合并财务报表编制方法与特殊事项处理

1、会计实务操作 第 PAGE 43页合并财务报表编制方法与特殊事项处理一、合并财务报表的基本原理（一）合并财务报表的整体编制思路1.合并财务报表的整体编制思路2.编好抵销分录需要掌握的“大局观”（二）案例详解合并财务报表中常用的抵销分录1.内部债权与债务项目的抵销2.内部存货交易的抵销（顺流、逆流、平销）3.内部固定资产交易的抵销4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销（模拟权益法与直接基于成本法）5.内部现金流量表项目的抵销6.企业合并业务中的抵销二、案例精讲：合并财务报表的编制技巧（一）如何设置实用高效的合并财务报表工作底稿模板（二）母公司对全部子公司恰当分类（三）逐笔对照抵

2、销分录，以免遗漏抵销分录（四）合并财务报表各项目之间的勾稽关系三、合并财务报表附注如何编制四、合并财务报表编制正确与否的校验（一）核对实收资本、盈余公积（二）核对利润分配（三）核对未分配利润（四）核对长期股权投资（五）核对少数股东权益和少数股东损益五、母公司报告期处置持有的子公司股权，如何编制合并财务报表（一）不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，如何编制合并财务报表1.部分处置子公司股权，如何编制合并财务报表2.子公司的其他股东对子公司进行增资稀释了母公司对子公司的股权比例，如何编制合并财务报表（二）丧失控制权的情况下处置对子公司股权，如何编制合并财务报表1.处置子公司部分股权导致丧失控

3、制权，如何编制合并财务报表2.母公司报告期处置子公司全部股权，如何编制合并财务报表合并财务报表的基本原理（一）合并报表的整体编制思路以纳入到合并范围的母子公司个别财务报表为基础，经母子公司个别财务报表数据汇总、抵销、合并财务报表层面视角差异转换调整以后，反映合并报表整体的财务状况、经营成果和现金流量。合并报表数据=母子公司数据汇总+ 内部交易和内部往来抵销+视角差异转换调整合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表主附表、合并所有者权益变动表及合并财务报表附注。合并财务报表工作底稿项目汇总抵销合并母公司1-子公

4、司a资产负债表项目货币资金.未分配利润利润表及利润分配表项目营业收入.净利润.现金流量表主附表项目销售商品、提供劳务收到的现金.1.合并报表的整体编制思路合并财务报表层面视角差异转换：企业会计准则第33号-合并财务报表第26条，“母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。”视角差异越来越多的出现在集团合并报表中，合并报表新手易犯的错误就是：疏漏遗忘了视角差异转换调整的分录，导致合并报表出现错误。常见的合并报表层面需要视角差异

5、转换调整的业务业务母公司子公司合并集团层面合并范围内几家公司承接同一项目不同部分的收入确认按各自进度确认收入按各自进度确认收入按总进度确认收入子公司持有母公司股份实收资本长期股权投资库存股母公司若将自身经营性所得的结余资金借给子公司用于在建工程利息收入利息资本化自有资金购建固定资产，将母公司的利息收益与子公司的在建工程利息资本化金额进行抵销母子公司之间以及子公司之间出租承租资产（土地、房屋等）出租资产承租资产纯属集团自用，需将投资性房地产转回固定资产母子公司之间以及子公司之间交易时，销售方是存货，购买方作为固定资产销售商品采购固定资产以存货成本自购建固定资产常见的不在母公司和子公司账面及报表反

6、映，只在合并报表底稿上反映的有关事项序号业务1母公司编制合并报表时对非全资子公司少数股东权益、少数股东损益的确认2非同一控制下企业合并中对被合并方财务报表由账面价值调整为公允价值3非同一控制下企业合并中对商誉的确认4因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用编制合并财务报表需要几步？合并财务报表编制5步法第一步：确定合并报表的合并范围（控制原则），根据子公司形成原因对子公司进行分类。常见分类为：1.企业合并取得的子公司 ；2.投资设立

7、取得的子公司；3.行政划拨取得的子公司合并财务报表编制5步法第二步：合并前对子公司个别财务报表进行调整（如需要，才调整）；（1）会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。（2）会计期间的调整：依据母公司的资产负债表日及会计期间对子公司报表进行调整。（3）子公司的财务报表核算币种与母公司不一致的。编制合并报表时，需要将子公司外币报表折算调整为与母公司核算币种相同的报表。（4）公允价值的调整：对非同一控制下控股合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，在合并报表编制过程中通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认

8、资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。实务中常见的公允价值与账面价值差异调整分录：合并财务报表编制5步法借：无形资产固定资产贷：资本公积借：管理费用贷：累计折旧贷：累计摊销合并财务报表编制5步法第三步：核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整，为编制合并抵销分录打好基础；第四步：编制合并工作底稿；（1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表过入合并工作底稿，进行数据加总（合并所有者权益变动表在实务中一般是根据合并资产负债表和合并利润表分析填列，这样简单）；（2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。将母公司对子公司的长期股权投资和子公

9、司所有者权益抵销，母公司对子公司投资收益与子公司利润分配抵销；将母公司和子公司之间以及各级子公司之间内部交易涉及的资产负债表、利润表、现金流量表项目及内部往来余额等抵销处理； 确认合并财务报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。第五步：计算合并财务报表各项目的合并金额，填列对外报出的合并财务报表（实务中是通过EXCEL公式自动计算出来的）。判断对方是否纳入合并报表范围（一）合并报表范围以控制为基础予以确定。（二） 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。1.没有股权关系，只要控制对方，也应该将其纳入合并报表

10、范围（像一些受托经营）。2.母公司是投资性主体的，不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表。一、合并财务报表的基本原理2.合并报表大局观编好抵销调整分录需要掌握的“大局观”（1）编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目有哪些？（2）编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目有哪些？（3）编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目有哪些？（4）编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目有哪些？编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目有哪些？母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备；母公司与子公司

11、、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销；因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外；母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。编制合并利润表时需要进行抵销

12、处理的项目有哪些？母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本及各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销；在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销；母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销；母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销；母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。编制合并现

13、金流量表时需要进行抵销处理的项目有哪些？母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销；母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金

14、流量应当抵销。编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目有哪些？母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销；母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。常用的抵销分录类

15、型1.集团内部债权与债务项目的抵销2.集团内部存货交易的抵销（顺流、逆流、子公司之间）3.内部固定资产交易的抵销（顺流、逆流、子公司之间）4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销5.集团内部现金流量表项目的抵销6.企业合并业务的抵销1.集团内部债权与债务项目的抵销合并报表集团内部债权合并报表集团内部债务应收账款应付账款其他应收款其他应付款预付账款预收账款持有至到期投资应付债券应收股利应付股利应收利息应付利息应收票据应付票据其他流动资产-委托贷款短期借款其他非流动资产-委托贷款长期借款1.内部债权与债务项目的抵销，以应收账款、应付账款为例（假定2013年期末余额为10000元，均

16、为2013年发生）：1.内部债权与债务项目的抵销，以应收账款、应付账款为例：（1） 首次编制合并财务报表（比较简单）内部应收账款、应付账款的期末余额抵销（假定2013年期末余额为10000元，均为2013年发生）借：应付账款10000贷：应收账款10000内部应收账款计提坏账准备的抵销（“坏账准备”全部由本期计提形成，坏账计提比例为：1年以内5%；1-2年10%；2-3年30%；3年以上100%）借：应收账款坏账准备500（100005%）贷：资产减值损失500（当年内部应收账款计提的坏账准备） 内部应收款坏账准备计提的递延所得税资产抵销。内部应收账款记账一方因计提坏账准备造成了财税差异，如其

17、个别报表层面计提了递延所得税资产，则随着坏账准备的抵销也应该将递延所得税资产予以抵销。借：所得税费用（当年计提的所得税费用-递延所得税费用）125（500 25%）贷：递延所得税资产 125原理解析：母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。从企业集团整体角度来看，它只是合并集团内部资金的运动，既不能增加集团口径的资产，也不能增加集团口径的负债。为了消除合并底稿中个别资产负债表直接加总过程中带来的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权

18、债务项目予以抵销。内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。（2）连续编制合并财务报表（滚动抵销略复杂，假定2014年末内部应收账款的期末余额变为20000元）内部应收账款、应付账款的期末余额抵销（假定2014年集团内部应收账款的期末余额变为20000元，其中10000元账龄1年以内，另10000元账龄1-2年，坏账准备2014年末余额为=10000 5%+ 10000 10%=1500元，2014年坏账准备发生额=10000 5%+10000 （10%-5%）=500+500=1000元；递延所得税资产2014年期末余额=1500 25%=375元，

19、递延所得税资产2014年发生额=375-125=250元，资产减值损失2014年发生额=1000元。）抵销分录如下：分录中年初未分配利润的理解：上一年度的合并报表抵销的资产减值损失增加了上年的合并口径营业利润，从而增加了未分配利润，本年连续编制合并报表的时候是连续从个别报表中取数（合并工作底稿是采取先汇总各家公司个别报表数据然后再抵销的合并思路,同时合并底稿中除了有正常的资产负债表、利润表项目之外还要有利润分配表项目，年初未分配利润即是利润分配表的一个项目）。因为合并报表是一个虚拟的会计主体，合并报表思路不是调整账簿,仅是通过抵销分录这种形式调整出合并集团报表数据，所以要连续调增本年年初的合并

20、口径未分配利润。只有在工作底稿中通过抵销合并年初未分配利润 这一分录才能保证本期期初未分配利润和上期期末的合并资产负债表和利润分配表中的未分配利润勾稽一致。项目索引汇总数抵销数合并数母公司1-子公司a资产负债表项目未分配利润利润表及利润分配表项目净利润加年初未分配利润可供分配的利润减：提取盈余公积未分配利润要和上期期末合并未分配利润勾稽，通过抵销分录借：应付账款20000贷：应收账款20000内部应收账款计提坏账准备的抵销内部应收相关的“坏账准备”期末余额与期初余额相等，则抵销分录：借：应收账款坏账准备（坏账准备的期末余额）贷：年初未分配利润（以前年度内部应收账款提取的坏账准备在年初的结余金额

21、）内部应收相关的“坏账准备”期末余额大于期初余额，则抵销分录：借：应收账款坏账准备（坏账准备的期末余额）1500贷：年初未分配利润（以前年度内部应收账款提取的坏账准备在年初的结余金额）500资产减值损失（当年内部应收账款累计计提的坏账准备） 1000内部应收相关的“坏账准备” 期末余额小于期初余额，则抵销分录：借：应收账款坏账准备（坏账准备的期末余额）资产减值损失（当年内部应收账款累计冲回的坏账准备）贷：年初未分配利润 （以前年度内部应收账款提取的坏账准备在年初的结余金额）内部应收款坏账准备计提的递延所得税资产抵销。内部应收账款记账一方因计提坏账准备造成了财税差异，其个别报表层面计提的相应递延

22、所得税资产随着坏账准备的抵销应该也予以抵销。内部应收相关的“递延所得税资产” 期末余额与期初余额相等，则需滚动抵销编制如下抵销分录。借：年初未分配利润贷：递延所得税资产内部应收相关的“递延所得税资产” 期末余额大于期初余额，则抵销分录：借：所得税费用 （当年计提递延所得税资产的分录另一方，贷：所得税费用递延所得税费用）250年初未分配利润（以前年度计提递延所得税资产时另一方，贷：所得税费用递延所得税费用） 125贷：递延所得税资产 （递延所得税资产期末余额）375内部应收相关的“递延所得税资产” 期末余额小于期初余额，则抵销分录：借：年初未分配利润（以前年度计提递延所得税资产时的分录另一方，贷

23、方：所得税费用递延所得税费用）贷：递延所得税资产（递延所得税资产期末余额）所得税费用（当年计提递延所得税资产时的分录另一方，借方：所得税费用递延所得税费用）2.集团内部存货交易的抵销也可以理解为：当年内部购进600元的存货当年全部卖出和当年购进400元的存货当年全未卖出，分录：1.存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销（顺流交易）（1） 首次编制合并财务报表（比较简单，假定内销、外销毛利率为20%）本期内部购进存货，已全部售出集团外，（假定内部购进存货1000元，不含税），则抵销分录借：营业收入（内部销售方内部不含税收入）1000贷：营业成本（内部购进方内部不含税成本）1000本期内部购进存货

24、,全部未售出集团外， （本期从内部单位购进存货1000元，不含税），则抵销分录：借：营业收入（内部销售方内部不含税收入）1000贷：营业成本（内部销售方不含税成本） 800（1000（1-20%）存货（内部购进方，存货未实现利润） 200（100020%）本期内部购进存货 ,部分售出集团外（如本期从内部单位购进存货1000元（不含税），其中售出集团外的存货600元，有400元的存货未售出）则抵销分录：借：营业收入 （内部销售方内部不含税收入）1000贷：营业成本（内部购进方 外销不含税成本） 600营业成本（内部购进方 未售出集团的存货不含税成本，即未销出集团的存货内部销售方不含税成本） 32

25、0（40080%）存货（内部购进方，存货未实现利润） 80（40020%）注意：分录和的联系（2）连续编制合并财务报表（滚动抵销略复杂，假定内销、外销毛利率为20%）以前年度内部购进库存1000元，本期全部实现销售，则抵销分录：借：年初未分配利润200（内部销售方以前年度销售利润在本期才实现，因此应冲减以年期间利润）贷：营业成本200（以前年度销售利润到本期才实现，体现在本期利润表营业成本中）以前年度内部购进库存1000元，本期全部未销售，需要滚动抵销以维持年初未分配利润和上年末未分配利润的勾稽一致，则抵销分录：借：年初未分配利润200贷：存货200和首次编制合并报表的分录联系以前年度内部购进

26、库存1000元，在本期销售800元，有200元仍未销售，则抵销分录：借：年初未分配利润200（滚动抵销，100020%）贷：营业成本160（以前年度销售利润到本期才实现，体现在本期利润表营业成本中）存货 40（滚动抵销，20020%）（3）内部购销存货业务未实现内部销售损益抵销时，合并报表层面确认递延所得税资产或递延所得税负债。在集团合并报表层面抵销了内部购销收入、成本和期末存货中包含的未实现内部销售损益后，合并报表层面的存货系按照集团内部销售方最初购进成本列示的，但计税基础却为集团内部购买方的购进价格，在集团合并报表层面形成财税差异。因此应该在合并报表层面计提递延所得税资产（按购买方企业所得

27、税税率计算，前提是内部买方未来期间预计有足够的应纳税所得额）。当内部购销存货，期末未销出集团的存货产生的是正的未实现内部销售损益时借：递延所得税资产贷：所得税费用-递延所得税费用（当年确认的递延所得税资产，当年发生的未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益内部买方的企业所得税税率）年初未分配利润（以前年度确认的递延所得税资产，连续编制合并报表时，以前年度未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益内部买方的企业所得税税率）当内部购销存货，期末未销出集团的存货产生的是负的未实现内部销售损益时借：所得税费用递延所得税费用（当年确认的递延所得税资产，当年发生的未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益内部

28、买方的企业所得税税率）年初未分配利润（以前年度确认的递延所得税资产，连续编制合并报表时，以前年度未销出集团的存货包含的未实现内部销售损益内部买方的企业所得税税率）贷：递延所得税负债2.存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销（逆流交易）案例：214年6 月1 日，子公司B （母公司表决权比例70%）向母公司A 公司销售商品1 200 万元，商品销售成本为800 万元，A 公司购进的该商品至2014年末尚有40%未实现对外销售。分析：该业务属于内部逆流交易，根据企业会计准则第33号-合并财务报表第36条，子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于

29、母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（1）存货中包含的未实现内部销售损益为160万元 （1200-800）40% 借：营业收入1200贷：营业成本1040存货 160（2）存货中包含的未实现内部销售损益中归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为48万元（ 16030%），合并抵销分录如下：借：少数股东权益48贷：少数股东损益48总结：无论是顺销、逆销，对收入、成本和存货价值的抵销都是100%。顺流交易的未实现内部销售损益体现在母公司利润表中，子公司的少数股东并不享有该部分未实现损益。逆流交易的未实现内部销售损益体现在子公司利润表中，需要把这部分未实现利润抵销影响数分配给少

30、数股东，补做一笔借记少数股东权益、贷记少数股东损益的抵销分录。严格来讲，子公司对母公司的存货、固定资产、无形资产等逆流交易所产生的应收账款计提的坏账准备，也应按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（3）抵销因逆流存货交易的所得税影响借：递延所得税资产40（16025%）贷：所得税费用40（4）抵销因逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额借：少数股东损益12（4030%）贷：少数股东权益12（4030%）总结：内部交易未实现损益抵销时，在合并报表层面确认的递延所得税影响，应按照在内部交易中处于卖方地位的法人的权益结构，确定应分配给

31、母公司股东和少数股东的影响金额。请思考：子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益如何抵销？答案：看销售方是不是合并报表集团的最终全资子公司，如果是，则不用抵销少数股东损益和少数股东权益；如果不是，则比照上述逆流处理。3.集团内部固定资产交易的抵销合并财务报表编制思路及方法（1）销售方记做固定资产，采购方记做存货的情况很少见。（2）首先需要弄清是首次（首年）编制以后年度连续编制合并报表。（3）编制抵销分录前需核实准确母子公司之间、各级次子公司之间的内部固定资产交易的流向。流向不同则抵销分录不同。（4）对于子公司向集团母公司的销售以及集团内部子公司之间的固定资产交易，需进一步核实清楚集团最终母

32、公司对内部销售方的股权关系，如果是全资子公司，则不用考虑集团内部未实现销售损益在少数股东和归属于母公司之间分配的问题，否则需要考虑。（5）核实固定资产内部购买方是不是对其他财税差异计提了递延所得税资产或递延所得税负债，为在编制合并抵销分录时编制递延所得税的分录做好准备。（6）集团内部交易的固定资产计提的减值准备，在合并报表层面需要注意视角差异转换，即站在集团角度考虑是否真正减值。集团内部一方提供监理、施工等业务，另一方计入在建工程的抵销分录，需注意在合并报表层面视角差异转换，即需站在集团角度考虑在建工程的成本。（7）交易频繁的集团内部固定资产交易需做好明细备查簿统计。3.集团内部固定资产交易的

33、抵销处理（顺流交易）（1）存货固定资产内部卖方记存货库存商品核算，成本270万元，售价300万元，内部买方记管理用固定资产核算，假设按3年采用年限平均法计提折旧，残值为0,企业所得税税率为25%。交易当年的抵销处理：交易当年，抵销与该固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益：借：营业收入300贷：营业成本270固定资产原价 30交易当年，因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提折旧费用的抵销（简单起见，按1年计提折旧）借：固定资产累计折旧（303）10贷：管理费用 10交易当年，同时确认固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-

34、10）25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。借：递延所得税资产5贷：所得税费用5如果是非交易当年，如第二年，抵销分录如下滚动抵销以前年度与固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益：借：年初未分配利润30贷：固定资产原价30滚动抵销以前年度因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用借：固定资产累计折旧10（303）贷：年初未分配利润10滚动调整以前年度确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。借：递

35、延所得税资产5贷：年初未分配利润5抵销合并报表当期因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用借：固定资产累计折旧（303）10贷：管理费用 10合并报表当期末应确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10-10）25%=2.5（万元），当年应予冲回的递延所得税资产=5-2.5=2.5（万元） 。借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5（2）固定资产-固定资产（内部无形资产的交易抵销分录类似固定资产）。内部买卖双方记固定资产核算，假定清理日为2014年1月1日，固定资产账面价值270万元，售价300万元，内部买方记管理用固定资产核算，假设按

36、3年采用年限平均法计提折旧，残值为0,企业所得税税率为25%）交易当年，抵销与该固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益：借：营业外收入30（300-270）贷：固定资产原价30（300-270）交易当年，因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并汇总口径多提折旧费用，需要抵销（简单起见，按1年计提折旧）借：固定资产累计折旧10（303）贷：管理费用10交易当年末，同时确认固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。借：递延所得税资产5贷：所得税费用5如果是非

37、交易当年，如第二年，抵销分录如下滚动抵销以前年度与固定资产相关的内部销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益借：年初未分配利润30贷：固定资产原价30滚动抵销以前年度因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用借：固定资产累计折旧（303）10贷：年初未分配利润 10滚动调整以前年度确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10）25%=5（万元），其中10万元为当年已在内部交易的买方所得税前扣除的金额。借：递延所得税资产5贷：年初未分配利润5抵销合并报表当期因内部销售中包含未实现内部利润，导致集团合并口径多提的折旧费用借：固定资产累

38、计折旧10（303）贷：管理费用10合并报表当期末应确认的固定资产可抵扣暂时性差异（未实现内部利润）的递延所得税影响（30-10-10）25%=2.5（万元），当年应予冲回的递延所得税资产=5-2.5=2.5（万元） 。借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5延伸：母公司报告期处置子公司全部股权后，上述业务如何编制抵销分录母、子公司间以及子公司之间以前年度关联交易产生的未实现内部销售利润，随子公司的出售、清理而得以实现，对以前年度连续抵销的内部未实现销售利润，在出售、清理并将子公司剔除合并报表范围的报告期间需区分顺流、逆流交易作如下抵销：（1）母、子公司内部销售固定资产的抵销处理（顺流）借

39、：年初未分配利润（固定资产原价中未实现内部销售利润）贷：投资收益借：投资收益（内部未实现利润对应的累计折旧）贷：年初未分配利润（2）母、子公司内部销售存货的抵销处理（顺流）借：年初未分配利润（存货中未实现内部销售利润）贷：投资收益（3）如果是母子公司之间、子公司相互之间固定资产、存货交易（逆流）逆流交易完成后直至相关的内部未实现交易损益实现之前，标的资产都是在母公司的账面上，相应地，当母公司处置其所持子公司股权导致丧失对该子公司的控制权时，标的资产并未一并对外处置，仍然处于合并集团范围之内（被处置的是截至处置日为止该子公司的各项资产和负债，而逆销交易的标的资产在处置日并不属于子公司）。相应地，

40、在合并报表层面，不应在处置日对该等资产的计量进行调整（如果自处置日起不再抵销内部未实现损益，则在合并报表层面将体现为标的资产计量金额的增加，这不符合企业会计准则第4号固定资产、企业会计准则第1号存货等相关会计准则对标的资产后续计量调整的规定），而是应当继续保持其原先在合并报表层面的计量基础，合并报表层面继续抵销该项内部交易未实现损益，并随着标的资产的折旧、摊销或者耗用逐步实现内部交易损益，直至其被实际耗用或处置为止。（4）母公司、子公司内部坏账准备的抵销处理借：投资收益贷：年初未分配利润（内部往来对应的坏账准备）4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销（模拟权益法与直接基于成本

41、法编制抵销分录的比较）1.模拟权益法基础上编制合并财务报表您准备好了吗？需要注意的问题：有哪些必做的分录？2.直接基于成本法编制合并财务报表您准备好了吗？需要注意的问题：有哪些必做的分录？案例：ABC母公司2015年6月投资240万元成立了一个控股80%的子公司a公司。2016年度母子公司之间的交易如下：1.ABC母公司2016年12月初对二级子公司a公司销售甲产品30,000元（不含税，增值税税率为17%），至当年末已收到货款25,100元，至当年末尚有10,000元货款未收到现金，a公司收到上述甲产品，2016年度已全部对外销售。ABC集团的坏账准备政策为账龄组合，具体计提政策为：应收账款

42、、其他应收款账龄1年以内10%、1-2年30%、2-3年50%，3年以上100%。对关联方的应收款项也计提坏账准备。子公司a2016年度的净利润为682,549.80元,以前年度累计实现净利润67,809.58元,2016年末净资产为：实收资本300万元、盈余公积75,035.94 元、未分配利润675,323.44 元；子公司a2016年初盈余公积6,780.96元、年初未分配利润61,028.62元。其他数据为已给出数据。问题：ABC集团2016年报如何编制合并财务报表？投资时：长期股权投资VS子公司实收资本母子公司构成的企业合并集团投资以后：长期股权投资VS子公司所有者权益母子公司构成的

43、企业合并集团模拟权益法如何编制抵销分录合并财务报表的编制方法-模拟权益法1.在合并财务报表工作底稿中将母公司个别报表中对子公司长期股权投资由成本法核算模拟为权益法核算（必做）：借：长期股权投资-子公司（损益调整）长期股权投资-子公司（其他权益变动）（假如子公司资本公积等其他权益发生变动，母公司按份额确认）长期股权投资-子公司（其他综合收益）（假如子公司其他综合收益发生变动，母公司按份额确认）贷：投资收益（母公司对子公司股权比例子公司当年度净利润）年初未分配利润（母公司对子公司股权比例子公司以前年度留存收益年初盈余公积+年初未分配利润）资本公积其他资本公积其他综合收益模拟权益法的出发点是：经过模

44、拟权益法核算以后的母公司长期股权投资合计=子公司所有者权益母公司持股比例，这样做的好处是：1.可以抵销掉母公司长投和子公司所有者权益；2.可以同时抵销掉子公司利润分配，因为子公司利润分配在集团合并报表层面不认可。注意：（1）合并报表的权益法调整属于合并报表编制方法的一种，模拟权益法没必要考虑内部抵销，因为模拟调整的损益最终还是会抵销。如果子公司销售给母公司，在未实现利润中需要确认一块少数股东损益给少数股东。（2）注意如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将子公司财务报表账面价值口径数据调整为公允价值口径后再模拟权益法。延伸：子公司报表如果有计提了安全费等专项储备，则有两种

45、方法：第一种：同投资收益，模拟权益法时按照母公司持股比例模拟进来第二种：在抵销完了母公司的长投和子公司的实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润外，按母公司持有子公司的股权比例，单独编制如下分录借：专项储备（子公司报表日余额）贷：少数股东权益（子公司专项储备余额少数股东股比）专项储备（子公司专项储备余额母公司股比）公共案例分录：借：长期股权投资-子公司a-损益调整600,287.50贷：投资收益 546,039.84 （ 682,549.8080%）年初未分配利润54,247.66 （67,809.5880%）2.合并当年若子公司宣告分红，则应在合并财务报表工作底稿中做如下调整分

46、录（有分红，则做）：借：投资收益贷：长期股权投资-子公司（损益调整，按母公司持股比例）3.母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销（必做） ：借：实收资本（子公司资产负债表期末数）资本公积（子公司资产负债表期末数）其他综合收益（子公司资产负债表期末数）盈余公积（子公司资产负债表期末数）未分配利润（子公司资产负债表期末数）贷：长期股权投资（经过以上调整后的母公司对子公司长投数）少数股东权益（少数股东股比子公司期末所有者权益）注意：如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将子公司财务报表账面价值口径数据调整为公允价值口径后再抵销。公共案例分录：借：实收资本3,00

47、0,000.00（子公司a期末报表数）盈余公积 75,035.94（子公司a期末报表数）未分配利润675,323.44（子公司a期末报表数）贷：长期股权投资3,000,287.50（投资成本2,400,000.00+损益调整600,287.50）少数股东权益750,071.884.母公司对子公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵销（必做） ：请思考：为什么要抵销1.合并所有者权益变动表中的利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映的是对集团母公司和子公司的少数股东的利润分配情况，所以子公司的个别所有者权益变动表中利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分配利润都必须予以抵销。2.第一步模拟权益法

48、核算进来的投资收益在合并报表集团并不认可。子公司当年的净利润分为两部分：属于母公司的即投资收益；属于少数股东的即少数股东损益（分录规则是借增贷减，合并报表集团认可）。3.为了使合并报表反映集团母公司和少数股东的股东权益变动情况，需编制如下抵销分录公共案例分录：借：投资收益546,039.84 （ 682,549.8080%）少数股东损益136,509.96 （ 682,549.8020%）年初未分配利润 61,028.62 （子公司资产负债表未分配利润年初数）贷：利润分配提取盈余公积 68,254.98 （子公司当年计提数， 682,549.8010% ）未分配利润675,323.44 （子公

49、司资产负债表期末数）直接基于成本法如何编制抵销分录子公司股权分布图1.子公司的实收资本（净资产）中，把归属于少数股东的部分算准，剩下的就自然是归属于母公司的。2.把子公司当年和以前年度实现的净利润中归属于少数股东的部分算准，剩下的就自然是归属于母公司的。合并财务报表的编制方法-直接基于成本法第一步：抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司在成立日或合并日所有者权益（必做）借：实收资本（子公司实收资本）资本公积（子公司初始报表如果有数据）其他综合收益（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）盈余公积（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）未分配利润（子公司初

50、始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）商誉（如果有，适用于非同一控制下企业合并取得的子公司）贷：长期股权投资（母公司账面对子公司长投）少数股东权益 （母公司取得子公司股权时应确认的少数股东权益）公共案例分录：成本法的出发点是：子公司的所有者权益形成是分阶段的，第一阶段：母公司投资设立子公司；第二阶段：子公司设立后随着经营成果的形成，所有者权益会发生变化，这两个阶段少数股东是享有权益和损益的。子公司设立 子公司发展阶段借：实收资本300万元（子公司实收资本）贷：长期股权投资240万元（母公司对子公司长投）少数股东权益 60万元（合并报表专用）第二步：确认子公司以前年度和当年实现的净利

51、润中归属于少数股东的部分（必做）借：年初未分配利润（子公司留存收益盈余公积+未分配利润少数股东股比）少数股东损益（子公司净利润少数股东股比）贷：少数股东权益公共案例分录：借：年初未分配利润13,561.92（ 67,809.58 20%）少数股东损益 136,509.96（ 682,549.8020%）贷：少数股东权益 150,071.88第三步：抵销子公司以前年度和当年度计提的盈余公积（有盈余公积，则做）借：盈余公积 （子公司期末盈余公积）贷：利润分配提取盈余公积（子公司合并报表当年计提的盈余公积）年初未分配利润 （子公司以前年度计提的盈余公积）公共案例分录：借：盈余公积75,035.94贷

52、：利润分配提取盈余公积68,254.98年初未分配利润 6,780.96第四步：抵销子公司当年度的利润分配（有分红，则做）借：投资收益（母公司确认的投资收益）少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）贷：利润分配应付利润公共案例分录：假定子公司a2016年度当年宣告分红2万元，则母公司2016年底编制合并抵销分录：借：投资收益（母公司个别报表确认的投资收益）1.6万元（2 80%）少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）0.4万元（2 20%）贷：利润分配-应付利润 2万元两种合并方法的比较一、编制方法的差异模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股权投资与子公司所有者权益

53、的合并处理上。模拟权益法是权益法调整后长期股权投资和合并报表日的子公司所有者权益的抵销，直接基于成本法是账面长期股权投资和投资日或合并日子公司所有者权益的抵销。其他项目的抵销调整两种方法是基本一致的。1.模拟权益法第一步模拟进来的“投资收益” 和以前年度投资收益（也就是“年初未分配利润”）在“母公司对子公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵销”和“合并当年若子公司宣告了向股东分红”这两个环节又给抵销掉了。注意如果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将账面价值调整为公允价值。2.直接基于成本法编制合并报表需搞清母公司长期股权投资对应的投资日或合并日子公司所有者权益情况。注意如

54、果是非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制抵销分录前需要将账面价值调整为公允价值。合并结果要保证合并后的少数股东权益一定要等于子公司所有者权益少数股东股比。如果母公司对子公司的长期股权投资自投资日起一直没有变化，则第二年起后续年度直接基于成本法编制合并报表时，只需将第1笔抵销分录延续下来，更新第2笔和第3笔分录的相关数据即可。但是模拟权益法则不行，第1笔模拟权益法核算每次都需要重新计算模拟。权益法思路更多的是站在母公司的视角考虑的多些；成本法思路主要是用确认少数股东损益和少数股东权益分录来保证最终合并结果的准确，成本法更注重分析子公司的所有者权益变化过程。二、适用性模拟权益法是旧合并财务报表

55、准则明确要采用的方法，自2007年新准则施行以来，已有10年多的历史，早已被很多财务人员掌握并运用。直接基于成本法一直是小部分人在采用。2014年7月1日起施行的新合并财务报表准则删除了模拟权益法的硬性规定，也就是说不管是模拟权益法还是直接基于成本法，只要是合并财务报表编制正确即可。复杂的合并报表编制，该方法有时候还显简单，只要把少数股东权益和少数股东损益算对，把对子公司的长期股权投资抵销掉，其他的就基本不会错。我的建议：建议结合您的个人习惯和喜好，自愿选择。5.合并现金流量表项目的抵销业务集团内部收现方集团内部付现方集团内部买卖商品（存货交易）销售商品、提供劳务收到的现金购买商品、接受劳务支

56、付的现金集团内部买卖固定资产（销售方记存货，购买方记固定资产）销售商品、提供劳务收到的现金购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金集团内部买卖固定资产（销售方记固定资产，购买方记固定资产）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金集团内部买卖固定资产（销售方记固定资产，购买方记存货）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额购买商品、接受劳务支付的现金集团内部分配股利、支付利息取得投资收益收到的现金或收到其他与经营活动有关的现金（集团内部委托贷款贷等资金占用费利息等）分配股利、利润或偿付利息支付的现金现金投资或收购股权吸收投资

57、收到的现金投资支付的现金集团内部出租承租资产收到其他与经营活动有关的现金支付其他与经营活动有关的现金1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量抵销。案例：母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元，2015年1月20日，以银行转账方式注入资金。借：投资支付的现金20000（母公司投资活动现金流量）贷：吸收投资收到的现金20000（子公司筹资活动现金流量）2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。案例：母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2014年实现净利润40000元，经股

58、东大会同意于2015年3月30日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。借：分配股利、利润或偿付利息所支付的现金3200（子公司筹资活动现金流量）贷：取得投资收益收到的现金3200（母公司投资活动现金流量）3.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售、采购商品，以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。案例：子公司2014年末个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑增值税），销售成本为14000元，销售毛利为30%，该笔销售在当期全部收到现金。借：购买商品、接受劳务支付的现金20000（子

59、公司经营活动现金流量）贷：销售商品、提供劳务收到的现金20000（母公司经营活动现金流量）4.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。案例：母公司2014年度向其子公司销售自用的设备，取得收入50000元，该设备原值为80000元。母公司在本期收到该笔款项（假设不考虑相关税费）。借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金50000（子公司投资活动现金流量）贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额50000（母公司投资活动现金流量）5.母公司与子公司、子公司相互之间当

60、期销售商品，另一方计作固定资产所产生的现金流量抵销。案例：母公司在2014年度内销售一批存货给其下属子公司，销售价格为200万元，母公司为购建这批存货对外支付采购现金100万元。子公司将当年购入的存货作为固定资产入账。假设上述公司年度内只发生了这一项业务、不考虑税金因素和子公司计提固定资产折旧的因素。该笔销售在当期全部收到现金。 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金 200万元（子公司投资活动现金流量）贷：销售商品、提供劳务收到的现金200万元（母公司经营活动现金流量）母公司合并报表层面需将购买存货支出的100万元转为投资活动现金流量（合并报表层面理解为花100万元购建了一项固