探析存货项目的税务稽查

1、PAGE PAGE 8探析存货货项目的的税务稽稽查存货货是企业业生产经经营的重重要物质质基础之之一，是是企业的的一项重重要流动动资产，存货通通常表现现为商品品、材料料、包装装物、在在产品及及产成品品等。存存货既是是资产负负债表中中流动资资产类的的一个重重要组成成项目，也是利利润表中中确定和和构成销销售成本本的一项项重要内内容。由由于存货货金额的的真实性性会影响响到当期期损益及及下期损损益的正正确性，存货的的特点是是品种多多，动辄辄有成百百上千种种存货，而稽查查时间、力量又又有限，因而确确认存货货金额和和数量既既是稽查查工作的的重点，又是稽稽查工作作的一大大难点。下面面笔者结结合稽查查实务，谈谈

2、存存货项目目稽查中中应注意意的几个个问题：一、企业存存货核算算制度的的检查这方方面主要要是检查查存货的的收发计计价制度度、制造造成本核核算制度度与税法法存在的的差异是是否在纳纳税时得得到了正正确的调调整。会会计制度度与税法法的差异异表现在在以下方方面：(一一)存货货跌价准准备处理理的差异异企企业会计计准则第第1号存货货(自自20007年11月1日日在上市市公司执执行)对对存货适适用历史史成本原原则作了了进一步步修订，规定企企业应当当在资产产负债表表日对存存货按成成本与可可变现净净值孰低低原则进进行计量量，对可可变现净净值低于于存货账账面成本本的差额额，应计计提存货货跌价准准备。并并计人“资产减

3、减值损失失”。依依据国国家税务务总局关关于执行行(企业业会计制制度)需需要明确确的有关关问题的的通知规定：除国家家税收规规定外，企业根根据财务务会计制制度等规规定提取取的任何何形式的的准备金金(包括括资产准准备、风风险准备备或工资资准备等等)不得得在企业业所得税税前扣除除。(二二)计入入存货制制造成本本的累计计折旧计计提制度度与税法法相关规规定存在在的差异异企企业会计计准则第第1号存货货规定定：企业业的固定定资产除除已提足足折旧仍仍继续使使用的固固定资产产、按规规定单独独估价作作为无形形资产入入账的土土地外，均应计计提折旧旧;企业业的在建建工程达达到预定定可使用用状态的的，应估估价入账账并计提

4、提折旧。企业计计提折旧旧的方法法有年限限平均法法、工作作量法、年限总总和法、双倍余余额递减减法。企企业固定定资产的的折旧年年限和净净残值由由企业根根据固定定资产的的性质和和使用情情况合理理确定。所得得税暂行行条例实实施细则则规定定：纳税税人可计计提折旧旧的固定定资产范范围不包包括：房房屋、建建筑物以以外的未未使用、不需用用的固定定资产，在建工工程交付付使用前前的固定定资产。计提折折旧的方方法应采采用直线线法(年年限平均均法、工工作量法法)，对对特殊行行业的设设备经批批准后可可缩短折折旧年限限或采取取加速折折旧方法法。固定定资产折折旧的最最低年限限为：房房屋、建建筑物为为20年年，火车车、轮船船

5、、机器器、机械械和其他他生产设设备为110年，电子设设备和火火车、轮轮船以外外的运输输工具以以及与生生产经营营有关的的器具、工具、家具等等为5年年。固定定资产的的净残值值率统一一为5%。(三三) 存存货损失失处理方方面的差差异企企业会计计准则第第1号存货货对存存货的非非正常损损失规定定分两种种情况从从利润中中直接扣扣除。对对自然灾灾害造成成的损失失，在扣扣除保险险公司赔赔偿后计计人“营营业外支支出”;对因管管理不善善造成的的货物被被盗、发发生霉变变等损失失，扣除除有关责责任人员员的赔偿偿后计人人“管理理费用”。 存存货损失失的会计计处理涉涉及两个个税种：一是根根据国家家税务总总局印发发的企企业

6、财产产损失税税前扣除除管理办办法规规定，“因自然然灾害、战争等等政治事事件等不不可抗力力或者人人为管理理责任”导致的的存货损损失，需需经税务务机关审审批才能能在企业业所得税税前扣除除。二是是根据中华人人民共和和国增值值税条例例第110条的的规定，企业发发生的非非正常损损失的购购进货物物，其进进项税额额不得扣扣除。如如果企业业在发生生非正常常损失之之前，已已将该购购进存货货的增值值税进项项税额实实际申报报抵扣，则应当当在该批批货物发发生非正正常损失失的当期期，将该该批货物物的进项项予以转转出。此外外还需要要关注一一些特殊殊规定，如一些些矿山企企业常常常对井下下资产既既按矿石石的产量量计提维维检费

7、，又对这这些资产产计提了了折旧，而按企业所所得税暂暂行条理理实施细细则规规定已按按规定提提取维检检费的资资产不得得再提取取折旧，应相应应调减产产品成本本。二、对存货货进行分分析性审审核分析析性审核核是指稽稽查人员员通过绝绝对数或或比率与与相关非非财务信信息、财财务信息息进行比比较，以以发现会会计处理理重大差差异的稽稽查方法法。稽查查人员作作为外部部人士对对被稽查查单位进进行稽查查，在信信息上与与被稽查查单位管管理当局局存在严严重的不不对称，稽查人人员若局局限于具具体的账账证。指指望通过过全面检检查来发发现重大大的错弊弊，往往往是事倍倍功半，但若稽稽查人员员多作一一些比较较，多作作一些分分析，多

8、多对存货货成本与与各会计计要素的的合理性性进行把把握，往往往能很很快发现现重大错错弊的端端倪，大大大提高高稽查的的效率与与效果。分析性性审核在在稽查中中主要应应用于以以下两方方面：(一一)运用用分析审审核，确确定稽查查重点目前前稽查常常用的分分析性检检测方法法主要有有以下两两种：第第一，比比率分析析法。它它是指稽稽查人员员利用被被查计单单位的财财务或非非财务数数据，计计算一些些通用比比率，并并用这些些比率与与人们普普遍认为为合理的的一些标标准进行行比较的的方法。比率分分析法的的特点是是比率可可来自财财务数据据，比率率是相对对数，财财务比率率计算简简单，财财务比率率可比范范围大等等。在分分析性复

9、复核中稽稽查人员员通常运运用财务务中的大大量的数数据，可可以根据据需要计计算出很很多有意意义的比比率。例例如在对对存货制制造成本本的稽查查中，可可以编制制产品成成本明细细表，列列示出被被查期间间直接人人工、原原材料、制造费费用等项项目金额额，如有有必要还还可进一一步列示示出制造造费用的的各项明明细，并并计算出出各成本本项目占占产成品品总成本本的比率率。将计计算的比比率与纳纳税人预预算指标标中相同同比率、纳税人人前期相相同比率率以及同同行业相相同指标标比率进进行比较较，对差差异较大大的成本本项目应应作为稽稽查的重重点。第第二，趋趋势分析析法，它它是指审审计人员员将被审审计单位位的若干干财务信信息

10、或非非财务信信息进行行比较和和分析，从中找找出规律律性或发发现异常常 变动动的方法法。趋势势分析法法的特点点是比较较直观。可以将将本期指指标同若若干期指指标比较较，或同同计划比比较等，找出事事物发展展的总趋趋势。例例如计算算纳税人人若干期期产品销销售毛利利率进行行比较，如果销销售毛利利长期过过低不足足以产生生利润或或被查期期明显偏偏低，那那么产品品售价或或产品成成本存在在舞弊的的风险就就高，就就需要作作为稽查查的重点点。(二二)透过过异常现现象，剖剖析內在在本质根据据掌握的的情况，应该对对被查纳纳税人的的纳税行行为进行行全面的的数据化化分析，对发现现的增减减变情况况以及异异常事项项进行询询问和

11、调调查，以以确定所所发现的的差异是是否可以以合理解解释，对对仍有疑疑问的差差异，就就应采取取进一步步稽查措措施，以以确定偷偷税问题题是否存存在以及及数额。三、对存货货制造成成本的物物料平衡衡检查对大大多数制制造业企企业我们们都可以以建立这这样一个个平衡公公式，即即各产品品的重量量等于其其损耗的的各种原原材料的的重量加加合理损损耗之和和。建立立这个平平衡公式式的关键键点在于于确定合合理的损损耗，目目前合理理损耗可可通过以以下途径径获得：(1)通过试试验获得得，如对对食品加加工业的的合理损损耗确定定，我们们可以现现场取样样按与被被查单位位相同或或类似的的工艺定定量制作作产品以以确定合合理损耗耗。这

12、种种方法准准确，最最为符合合被查单单位实际际情况，但费时时费力。(2)通过网网络搜索索或行业业协会直直接获取取参数。这种方方法最为为经济，但准确确度往往往不高，仅可以以作为大大致的衡衡量标准准。在此此我们也也期待着着纳税评评估数据据库的建建立能为为稽查工工作提供供更准确确更权威威的参数数，以提提高稽查查效率，节约稽稽查成本本。从上上述平衡衡公式的的建立，我们可可以判断断被查单单位的损损耗是否否在一个个合理的的范围内内。如果果差异较较大，一一般有两两种情况况，一是是有少计计产品数数量或品品种。二二是多摊摊销了产产品成本本。我们们可以通通过书面面检查和和盘点的的方法作作进一步步的定量量确认。四、存

13、货的的盘点如果果通过上上述平衡衡公式确确认是多多摊销了了产品成成本、有有少计产产品数量量或是无无法确立立平衡公公式，盘盘点将是是稽查的的必经程程序。对对存货数数量的确确认最基基本的方方法是进进行监盘盘。监盘盘有两种种方法，一种是是从账到到物，即即由监盘盘人员依依据账簿簿核对实实物;另另一种是是从物到到账，即即监盘人人员依据据二物核核对账簿簿。通过过监盘以以查证纳纳税人是是否账实实相符。存货货的盘点点往往是是在期末末或第二二年的年年初进行行，这就就涉及到到一个存存货截止止检查的的问题，存货截截止检查查，就是是检查截截至结账账日止所所购人并并已包括括在122月311日存货货盘点范范围内的的存货。在

14、会计计上是指指存货及及其对应应的会计计科目是是否一并并记人当当年会计计报表内内。在审审计中应应注意与与存货密密切相关关的3个个日期：一是销销售方发发票开具具的日期期或收到到销售方方发票时时的日期期，这一一日期相相对不太太重要;二是企企业记账账的日期期，即企企业确认认购入存存货并将将该笔经经济业务务和相关关负债记记入单位位账户的的日期;三是货货物验收收入库的的日期，即验收收部门和和仓储部部门开具具验收单单、入库库单并将将货物验验收入库库的日期期。检查查三者，特别是是后两者者存货正正确截止止的关键键就是就就是实物物纳入盘盘点范围围的时间间与存货货引起的的借贷双双方会计计科目的的入账时时间是否否都处

15、于于同一会会计时期期。存货货截止稽稽查需要要注意以以下内容容：存货货在经验验收部门门验收后后，由仓仓储部门门填写相相应的入入库单办办理入库库，存货货入库是是否都有有验收单单和入库库单，验验收记录录和入库库记录是是否连续续编号，入库单单和验收收单数量量、规格格等是否否核对相相符，验验收或仓仓储部门门在月末末是否将将已验收收入库的的购进存存货发票票和验收收记录及及时交给给财务部部门入账账;存货货发出后后是否及及时转结结成本;检查存存货是否否确属企企业的权权利，在在某一特特定日期期是否对对企业内内所有存存货都拥拥有所有有权，对对与此相相关的负负债在后后几个月月是否有有相应的的付款记记录;企企业是否否

16、有他人人寄存的的存货和和放在其其他单位位代销的的存货。企业在在当月已已领未用用但下月月继续使使用的材材料。是是否办理理相应的的假退库库手续，填制交交库凭证证，仓储储部门视视同材料料已入库库等。五、对存货货计价的的检查对存存货价值值的稽查查包括对对存货购购进价格格的检查查和发出出价格的的查检。(一一)存货货购进价价格的检检查稽查查人员应应审查采采购合同同，明确确采购目目的，定定价政策策，将纳纳税人采采购价格格与市场场价进行行比较，从而判判断存货货价值是是否合理理。若不不合理应应进一步步检查纳纳税人是是否存在在关联交交易或是是虚开发发票问题题，二是是稽查人人员应审审查存货货的入账账价值是是否符合合

17、会计制制度规定定。按企业会会计准则则第1号号存存货规规定存货货的实际际入账成成本包括括运输费费用、装装卸费、仓储费费等项费费用。但但纳税人人为调节节利润，常常将将这些费费用计入入当期损损益。例例如：稽稽查某工工业企业业时，发发现20006年年12月月“管理理费用其他他”明细细账摘要要中未注注明交易易事顷，追查对对应记账账凭证其其内容为为：借：管理费费用其他2235770元;贷：现现金2335700元。原原始凭证证则是一一张运输输发票，发票记记载内容容为“钢钢坯运费费”。显显然该纳纳税人将将原材料料运费记记入管理理费是不不正确的的，应予予以调整整。(二二)发出出材料价价格的检检查所所得税暂暂行条

18、例例实施细细则规规定，纳纳税人各各项存货货的发出出和领用用成本记记价方法法可以采采用先进进先出法法、加权权平均法法、移动动平均法法、后进进先出发发、计划划成本法法、毛利利率法、零售价价法等。计价方方法一经经选用，不得随随意改，确需改改变计价价方法的的，应当当在下一一纳税年年度开始始前报税税务主管管机关备备案。纳纳税人采采用计划划成本法法或零售售价法确确定存货货成本或或销售成成本。必必须在年年终申报报所得税税时及时时结转成成本差异异或进销销差价。稽查人人员应审审查纳税税人在年年度中是是否随意意改变了了存货发发出和领领用成本本记价方方法，是是否及时时正确结结转成本本差异或或进销差差价，对对因此造造成的成成本差异异应进行行调整。六、对特殊殊存货项项目的检检查有些些企业对对包装物物、机器器备件、低值易易耗品等等存货的的购领核核算不够够严密，容易形形成账外外财产。这类问问题在稽稽查实际际工作中中比较普普遍，如如有些企企业为了了增加增增值税进进项税额额，将购购进的已已达到固固定资产产标准的的轧辊、模具等等以“重重要性原原则”为为由直接接以“管管理费用用”“制制造费用用”列支支，形成成了大量量的账外