多媒体课件：高级财务会计（第二版）

1、外币折算讨论我和外币不得不说的故事第一节 外币交易的会计处理外币是企业记账本位币以外的货币。 外币外汇一、记账本位币的确定 记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。 我国会计法中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素:该货币主要影响商品和劳务销售价格123该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用融资活动获得的货币或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币 企业境外经营记账本位币的确定 境外经营有两个方面的含义：1、指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构

2、；2、当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的，也应当视同境外经营。 境外经营在境外经营 主要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。 企业选定境外经营的记账本位币，还应考虑下列因素：1234境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 企业选择的记账本位币一经确定，不得随意变更。规定企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币

3、的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。 即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。 即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。二、外币交易的核算（一）外币交易的记账方法外币统账制记账方法外币分账制指企业必须将发生的外币业务按照一定的汇率统一折算为记账本位币登记入账，并以此编制会计报表。绝大所数企业发生外币交易时采用该方法。二、外币交易的核算（一）外币交易的记账方法外币统账制记账方法外币分账制指企业对外币交易在日常核算时按照外币原币进行记账，并区别不同的外币币种分别核算

4、其所实现的损益，编制各种货币币种的会计报表，在资产负债表日一次性地将外币会计报表折算为记账本位币表示的报表，并与记账本位币业务编制的会计报表汇总形成整个企业一定会计期间的会计报表。（二）外币统账制下账户的设置 企业需要对外币货币性项目设置明细账。 货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。 如外币现金、外币银行存款、外币应收账款、外币应付账款、外币长期借款等。 二、外币交易的核算（一）外币交易的记账方法外币统账制记账方法外币分账制指企业必须将发生的外币业务按照一定的汇率统一折算为记账本位币登记入账，并以此编制会计报表。绝大所数企业发生外币交易时采用该方法

5、。日期摘要借方贷方余额原币汇率本位币原币汇率本位币原币汇率本位币1月1日1月2日1月31日银行存款（美元户）（一）外币交易发生日的初始确认 外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。三、主要外币交易会计处理示例 【例1-1】甲企业的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。20X1年5月4日，从国外购入原材料，共计80 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.56元人民币，进口关税为52 480元人民币，进口增值税为92 365元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支

6、付。甲企业的账务处理如下：借：原材料 577 280 应交税费应交增值税（进项税额） 92 365 贷：应付账款美元 （80 0006.5） 524 800 银行存款人民币 144 845 【例1-2】甲企业的记账本位币为人民币。20X1年12月1日，向国外乙企业出口一批商品，货款为100 000美元，尚未收到，当日汇率为l美元=6.75元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，甲企业的账务处理如下： 借：应收账款美元 （100 0006.75） 675 000 贷：主营业务收入 675 000 【例1-3】甲企业的记账本位币为人民币。20X1年3月25日从中国银行借入欧元50 000元，期限为6

7、个月，当日的即期汇率为1欧元=7.87元人民币。借入的欧元暂存银行，甲企业的账务处理如下： 借：银行存款欧元 （50 0007.87） 393 500 贷：短期借款欧元 （50 0007.87） 393 500 【例1-4】甲企业对其外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算。20X1年3月18日从银行购入50 000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=7.63元人民币，即期汇率为1欧元=7.54元人民币。甲企业的账务处理如下： 借：银行存款欧元 （50 0007.54）377 000 财务费用汇兑差额 4 500 贷：银行存款人民币 381 500 【例1-5】 甲企业对其外币业务采用业务发生

8、时的即期汇率进行折算。20X1年3月20日将50 000美元兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元= 6.64元人民币，即期汇率为1美元= 6.65元人民币。甲企业的账务处理如下： 借：银行存款人民币 332 000 财务费用汇兑差额 500 贷：银行存款美元 （50 0006.65） 332 500 企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率或即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。 【例1-6】 国内甲企业的记账本位币为人民币。20X1年3月26日与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资

9、本80 000美元，当日汇率为1美元=6.6元人民币，假定投资合同约定汇率为1美元=6.5元人民币。甲企业的账务处理如下：借：银行存款美元 （80 0006.6） 528 000 贷：实收资本 528 000资产负债表日的会计处理 企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。 （1）外币货币性项目 【例1-7】承【例1-1】， 20X1年5月31日货款仍未归还，该日的汇率为1美元=6.58元人民币。借：财务费用汇兑差额 1 600 贷：应付账款美元 1 600 【例1-8】承【例1-2】， 20X1年12月31日货款仍未收到，当日即期汇率1美元=6.71元人民币。 借：财务费用汇兑差

10、额 4 000 贷：应收账款美元 4 000 【例1-9】承【例1-3】，20X1年3月31日的即期汇率为1欧元=7.9元人民币，欧元尚未归还。 借：银行存款欧元 1 500 贷：财务费用汇兑差额 1 500借：财务费用汇兑差额 1 500贷：短期借款欧元 1 500（2）非货币性项目 对于以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，因此不产生汇兑差额。 对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。 对于以

11、公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应先将该外币金额按照公允价值确定日的即期汇率折算为记账本位币金额；再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允值变动损益（交易性金融资产）或其他综合收益（其他权益工具投资）。该差额是汇率的变动和股票市价变动的综合结果。1.3 外币财务报表的折算 1.3.1外币财务报表折算的意义 外币报表折算是指为了特定目的将以某一货币表示的财务报表转换为另一种货币表述。通常外币报表折算只是改变财务报表的列报货币，并不改变报表项目之间的关系。外币报表折算的方法 外币报表折算方法主要有现行汇率法、流动与非流动项目法、货币与非货币项目法和时态法

12、。1）现行汇率法 现行汇率法又称期末汇率法或单一汇率法。它是以现行汇率（资产负债表日即期汇率）为主要折算汇率的外币报表折算方法，是四种方法中最简单的折算方法。但是，在按历史成本计量的会计模式下，以现行汇率来折算历史成本金额，在理论上没有依据。2）流动与非流动项目法 流动与非流动项目法是将资产负债表的项目区分为流动性项目与非流动性项目两大类，将流动性项目按现行汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。3）货币与非货币项目法 货币与非货币项目法是将资产负债表的项目按照性质，划分为货币性项目与非货币性项目两大类，对各项目分别采用不同的汇率进行折算的一种外币报表折算方法。4）时态法

13、时态法，也叫时间度量法，是对货币与非货币项目法的完善和发展，是一种以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率依据的一种外币报表折算方法。在时态法下，现金、应收及应付项目（包括流动与非流动）按照资产负债表日的现行汇率折算，其他以货币价格计量的资产和负债根据其特征，按照发生时的历史汇率或现行汇率进行折算。我国对境外经营财务报表的折算 当将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策和会计

14、期间编制相应货币（非记账本位币）的财务报表，然后按照以下方法对境外经营财务报表进行折算： （1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 （2） 利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算。 外币折算业务的披露 企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：1）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。2）采用近似汇率的，披露近似汇率的确定方法。3）计入当期损益的汇兑差额。4）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。谢 谢第2章

15、 租赁学习目标了解租赁的相关概念和分类；掌握承租人对融资租赁和经营租赁的会计处理；掌握出租人对融资租赁和经营租赁的会计处理；掌握售后租回交易的会计处理内容租赁概述承租人的会计处理出租人的会计处理售后租回交易的会计处理2.1 租赁概述2.1.1与租赁相关的概念租赁租赁租赁期租赁开始日租赁期开始日初始直接费用最低租赁收款额最低租赁付款额未担保余值担保余值1）租赁。租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人、以获取租金的协议。2）租赁期。租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租

16、期也包括在租赁期之内。3）租赁开始日。租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。4）租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。5）担保余值 就承租人而言，担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的

17、。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。6）未担保余值未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担。因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的组成部分。如一项租赁资产的余值为100万，承租人担保的金额为40万，与承租人有关的第三方担保的金额为30万，与承租人和出租人无关的第三方担保的金额为20万元，此时就承租人而言的担保余值为70万，就出租人而言的担保余值为90万，未担保余值为10万。7）最低租赁付款额

18、最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。8）最低租赁收款额。最低租赁收款额是指最

19、低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。9）初始直接费用。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。2.1.2租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。考虑因素资产的所有权购买租赁资产的选择权租赁期占租赁资产使用寿命的比例承租人、出租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值的比较租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用2.2 承租人的会计处理2.2.1承租人对经营租赁的会计处理 1）租金的会计处理：确认各期租金费用时，借记“长期待摊费用”等科目，贷记“其他应付款”等科目

20、。实际支付租金时，借记“其他应付款”等科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。 某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内也应确认租金费用；在出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。2）初始直接费用的会计处理承租人在经营租赁中发生的初始直接费用

21、，应当计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。3）或有租金的会计处理由于或有租金的金额不确定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊。在经营租赁下，承租人在实际支付或有租金时计入当期损益。其账务处理为：借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。4）相关信息的披露 对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中披露下列信息： （1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。 （2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。2.2.2承租人对融资租赁的会计处理 1）租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开

22、始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，差额作为未确认融资费用。 初始直接费用应计入融资租赁固定资产的入账价值。 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。2）未确认融资费用的分摊 在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认融资费用

23、按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。 承租人应当采用实际利率法分摊未确认融资费用。在采用实际利率法的情况下，融资费用分摊率的选择不同。其确定具体分为下列几种情况：（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，

24、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 3）租赁资产折旧的计提（1）折旧方法。 同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。（2）折旧期间。 确定租赁资产的折

25、旧期间时，应视租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命。因此，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。4）履约成本的会计处理承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。5）或有租金的会计处理融资租赁下，承租人对或有租金的处理与经营租赁下相同。因此，在或有租金实际发生时，计入当期“销售费用”。6）租赁期届满时的会计处理租赁期届满返还续租留购（1）返还租赁资产通常借：长期应付款应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产融

26、资租入固定资产（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目（3）留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。7）相关会计信息的列报与披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别“长期应付款”和“一年内到期的长期负债”列示。承租人应当在附注中披露与

27、融资租赁有关的下列信息：（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将要支付的最低租赁付款总额。（3）未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。2.3 出租人的会计处理2.3.1出租人对经营租赁的会计处理其会计处理为：确认各期租金收入时， 借：应收账款或其他应收款 贷：租赁收入实际收到租金时， 借：银行存款 贷：应收账款或其他应收款2.3.2出租人对融资租赁的会计处理 1）租赁债权的确认其会计处理为：在租赁期开始日 借：长期应收款应收融资租赁款（按最低租赁收款额与初始直接费用之和） 未担保余值（按未

28、担保余值） 贷：融资租赁资产 租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按借方与贷方的差额，贷记“未实现融资收益”科目。2）未实现融资收益分配的会计处理出租人每期收到租金时，按收到的租金， 借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整：借：未实现融资收益 货：长期应收款应收融资租赁款在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入：借：未实现融资收益 贷：租赁收入3）对应

29、收融资租赁款计提坏账准备的会计处理（1）计提时，借记“信用减值损失”科目，贷记“租赁应收款减值准备”科目。（2）对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准予以核销时，借记“租赁应收款减值准备”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。（3）已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款应收融资租赁款”科目，贷记“租赁应收款减值准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。4）未担保余值发生变动的会计处理（1）期末，出租人未担保余值的预计可收回金额低于账面价值时，按其差额 借：资产减值损失 贷：未担保余值减值准备同时将上述减值金额与由此

30、产生的租赁投资净额的减少额之间的差额， 借：未实现融资收益 贷：资产减值损失 （2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额， 借：未担保余值减值准备 贷：资产减值损失同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额， 借：资产减值损失 贷：未实现融资收益5）或有租金的会计处理出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为： 借：银行存款 贷：租赁收入6）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：（1）收回租赁资产 通常有可能出现以下四种情况： 存在担保余值，不存在未担保余值。 借：融资租赁资产 贷：长期

31、应收款应收融资租赁款 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金， 借：其他应收款 贷：营业外收入 存在担保余值，同时存在末担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借：融资租赁资产 贷：长期应收款应收融资租赁款 未担保余值等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，也应向承租人收取价值损失补偿金，借：其他应收款 贷：营业外收入 存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借：融资租赁资产 贷：未担保余值 担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。（2）优惠续租租赁资产 如果承租人行使优

32、惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。比如，继续分配未实现融资收益等。 如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。（3）留购租赁资产 租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借：银行存款等科目 贷：长期应收款应收融资租赁款 如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。7）相关会计信息的披露出租人应在附注中披露与融资租赁有关的下列事项：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁

33、收款额总额。（2）未实现融资收益的余额。（3）分配未实现融资收益所采用的方法。2.4 售后租回交易的会计处理2.4.1售后租回交易的定义 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（承租人）将资产出售后，又将该项资产从买主（出租人）租回。习惯上称之为“回租”。 资产的出售和租回应视为一项交易 卖主买主所有权占有权、使用权和控制权 资金 2.4.2售后租回交易的会计处理（1）出售资产时 借：固定资产清理 （按固定资产账面净值） 累计折旧 （按固定资产已提折旧） 贷：固定资产 （按固定资产的账面原价）如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。（2）收到出售资产的价款时， 借：银行存

34、款 贷：固定资产清理借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或资产处置损益科目。（3）租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目（假设不需安装）。按最低租赁付款额，贷记“长期应付款应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。 （4）各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。 售后租回交易的披露 承租

35、人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款作出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如，租赁标的物的售价等。 谢谢！第3章 所得税会计引导案例 青岛海尔股份有限公司在2006年年报中披露，公司将于2007年1月1日起按照财政部新修订会计准则的要求，对所得税费用的核算由应付税款法变更为资产负债表债务法。2007年海尔公司执行了2006版企业会计准则，采用资产负债表债务法核算所得税，并在资产负债表中确认相应的递延所得税资产2 472 799.96元，递延所得税负债2 384 644.75元。 对于所得税费用的核算，财政部为什

36、么要求上市公司采用资产负债表债务法？资产负债表债务法下如何核算所得税费用？采用资产负债表债务法会对企业财务状况、经营成果产生什么影响？本章将对上述问题进行解析。本章学习目标了解所得税会计核算方法的历史沿革掌握与所得税会计相关的基本概念掌握资产负债表债务法的应用本章主要内容3.1 所得税会计概述3.2 资产、负债的计税基础3.3 递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量3.4 所得税费用的确认和计量 3.1 所得税会计概述一、所得税会计的产生与发展二、所得税会计核算方法沿革三、所得税会计的基本概念一、所得税会计的产生与发展第一阶段所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期第二阶段所得税会计和财

37、务会计的逐步分离时期第三阶段所得税会计的产生和发展时期（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期 这一时期，税法和会计经历了一段相互承认、相互修正、共同发展的时期。税法借鉴会计的可行方法和合理的思想内容，促进了税法的发展，而税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用，从而使得会计程序和概念得到修正和发展。这一时期，由于会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等方面的确认和计量基本一致，这就使得按会计准则规定计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额也基本一致。（二）所得税会计和财务会计的逐步分离时期 税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨、工作目标和研究对象的差异，最

38、终导致了二者停止相互效仿，朝着各自的学科方向发展。税法和会计的差别主要体现在：（1）目标不同。会计的目标是提供企业真实、完整的财务状况、经营成果和现金流量信息，以助会计信息的使用者作出合理决策；税法则以课税为目的，就所得税而言，即确定企业经营在一定时期内的应纳税所得额，进而确定企业应交纳的所得税。（2）依据不同。会计核算和税法处理分别依据不同的原则。会计的确认、计量、记录和报告应当依据企业会计准则的规定；而税法的处理则依据国家有关税收法律、法规的规定。（3）核算基础不同。会计的核算基础是权责发生制，而税法则按照收付实现制和权责发生制混合计量，许多情况下以现金的实际收入和费用的实际支付作为标准。

39、（三）所得税会计的产生和发展时期 随着所得税法和财务会计偏离程度的加深，如果不对按这两种规定计算的所得额的差异进行会计处理和协调，将导致企业税后利润不真实，所得税会计由此产生和发展。我国于1994年6月颁布了企业所得税会计处理的暂行规定，标志着我国产生了所得税会计，其核心内容是研究如何处理会计利润和应纳税所得之间的差异。2006年2月财政部颁布了企业会计准则第18号所得税，进一步规范和完善了资产负债表债务法的核算。二、所得税会计核算方法沿革所得税会计核算方法应付税款法纳税影响会计法递延法债务法 利润表债务法资产负债表债务法以利润表为基础以资产负债表为基础（一）应付税款法 应付税款法是将本期税前

40、会计利润与纳税所得之间的所有差异（包括永久性差异和时间性差异）均在当期确认为所得税费用，不递延到以后各期的方法。我国1994年颁布的企业所得税会计处理的暂行规定中，规定企业所得税的会计核算可以采用“应付税款法”。 采用应付税款法，企业当期利润表中的所得税费用与按照税法计算的应交所得税一致。因此，在应付税款法下，所得税费用的金额是按照本期应纳税所得额与适用所得税税率计算的应交所得税的金额。应付税款法的最大优点是简单、易于操作。应付税款法也存在明显的缺点：（1）从利润表的角度来看，由于应付税款法对时间性差异的所得税影响不进行跨期分摊，会导致确认的所得税费用与税前会计利润之间不配比，容易引起报表使用

41、者的误解。（2）从资产负债表的角度看，应付税款法只在资产负债表上反映法定的应交所得税，而不确认由于所得税因素会导致未来经济利益流出企业的递延所得税负债，以及会导致未来经济利益流入企业的递延所得税资产，这就使得资产负债表不能如实反映企业的财务状况和经营成果。应付税款法基于收付实现制的核算基础，不符合收入和费用配比的原则，不能正确反映企业会计利润与应纳税所得额不一致情况下企业实际的所得税费用。国际会计准则和美国会计准则在上世纪60年代就取消了这种处理方法。（二）以利润表为基础的纳税影响会计法 纳税影响会计法是将本期税前会计利润和应纳税所得之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额，递延和分配到以后各

42、期。该方法相对于应付税款法的根本特点在于，要反映时间性差异的跨期影响。企业所得税会计处理的暂行规定规定除了可以采用“应付税款法”外，也可以采用“以利润表为基础的纳税影响会计法”。即选择纳税影响会计法中的任意一种进行所得税会计处理，包括递延法和以利润表为基础的债务法。递延法和债务法对比：相同点：递延法和债务法均将本期由于时间性差异而产生的对所得税的影响金额保留递延到这一差异发生相反变化的以后期间予以转回。不同点：递延法和债务法的区别在于当税率发生变化或开征新税时，是否调整由于税率变化或开征新税对递延税款余额的影响。（三）资产负债表债务法 2006年企业会计准则第18号所得税颁布后，以利润表为基础

43、的纳税影响会计法被取消，企业所得税会计处理一律采用资产负债表债务法。这也是引导案例中青岛海尔变更所得税核算方法的原因。具体的处理方法将在本章第2节进行探讨。三、所得税会计的基本概念会计利润与应纳税所得额永久性差异、时间性差异和暂时性差异应纳所得税额和所得税费用会计利润与应纳税所得额 会计利润是根据企业会计准则确认的收入与费用的差额计算的利润，应纳税所得额是根据税法规定确认的收入总额与准予扣除项目金额之间的差额确定的。由于会计准则和税法对收入确认的时间和口径不同，对费用扣除的标准和时间不同，使得会计利润和应纳税所得额往往不一致。 会计利润与应纳税所得额的关系可以如下表达：应纳税所得额会计利润纳税

44、调整增加额纳税调整减少额永久性差异、时间性差异和暂时性差异1、永久性差异 永久性差异是指企业一定时期的税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而产生的，且不能在以后各期转回的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回，一旦发生即永远存在，使得按会计准则计算出的会计利润和按税法规定计算出的应纳税所得额永远不一致，故称为永久性差异。按永久性差异产生的原因和性质，可将其分为四类：某项收益，会计确认而税法不确认所产生的永久性差异。某项收益，会计不确认而税法确认所产生的永久性差异。某项费用或损失，会计确认而税法不确认所产生的永久性差异。某项费用或损失，会计不确认而税法确认所产生的永久性差异。永久

45、性差异、时间性差异和暂时性差异项目会计税法对所得税的影响某项收益确认不确认纳税调减某项收益不确认确认纳税调增某项费用或损失确认不确认纳税调增某项费用或损失不确认确认纳税调减永久性差异、时间性差异和暂时性差异 表3-1 永久性差异对所得税的影响2、时间性差异 时间性差异是以利润表为基础的纳税影响会计法的基本概念。时间性差异是指企业的税前会计利润和应纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者确认的时间不同而产生的差异。这种差异在某一时期产生以后，应按税法规定在当期调整，但可以在以后一期或若干期内转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和应纳税所得相互一致。因此称为时间性差异。永久性差异、时间性差异和暂时

46、性差异按时间性差异产生的原因和性质，可将其分为四类：某项收益，会计当期确认，而税法当期不确认，以后才确认，因此产生了时间性差异。某项收益，会计当期不确认，以后才确认，但税法规定，当期就应当确认，因此产生了时间性差异。某项费用或损失，会计当期确认，税法当期不确认，以后才确认，因此产生了时间性差异。某项费用或损失，会计当期不确认，以后才确认，税法规定当期就应当确认，因此产生了时间性差异。 上述四类时间性差异，按照对应纳税所得额的影响，又可以分为两类：应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异。 应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。上述的第类和第类属于应纳税时间性差异。可抵扣时间性差异则

47、是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。上述的第类和第类属于可抵扣时间性差异。永久性差异、时间性差异和暂时性差异表3-2 时间性差异对所得税的影响永久性差异、时间性差异和暂时性差异项目会计税法对所得税的影响某项收益当期确认当期不确认，以后确认当期纳税调减，未来纳税调增某项收益当期不确认，以后确认当期确认当期纳税调增，未来纳税调减某项费用或损失当期确认当期不确认，以后确认当期纳税调增，未来纳税调减某项费用或损失当期不确认，以后确认当期确认当期纳税调减，未来纳税调增3、暂时性差异 暂时性差异是资产负债表债务法下的基本概念。由于会计和税法的目的不同，因此往往对相同的资产和负债项目采用了不同的计

48、量属性，从而导致资产、负债项目的账面价值与计税基础产生了差异，这些差异随着时间的推移，即随着资产的耗用或处置、负债的偿还而逐渐消除，最终消失，因此称之为暂时性差异。暂时性差异=资产（或负债）的账面价值-资产（或负债）的计税基础 根据暂时性差异对未来所得税的影响情况，又可以进一步分类为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。永久性差异、时间性差异和暂时性差异4、永久性差异、时间性差异和暂时性差异的区别和联系（1）永久性差异和时间性差异永久性差异和时间性差异都属于会计利润与应纳税所得额之间的差异。区别在于：永久性差异未来不能转回，时间性差异未来能转回；永久性差异只影响当期所得税，时间性差异既影响当期所

49、得税，又影响未来期间的所得税。永久性差异、时间性差异和暂时性差异（2）永久性差异和暂时性差异 永久性差异和暂时性差异性质不同，一般情况下，永久性差异不影响资产、负债的账面价值与计税基础，因此与暂时性差异无关。另外永久性差异只对当期所得税费用产生影响。虽然根据暂时性差异确认的递延所得税资产或递延所得税负债会对当期所得税费用产生影响，但暂时性差异主要着眼于对未来所得税产生影响。永久性差异、时间性差异和暂时性差异（3）时间性差异和暂时性差异 某些交易或事项的发生，产生了时间性差异，一定会同时产生暂时性差异，而且差异类型相同，金额相等。即：如果产生了应纳税时间性差异时，一定会产生金额相等的应纳税暂时性

50、差异；产生可抵扣时间性差异时，一定会产生金额相等的可抵扣暂时性差异。 但是有些交易或事项的发生，产生了暂时性差异时，并不一定产生时间性差异。如交易或事项的发生既不影响会计利润又不影响应纳税所得额时，不会产生时间性差异，但会产生暂时性差异。如可供出售金融资产的公允价值变动，会计准则规定计入其他综合收益，不影响会计利润和应纳税所得额，所以不产生时间性差异，但会导致该资产账面价值与计税基础不同，因此产生了暂时性差异。 由此可见，产生暂时性差异的情况比产生时间性差异的范围要广。永久性差异、时间性差异和暂时性差异 应纳税所得额是每期期末企业应向税务部门缴纳的所得税，在没有交纳之前，形成企业的一项负债，它

51、由下列公式计算得出：应纳所得税额应纳税所得额所得税税率 所得税费用，是企业的一项费用，需要从当期利润总额中扣除才能得到净利润。在资产负债表债务法下，所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。所得税费用的确认和计量将在本章第4节中详述。应纳税所得额和所得税费用 3.2 资产、负债的计税基础 3.2.1 资产负债表债务法的核算程序 3.2.2 资产的计税基础 3.2.3 负债的计税基础 3.2.4 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 3.2.5 特殊项目产生的暂时性差异3.2 资产、负债的计税基础 资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表中列示的资产、负债按照会计准则确定

52、的账面价值与按照税法确定的计税基础，对于二者的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。3.2.1 资产负债表债务法的核算程序 1）比较资产或负债的账面价值与计税基础，根据二者的差额计算暂时性差异。 2）分析评价暂时性差异，对于符合确认条件的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债的期末应有余额；对于符合确认条件的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产的期末应有余额。 3）比较递延所得税负债或递延所得税资产的期末应有余额与调整前余额，确定期末应调整增加或减少的递延所得税负债和递延所得税资产的金额。 4）分析

53、涉税交易或事项的性质，确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的调整额应计入所得税费用、所有者权益项目还是商誉项目。 5）就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。 6）根据当期应交所得税和递延所得税，确认所得税费用。 借：所得税费用 （倒挤） 递延所得税资产 递延所得税负债 贷：应交税费应交所得税 或递延所得税资产 或递延所得税负债对于资产负债表债务法的基本账务处理为： 分录中贷方的应交税费就是当期的应纳所得税额，是根据应纳税所得额和当期的税率计算得出，企业会计准则第18号所得税并不是针对该金额

54、的确认和计量，而是针对分录中借方或贷方出现的递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。根据当期的应交税费和递延所得税的配合，倒挤得出利润表的所得税费用，这是掌握资产负债表债务法内涵的关键。特别提示3.2.2 资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。 资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，但在资产持续使用的过程中，由于会计准则与税法存在的差异，按照会计准则确认的资产的账面价值往往与按照税法确认的资产的计税基础产生差异，形成了暂时性差异。 固定资

55、产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时账面价值一般等于计税基础。 固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。（1）折旧方法、折旧年限的差异 会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益和预期实现方式合理选择折旧方法，如可以用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。 税法中除某些可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计

56、准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。【例3-1】甲企业于20X6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，甲企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年。假定会计与税法规定均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。20X7年固定资产未发生减值。 20X7年12月31日该项固定资产的账面价值=750-7505=600（万） 按照税法的规定，该固定资产应按10年计提折旧，因此站在税法的角度重新计算固定资产的价值，即该固定资产的计税基础=750-75010=675（万） 该项固定资产的账面价值600万元

57、与计税基础675万元之间形成了75万元暂时性差异。（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。 会计准则规定，期末固定资产出现减值迹象时，应按固定资产的可收回金额与账面价值的差额计提固定资产减值准备。 税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，这就会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。【例3-2】甲企业于20X6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产由于技术进步、产品更新换代较快，可采用加速折旧法计提折旧，因此企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20X8年12月3

58、1日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。 20X8年12年31日，该项固定资产的账面价值=750-752=600（万），该金额大于可收回金额，根据两者之间的差额计提50万元的固定资产减值准备。计提减值准备之后固定资产的账面价值=600-50=550（万） 按照税法的规定，该固定资产应按双倍余额递减法计提折旧，不允许扣除计提的减值准备，因此站在税法的角度重新计算固定资产的价值，该固定资产的计税基础=750-75020%-60020%=480（万） 固定资产的账面价值550万元与计税基础480万元之间形成了70万元暂时性差异。 无形资产 无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资

59、产以及使用寿命不确定的无形资产。 除内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。（1）内部研究开发形成的无形资产 会计上确定的成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入当期损益。 税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。【例3-3】 甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出2 000万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为300万元，符合资

60、本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。开发形成的无形资产在当年12月达到预定用途。该无形资产按10年进行摊销。 甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 400万元（800175%），二者的差额600万为永久性差异。 按照会计准则确认的无形资产账面价值为1 200-12001012=1 190万元，按照税法规定重新计算的无形资产的价值，即该无形资产的计税基础为2 082.5万元（1 190175%），二者的差额892.5万形成了暂时性差异。（2）无形资产后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销以