司将上年所所购商品全部部出售，在结结转营业成本本的同时结转转存货跌价准准备，并向甲甲公司支付了了全部货款（假假定不考虑增增值税因素）。甲甲公司适用的的所得税税率率为25%，乙乙公司适用的的所得税税率率为15%。（1）2088年12月331日，甲公公司编制的相相关抵销分录录如下： 抵销销应收、应付付账款借：应付账账款 2 0000贷：应应收账款 2 0000 抵销销甲公司计提提的坏账准备备借：应收账账款坏账准准

16、备 60贷：资资产减值损失失 600 抵销销乙公司存货货中包含的内内部利润借：营业收收入2 0000贷：营营业成本1 6000 存存货 4000 抵销乙乙公司计提的的存货跌价准准备 借：存货存货跌价准准备 20贷：资资产减值损失失 220 抵销销208年年合并财务报报表的所得税税费用由于甲、乙乙公司各为独独立的纳税主主体，208年甲公司司个别报表已已按实现的销销售利润4000万元确认认了所得税费费用，并计提提了坏账准备备60万元，应应收账款账面面价值为1 940万元元，计税基础础为2 0000万元，已已确认可抵扣扣暂时性差异异60万元，并并确认递延所所得税资产115万元（66025%）；乙公司

17、司购入的存货货尚未销售，年年末计提了存存货跌价准备备20万元，从从其个别报表表来看，该批批存货的账面面价值为1 980万元元，计税基础础为2 0000万元，已已确认可抵扣扣暂时性差异异20万元，并并确认递延所所得税资产33万元（20015%）。在编制合并并财务报表时时，应收账款款的账面价值值和计税基础础均为零，甲甲公司个别报报表中确认的的递延所得税税资产15万万元应予以转转回；合并存存货的账面价价值为1 6600万元（合合并中抵销了了未实现内部部利润4000万元和计提提的存货跌价价准备20万万元），计税税基础仍为22 000万万元，合并财财务报表中存存货形成可抵抵扣暂时性差差异400万万元，应

18、确认认递延所得税税资产，并相相应调减递延延所得税费用用。由于抵销销的未实现内内部利润属于于母公司个别别报表中确认认的利润，因因而应按母公公司适用的所所得税税率确确认递延所得得税资产并冲冲减所得税费费用100万万元（400025%）。此此外，由于乙乙公司个别报报表中已经确确认可抵扣暂暂时性差异220万元，确确认递延所得得税资产3万万元，而合并并财务报表中中该可抵扣暂暂时性差异已已抵销，递延延所得税资产产应予以转回回。因而，编编制合并财务务报表时，应应确认新增递递延所得税资资产82万元元。编制的抵抵销分录为：会计论文网网 HYPERLINK / www.kuaijjilunwwen.coom抵销坏

19、账准准备后递延所所得税资产的的调整：借：所得税税费用 15贷：递递延所得税资资产 15抵销存货中中包含的未实实现内部利润润后递延所得得税资产的调调整：借：递延所所得税资产 1000贷：所所得税费用 100抵销存货跌跌价准备后递递延所得税资资产的调整：借：所得税税费用33贷：递递延所得税资资产 3上述会计分分录也可以合合并编制：借：递延所所得税资产（11001553） 82贷：所所得税费用 82经过上述抵抵销调整后，甲甲公司208年合并财财务报表中利利润总额调减减320万元元，所得税费费用调减822万元（344025%20115%）。（2）2009年122月31日，甲甲公司编制的的相关抵销分分录如下：由于209年乙公司司已将上年购购入存货全