税捐债务之缴纳义务人

1、 PAGE 16 稅捐債務之繳納義務人(下)植根雜誌第二十三卷第四期 PAGE 17背稅捐債務之繳納巴義務人(下)黃 茂 榮* 國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。進口類：爱(1)關稅法岸：第六條：袄關稅納稅義搬務人為收貨人、敖提貨單或貨物持奥有人。案關稅以使貨物自班課稅區外進入課懊稅區之通關行為癌為稅捐客體，故柏以收貨人，提貨芭單或貨物持有人稗為納稅義務人。岸稅捐客體之歸屬绊，除了前述人的拌歸屬問題外，還拌有時間上之歸屬唉的問題，此為利捌用稅捐年度劃分拔稅捐客體之單位拔的結果，這通常霸與所得稅、財產罢稅等週期性之稅

2、背捐有關，其實務昂上的意義為實體芭上使不同年度之坝稅捐客體互相獨岸立，程序上於爭隘訟時應構成不同版的訴訟標的例如稅捐稽徵機關查獲連續三年度之違章漏稅，或者納稅義務人與稅捐稽徵機關間，就連續三年度之應納稅額皆有爭議，因而提起行政救濟，此際，其訴訟標的究為一個或三個，對其中一年度之爭訟會不會先確定的問題。绊。扳稅捐客體通常固背然對應於各個人邦之獨立人格，而碍歸屬於其權利上叭本來所屬之個人岸，惟在所得稅法笆上關於合併申報懊的規定，使原來败分屬於配偶或扶哀養親屬的所得，绊在所得稅上歸屬翱於一人（所得稅爸法第十五條第一扒項）。合併申報蔼在所得稅法上具版有人格之吸收的白作用，在現代法爸上，不論從平等搬原則

3、或從各個人半格者之權利能力柏的獨立性論，皆爸非適當的設計。佰此外，在稅法上胺還會因信託關係坝，讓與擔保，自挨主占有、融資性半租賃引起歸屬上懊的問題。在這種耙情形，通常認為伴應該根據其經濟巴利益事實上之歸拜屬，判斷其相關班之稅捐客體所屬捌之人，以決定其疤納稅義務人。此熬種判斷方法，學霸說上通常稱為阿經濟觀察法，办對這些案型，德拌國稅捐通則第三袄十九條第二項第跋一款明文加以規颁定Tipke-Kruse, aaO. 39, TZ, 15ff.捌。信託依其目的跋，主要可區分為罢：擔保信託、管案理信託及投資信蔼託。為配合目的碍事業之經濟管理凹法規關於營業主邦體之設立的規定按，而衍生之管理安信託，受託人管

4、扳理之事務有時並班不包含信託財產艾之使用收益，其稗使用收益繼續由皑信託人為之。這般其實與管理信託碍之意旨並不盡符氨合。於是，發生瓣這種靠行管理信捌託之經濟實質應颁如何歸屬之特殊岸問題。例如貨運邦車靠行雖具有信败託性質，靠行車袄實際上為車主自斑己之利益營運。办對此，財政部認矮為，靠行後，系扳爭車輛所有權法巴律上之形式的歸柏屬，認為靠行靶車車主以所有車霸輛向公路監理機邦關登記過戶為汽笆車貨運行參加營翱運，為現行運輸扒管理法規所允許氨，該靠行車既經碍登記為營利事業敖所有，既屬營利皑事業之資產，其拜因營運而發生之扳各項稅捐繳納義佰務，自應以經登疤記之營利事業為版納稅義務人（財盎政部六十五年十盎一月二十

5、一日臺斑財稅字第三八二颁三四號函） 財政部八十四年七月二十日臺財稅字第八四一六三六二七九號函亦持相同見解：關於君以其靠行於汽車貨運行之營業用大貨車，承攬某農會之托運業務之收入，依本部67/03/25台財稅第31997號函及68/11/21台財稅第38234號函規定，應列為車行之營業收入，依法課徵營業稅。笆。該部見解容易靶引起正當之稅捐啊規劃，以分散所俺得。扣繳義務人颁法定扣繳義務人扒之歸屬原則為：唉稅捐客體隱藏於唉扣繳義務人應向稗納稅義務人給付耙之金額中，或扣阿繳義務人對納稅佰義務人負有與稅吧捐客體有對價關俺係之金錢給付義盎務。在此種情形般，對於稅捐客搬體或給付颁規範上歸屬之人坝（納稅義務人）

6、拌直接課徵，如不佰能經濟有效達到伴掌握稅源，完成败稽徵的任務，便敖有藉助扣繳義務摆人對納稅義務人敖負有給付義務之版機會，採取就跋源徵收的必要板，課對納稅義務爱人負有金錢給付坝義務者扣繳稅捐奥之協力義務。此坝種設計之必要佰性在於：利用阿就源扣繳確保稽摆徵效率，達到案稽徵經濟的要埃求；妥當性按在於：(1)隘或者稅捐客體隱摆藏於扣繳義務人百應向納稅義務人唉給付之金額中；白(2)或者扣芭繳義務人對納稅埃義務人所負之金盎錢給付義務與稅靶捐客體有對價關袄係，且在這兩種澳情形，因扣繳義扳務人所負之金錢鞍給付數額皆超過肮應扣繳之稅款，笆課以扣繳義務，版嗣後並無扣繳義背務人必須對納稅班義務人求償之不袄便的問題。

7、對於哀稅捐客體有特定癌關係之金錢給付罢的義務人，課以斑扣繳稅款的協力斑義務的考慮基礎般，有如對見聞特昂定犯罪事實或法扒律事件者，課以拜作證義務，屬於般國民對公共事務扳之協力義務。唉現行稅法中，課皑以扣繳義務者，挨有：艾(1)所得稅邦法：版（各類所得扣繳扮之規定）第八十八條：瓣納稅義務人皑有下列各類所得案者，應由扣繳義绊務人於給付時，摆依規定之扣繳率搬或扣繳辦法，扣跋取稅款，並依第霸九十二條規定繳巴納之：阿一、袄公司分配予非中扮華民國境內居住安之個人及總機構斑在中華民國境外袄之營利事業之股澳利淨額；合作社氨、合夥組織或獨袄資組織分配予非八中華民國境內居扳住之社員、合夥邦人或獨資資本主艾之盈餘淨額

8、。皑二、坝機關、團體、學白校、事業、破產瓣財團或執行業務澳者所給付之薪資疤、利息、租金、吧佣金、權利金、吧競技、競賽或機暗會中獎之獎金或爱給與、退休金、胺資遣費、退職金拜、離職金、終身阿俸、非屬保險給靶付之養老金、告半發或檢舉獎金、白執行業務者之報岸酬，及給付在中爸華民國境內無固吧定營業場所或營翱業代理人之國外吧營利事業之所得斑。翱 伴三、第二十五條隘規定之營利事業爸，依第九十八條坝之一之規定，應般由營業代理人或芭給付人扣繳所得半稅款之營利事業俺所得。盎四、第二十六條肮規定在中華民國斑境內無分支機構暗之國外影片事業疤，其在中華民國捌境內之營利事業背所得額。氨本條各類所得之按扣繳率及扣繳辦扳法，

9、由財政部擬把訂，報准行政院芭核定。稗（各類所得扣繳搬義務人及納稅義熬務人）第八十九條：版前條各類所鞍得稅款，其扣繳挨義務人及納稅義癌務人如下：澳一、皑公司分配予非中扳華民國境內居住皑之個人及總機構爱在中華民國境外氨之營利事業之股捌利淨額；合作社拌、合夥組織或獨摆資組織分配予非胺中華民國境內居阿住之社員、合夥爸人或獨資資本主败之盈餘淨額，其阿扣繳義務人為公耙司、合作社、合般夥組織或獨資組挨織負責人；納稅澳義務人為非中華岸民國境內居住之白個人股東、總機败構在中華民國境昂外之營利事業股捌東、非中華民國澳境內居住之社員罢、合夥人或獨資胺資本主。摆二、矮薪資、利息、租熬金、佣金、權利叭金、執行業務報斑酬

10、、競技、競賽柏或機會中獎獎金澳或給與、退休金安、資遣費、退職氨金、離職金、終拜身俸、非屬保險傲給付之養老金、扮告發或檢舉獎金埃，及給付在中華皑民國境內無固定叭營業場所或營業安代理人之國外營啊利事業之所得，八其扣繳義務人為按機關、團體、學拌校之責應扣繳單斑位主管 在此所稱責應扣繳單位主管，所指為何？財政部八十八年七月八日臺財稅第八八一九二四三二三號函釋：現行所得稅法第89條第1項第2款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱責應扣繳單位主管，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之扣繳義務人欄載明扣繳義務人者

11、，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。澳、事業負責人在此所稱負責人，所指為何，財政部七十年八月十二日臺財稅第三六七四號函釋示：依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，其受處分主體，因行政法院與高等法院見解不同，稽徵機關應依行政訴訟法第四條規定，以行政法院之判決為準，按登記之負責人為受處分主體。至罰鍰部分，既經法院裁定不符確定有案，可免予送罰。斑、破產財團之破凹產管理人及執行爱業務者；納稅義奥務人為取得所得百者。懊 颁三、依前條第一绊項第三款規定之昂營利事業所得稅版扣繳義務人，為熬營業代理人或給耙付人；納稅義務拔

12、人為總機構在中癌華民國境外之營罢利事業。般四、國外影片事俺業所得稅款扣繳爱義務人，為營業挨代理人或給付人柏；納稅義務人為胺國外影片事業。隘扣繳義務人未履熬行扣繳責任，而袄有行蹤不明或其吧他情事，致無從胺追究者，稽徵機扒關得逕向納稅義奥務人徵收之。埃機關、團體、學摆校、事業、破產柏財團或執行業務把者每年所給付依隘前條規定應扣繳蔼稅款之所得，及隘第十四條第一項凹第十類之其他所耙得，因未達起扣拌點，或因不屬本爸法規定之扣繳範班圍，而未經扣繳蔼稅款者，應於每摆年一月底前，將罢受領人姓名、住绊址、國民身分證罢統一編號及全年坝給付金額等，依阿規定格式，列單邦申報主管稽徵機安關；並應於二月扮十日前，將免扣哎

13、繳憑單填發納稅白義務人。胺。靶（國際運輸等事背業稅款之繳納）案第九十八條之一岸：办總機構在中盎華民國境外之營霸利事業，依第二扒十五條規定經財巴政部核准或核定扮適用該條規定計搬算其中華民國境捌內之營利事業所凹得額者，應依左摆列規定繳納其應板納營利事業所得氨稅：安一、在中華民國碍境內設有分支機罢構者，應由該分拔支機構依照第六败十七條之規定繳挨納暫繳稅款並辦癌理暫繳申報。年澳度終了後，再依翱第七十一條之規摆定繳納結算應納把稅款並辦理結算氨申報。皑二、在中華民國芭境內未設分支機盎構而有營業代理佰人者，應由營業熬代理人負責扣繳俺。營業代理人依板約不經收價款者盎，應照有關扣繳邦規定負責報繳或爸報經主管稽徵

14、機啊關核准由給付人按扣繳。盎三、在中華民國斑境內未設分支機邦構及營業代理人霸者，應由給付人熬於給付時扣繳半。白(2)稅捐稽艾徵法：第六條第三項 稅捐稽徵法第六條第三項關於扣繳的規定在體系上，看似與土地稅法第五十一條（關於地價稅）、與房屋稅條例第二十二條（關於房屋稅）之規定內容衝突，其實沒有。蓋該項命令之對象為執行法院或行政執行署，而非受讓人或典權人。而以執行法院或行政執行署為命令對象，在實質上等於以納稅義務人（執行債務人），尚非以受讓人或典權人為命令對象。因該規定而可能受到不利者為納稅義務人之其他債權人。雖然稅捐稽徵法第六條第二項明定，土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。

15、但積欠之地價稅、房屋稅因無必要之公示，是否適當規定優先於抵押權，非無疑問。：捌癌經法院或行政執叭行署執行拍賣或百交債權人承受之疤土地，執行法院摆或行政執行署應笆於拍定或承受五巴日內，將拍定或扮承受價額通知當拔地主管機關，依凹法核課土地增值绊稅、地價稅、房背屋稅，並由執行绊法院或行政執行爱署代為扣繳般。 拌(3)房屋稅艾條例：奥第二十二條：把(本條已正修為俺自願代繳)办房屋之典賣唉、移轉，承受人澳應查明前業主應唉繳未繳全部房屋懊稅稅額，在典價坝或買價內照數扣碍留，並於扣留後版七日內申報主管氨稽徵機關發單完绊納。爸承受人不依前項挨規定扣繳者，應唉負補繳責任，逾熬期不補繳者，除芭責令補繳外，並吧處以

16、稅額百分之俺十以下罰鍰。安承受人依第一項搬規定扣繳後，逾盎期不報繳者，除案責令補繳外，並背處以稅額一倍以啊下罰鍰。拌其中，所得稅及盎土地增值稅、地般價稅、房屋稅之哀扣繳，係因稅绊捐客體隱藏於扣版繳義務人應向納岸稅義務人給付之笆金額中，而課癌以扣繳義務；積版欠之房屋稅的扣般繳，係因扣繳爱義務人對納稅義岸務人負有與稅捐懊客體有對價關係翱之金錢給付義務拌，而課以扣繳把義務。霸其中房屋稅條例盎於第二十二條已扮於90.06.斑20.修正為：皑欠繳房屋稅之罢房屋，在欠稅未般繳清前，不得辦办理移轉登記或設癌定典權登記（第叭一項）。前項所鞍欠稅款，房屋承背受人得申請代繳矮，其代繳稅額得哀向納稅義務人求俺償，或

17、在買價、胺典價內照數扣除班（第二項）。啊其修正為：不強暗制課以扣繳義務按，而改以得為自岸願代繳。因為只邦是准予自願代繳艾，所以修正後之皑房屋稅條例於第昂二十二條第二項俺並未將房屋受讓拌人或典權人規定芭代繳義務人。這懊維持強制的稽徵埃手段針對納稅義蔼務人，而非針對按與其有交易關係埃之人。在手段上扒較為緩和且合理巴。該條規定與土扒地稅法第五十一懊條之規定意旨相叭同。暗依所得稅法第八癌十九條課以扣繳袄義務之人中，該袄條第一項第二款把之破產財團之矮破產管理人及隘執行業務者办、第三款、第四安款所稱之營業爸代理人或給付人霸，固屬於對納拌稅義務人負有給邦付義務之人，但爸同條項第一款、百第二款所規定之败扣繳義

18、務人：(拜1)公司、合暗作社、合夥組織肮或獨資組織負責爸人。 (2)哀機關團體學校之扳責應扣繳單位主败管、事業負責人碍。則不屬於對納哀稅義務人負有給佰付義務之人，故皑以負責人或責應鞍扣繳單位主管為跋扣繳義務人，衡按諸前開法定扣繳矮義務之歸屬原則蔼，並不相當，而稗有欠缺妥當性的埃問題。 相同見解，請參照柯格鐘，薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌第一一五期，2004/12，第124頁以下。稗鑑諸扣繳義務人暗據以扣繳之物質皑基礎為：對納稅颁義務人負有與稅八捐客體有牽連關巴係之金錢給付義柏務，今該金錢給蔼付之資既不屬於熬負責人或責應扣艾繳單位主管，而盎屬於其所屬或服搬務之營利事業，鞍

19、要其負扣繳義務笆，且於其違反時艾要求負賠繳及罰俺鍰之義務(所得把稅法第一百十四捌條)，皆有向不瓣適當之人課以不耙適當之義務的情挨形。針對扣繳義挨務之歸屬依據，敖在此情形，仍應扒以對納稅義務人按負金錢給付義務碍之營利事業為扣白繳義務人，至其扮負責人或責應扣哀繳單位主管，祗跋得基於其為該營搬利事業之監督或邦執行機關（負責摆人）或承辦人員爱（責應扣繳單位氨主管）的地位，板對其課以附從性邦之行為義務，以翱其行為人之地位佰，對之課以秩序按罰，但總不宜對肮之課以賠繳義務矮或相當於處罰逃版漏稅捐之程度的蔼行政秩序罰。袄依稅捐稽徵法第伴六條第三項負扣吧繳義務者為執行般法院或行政執行哎署，在執行程序拔中，土地增

20、值稅霸因拍定或承受而拜發生，此際本應爸由執行債務人負矮繳納土地增值稅绊的義務。但因執阿行債務人在受聲坝請強制執行之狀埃態，依法在清償芭強制執行之債權捌前，執行法院或板行政執行署不得挨將拍得價金交付癌執行債務人，而八只得依強制執行凹之債權的受償順皑位分配之，於有岸餘額時，始發還按執行債務人。土阿地增值稅債權在挨此本屬可依強制八執行程序受分配翱之債權，應依強爱制執行程序受分佰配。今將之規定澳為由執行法院或懊行政執行署代為半扣繳，可使稅捐坝稽徵機關不用聲熬明參與分配，即凹可參與分配，避班免因稅捐稽徵機般關之疏忽而錯失阿受償機會。敖至於稅捐稽徵機佰關可受分配之數隘額，原則上不因邦本條項之扣繳規绊定而有

21、增減，蓋摆依稅捐稽徵法第傲六條第二項：哎土地增值稅、地昂價稅、房屋稅之捌徵收，優先於一瓣切債權及抵押權啊，其參與分配凹優先受償的結果版，與由執行法院盎或行政執行署代邦為扣繳相同；同邦樣皆優先於其他碍一切債權及抵押巴權，由執行法院挨或行政執行署將肮與土地增值稅數盎額相當之款項給版付稅捐稽徵機關爱。因該稅款原隱伴藏於拍定或承受爸價款中，故如不胺以聲明參與分配捌的方法受償，亦爱得規定以扣繳的笆方式行之，其結按果並不影響其他稗債權人的正當利癌益。挨關於房屋稅之扣埃繳，90.06隘.20.修正前颁房屋稅條例第二哀十二條對之課以傲扣繳義務者，係皑對納稅義務人負摆有與稅捐客體有熬牽連關係之金錢斑給付義務之人

22、。哀故以之為扣繳義般務人，在當期未百繳稅款的部分尚凹稱允當；對於各隘期積欠之稅款，背則有過當。該條柏修正後已將其規笆範內容，從富有板賠繳發展可能性拜之扣繳，改為自按願代繳。這是一柏個合理的修正。柏除前述稅法明文疤以扣繳義務人稱唉之的情形外，尚癌有雖非以扣繳義鞍務人名之，但論稗其特徵屬於扣繳般義務人者，例如癌：邦(1)稅捐稽半徵法：邦第十三條第一項艾：柏法人、合夥盎或非法人團體解胺散清算時，清算芭人於分配賸餘財案產前，應依法班按稅捐受清償之班順序，繳清稅捐把。胺(2)關稅法背：第八條第一項：疤納稅義務人昂為法人、合夥或扮非法人團體者，巴解散清算時，清坝算人於分配勝餘爸財產前，應依白法分別按關稅、

23、八滯納金及罰鍰應翱受清償之順序繳哀清。霸(3)稅捐稽昂徵法：伴第十四條第一項矮：瓣納稅義務人败死亡，遺有財產班者，其依法應繳瓣納之稅捐，應由颁遺囑執行人、繼稗承人、受遺贈人坝或遺產管理人，耙依法按稅捐受瓣清償之順序，繳跋清稅捐後，始昂得分割遺產或交皑付遺贈。霸這些規定皆因特柏定人掌握稅捐債爱務人之全部財產肮（稅捐債務之總靶擔保），課其利背用掌握之財產繳柏納稅捐之義務。败在此，稅捐客體岸雖不一定隱藏於懊該特定人應向納盎稅義務人給付之败金額中，其對納瓣稅義務人所負金摆錢給付義務，也芭不一定與稅捐客俺體有牽連關係，叭不過，該特定人敖對納稅義務人負唉有具金錢價值之袄給付義務，可從柏其所負之給付的矮客體

24、取得繳納稅氨捐之資。就此而版論，其事實特徵罢與扣繳義務所適绊用之類型相當，罢故前開規定所規靶範之類型可歸入罢扣繳義務。惟第挨十四條第一項中艾繼承人負繳納義伴務之歸屬依據為翱概括繼受納稅義奥務人之稅捐債務罢，與遺囑執行人翱、受遺贈人或遺败產管理人之義務扳的歸屬基礎不同挨，故該條項將繼盎承人併同規定於颁此，顯屬權宜之拔計，比較合理的耙做法應將之與其蔼他概括繼受的情案形一起規定。代徵義務人拜代徵義務人之歸颁屬原則為：利用敖代徵人在交易上颁或貨物進入課稅八區之樞扭地位，捌在這種稅捐客體叭集中發生且必經百之地，進行稽徵凹，以收降低稽徵敖成本，提高稽徵爸效率，達成稽徵扮經濟的效果，其拌作用與就源扣稗繳相當

25、。此種柏設計之必要性拔在於：該種稅耙捐客體如不在其扒集中發生且必經瓣之地加以掌握，伴待其四散，才由笆納稅義務人自行昂申報，不但申報白單位過多，增加暗徵納成本，而且澳容易造成逃漏。版妥當性在於扒：該種稅捐客體伴集中發生於代徵傲義務人事實管領暗範圍內，且通常斑因此有金錢或財艾貨入於代徵義務盎人事實占有之下鞍，故課代徵義務佰人以代徵義務，叭尚不致於使代徵百義務人必須墊款八給付，發生求償爱之不便問題。跋現行稅法中，課矮以代徵義務者有埃：叭（一）娛樂稅艾法：第三條第二項：暗娛樂稅之代版徵人，為娛樂場稗所、娛樂設施或笆娛樂活動之提供瓣人或舉辦人。拌（二）證券交摆易稅條例：第四條：斑前條所稱之坝證券交易稅代

26、徵背人如左：懊一、有價證券如案係經由政府主管绊機關核准從事承斑募、代募、承銷艾、代銷有價證券伴業務之承銷人買爸賣者，其代徵人摆為承銷人。跋二、有價證券如盎係經由政府主管啊機關核准在證券傲交易所場內從事柏代客買賣之經紀拌人代為買賣者，奥其代徵人為經紀捌人。凹經紀人如經核准斑在證券交易場所扒內自行買賣有價巴證券者，其出售扳證券之代徵人為扮其他經紀人。阿三、有價證券如背係由持有人直接隘出讓與受讓人者有價證券之買賣為交易稅，本來應以其交易地在中華民國境內者為限，始負繳納或代徵證券交易稅之義務。惟因其買賣我國證券如採取這種看法，極易造成規避，故財政部（六三）臺財稅第三二七九號函釋：買賣我國公司發行之有價

27、證券，其在我國境外完成轉讓或交易行為者，仍應依法課徵證券交易稅，准由代徵人（即受讓人）於辦理有價證券過戶登記前填具繳款書向我國繳納，至前項在我國境外完成轉讓或交易行為之有價證券，如在本部六三年一月三十日臺財稅第三六四四號函下達前已辦理過戶登記而未繳納證券交易稅者，應准補稅免徵滯納金結案。霸，其代徵人為受矮讓證券人買受法院拍賣之股票，其證券交易稅之代徵人，實務上認為：證券交易稅條例第三條第一項規定，證券交易稅由代徵人代徵，同條例第四條第三款規定，有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓人。翁明昌持有之第一華僑大飯店股份有限公司股票，經法院拍賣，該項股票之買受人，即為證券之受讓人，依

28、照上開規定，該買受人應依法代徵證券交易稅，其不履行代徵義務，應依照同條例第九條第一項規定處罰。（財政部七十年二月二十七日七十臺財稅第三一五五七號函）。就這種情形，立法上也可以設計以法院為代徵人，蓋法院在此具有相當於經紀人之地位。可能係因避免法院在拍賣股票之情形，被誤為相當於股票承銷人或經紀人，因此改以買受人為代徵人，其實從稽徵效率論，此種禁忌實無必要。在法院拍賣的情形，買受人容易忽略其有代徵證券交易稅的義務，將其規定為代徵人，極易使買受人誤觸法網。凹。半（三）貨物稅坝條例：敖第二十三條第二芭項：安進口應稅貨半物，納稅義務人颁應向海關申報，败並由海關於徵收百關稅時代徵之唉。班（四）營業稅唉法：第

29、四十一條：拜貨物進口時癌，應徵之營業稅安，由海關代徵之跋；其徵收及行政百救濟程序，準用癌關稅法及海關緝白私條例之規定辦佰理。拜其中關於娛樂稅爸及證券交易稅之坝代徵，屬於利用扒代徵人在交易中暗之樞紐地位，亦柏既利用納稅義務耙人，必須至代徵八義務人處始能從绊事交易之特徵。八惟證券交易稅條班例第四條第三款岸規定之情形則為绊例外，其代徵人把並不一定具有系叭爭交易之樞紐地斑位，考其實際，盎該設計之功能，熬在使有價證券之背交易雙方，在直碍接交易，而不經奥由承銷人或經紀唉人的情形，就證般券交易稅負連帶罢繳納的義務Tipke, aaO, S. 469：證券交易稅之稅捐債務人於證券市場之交易為證券商，於私下買賣

30、，為交易雙方，他們是連帶債務人。八。摆鑑於私人間證券碍交易很容易引起笆省略過戶，規避翱證券交易稅，百為防止假借變更伴代徵人名義，以半規避另一次出讓翱有價證券應繳納癌之證券交易稅，绊自未便准於完成捌代徵手續後變更安代徵人名義，如唉代徵人將其受讓奥之有價證券出讓八，應由新受讓人坝依法代徵並繳納俺證券交易稅款癌（財政部（六五败）臺財稅第三一拜八三號函）。吧至於海關依貨物傲稅條例第二十三跋條第二項，營業挨稅法第四十一條佰，對進口貨物代拔徵貨物稅及營業版稅，則屬於利用芭代徵人在貨物通扳關上之樞紐地位芭。佰歸納之，利用代疤徵制度課徵之稅唉捐，具有其稅捐按客體集中發生，白且必然發生於代矮徵人事實上管領扮範圍

31、內之特徵，袄亦即在使稅捐客罢體發生之交易肮或進口上碍，代徵人處於地阿緣上之樞紐地位哎。承擔義務人叭法定承擔義務人扮之歸屬原則，為罢原納稅義務人因俺概括繼受之事由案，或喪失其權利瓣能力，或喪失其肮支付稅捐債務的办物質基礎。此種扒設計之必要性办在於：捨直接板對概括繼受人請背求給付，不能達百到稽徵目的；靶妥當性在於：跋支付稅捐所需之懊資，原則上已因般概括繼受之事由班移轉於承擔人。賠繳義務人哀賠繳義務之歸屬佰原則為：賠繳義傲務人違反稅法上肮為納稅義務人之唉稅捐債務的稽徵俺，所負之扣繳或办代徵義務。因扣哎繳或代徵義務履佰行之結果，能使笆稅捐稽徵機關圓鞍滿收取納稅義務坝人所負之稅款，颁故因違反扣繳或袄代徵

32、義務，而應案負損害賠償責任拔者，其應填補之蔼損害，自為納稅耙義務人因此欠繳爱之稅款。不過，鞍由於賠繳義務之昂功能在於填補損叭害，故賠繳義務扒人所負之義務範拌圍，當限於因其翱違反扣繳或代徵埃義務所引起之損扮害為限。原則上俺，(1)因在败扣繳的情形，稅班捐客體隱藏於扣捌繳義務人應向納霸稅義務人給付之癌金額中，或扣繳摆義務人對納稅義背務人所負之金錢鞍給付義務與稅捐八客體有牽連關係癌，(2)因在坝代徵的情形，代傲徵人在交易上或版貨物進口上，處懊於地緣上之樞紐碍地位，稅捐客體艾集中發生，且必埃然發生於代徵人霸事實上管領範圍哀內，所以，使賠拌繳義務人負賠繳霸義務，正如使其拌負扣繳義務或代扳徵義務，在滿足按

33、上述要件的前提扳下，並無使義務吧人就稅款部分因岸此遭受損害之虞哀，尚稱允當。至半於其因扣繳或代半徵而生之費用是傲否應予補償，屬柏於將來必須檢討霸的問題Herrmann-Heuer, aaO., 38 Anm. 25.般。傲現行法中，處以疤賠繳義務者有：稗(1)稅捐稽爱徵法：第十三條：矮法人、合夥岸或非法人團體解哎散清算時，清算阿人於分配賸餘財奥產前，應依法按碍稅捐受清償之順埃序，繳清稅捐。爸清算人違反前項癌規定者，應就未霸清繳之稅捐負罢繳納義務。第十四條：柏納稅義務人哎死亡，遺有財產半者，其依法應繳芭納之稅捐，應由捌遺囑執行人、繼版承人、受遺贈人跋或遺產管理人，拌依法按稅捐受清办償之順序，繳清

34、邦稅捐後，始得分阿割遺產或交付遺按贈。奥遺囑執行人、繼佰承人、受遺贈人叭或遺產管理人，唉違反前項規定者绊，應就未清繳之霸稅捐，負繳納岸義務。稗(1)關稅法稗：第八條：板納稅義務人唉為法人、合夥或敖非法人團體者，班解散清算時，清翱算人於分配賸餘版財產前，應依法奥分別按關稅、滯哀納金及罰鍰應受颁清償之順序繳清背。邦清算人違反前項胺規定者，應就未半清償之款項負皑繳納義務。盎(3)所得稅挨法：般第一百一十四條澳第一款：百扣繳義務人半如有左列情事之爸一者，分別依各叭該款規定處罰：鞍一、扣繳義務人阿未依第八十八條笆規定扣繳稅款者扮，除限期責令爱補繳應扣未扣暗或短扣之稅款及扮補報扣繳憑單外盎，並按應扣未扣安

35、或短扣之稅款處伴一倍之罰鍰；其耙未於限期內補繳氨應扣未扣或短扣哀之稅款，或不按敖實補報扣繳憑單碍者，應按應扣未芭扣或短扣之稅額邦處三倍之罰鍰扳。癌(4)房屋稅哀條例：第二十二條：扮房屋之典賣挨、移轉，承受人摆應查明前業主應伴繳未繳全部房屋爸稅稅額，在典價背或買價內照數扣败留，並於扣留後办七日內申報主管哀稽徵機關發單完翱納。摆承受人不依前項绊規定扣繳者，應癌負補繳責任阿，逾期不補繳者胺，除責令補繳外般，並處以稅額百皑分之十以下罰鍰伴。板承受人依第一項半規定扣繳後，逾懊期不報繳者，除碍責令補繳外百，並處以稅額一埃倍以下罰鍰。翱(5)娛樂稅靶法：版第十四條第一項摆：佰娛樂稅代徵昂人不為代徵或短般徵、

36、短報、匿報靶娛樂稅者，除案追繳外，按應搬納稅額處五倍至瓣十倍罰鍰，並得澳停止其營業。柏(6)證券交埃易稅條例：第九條第一項：稗代徵人不履艾行代徵義務，或邦代徵稅額有短徵哎、漏徵情形者，俺除責令其賠繳肮並由該管稽徵阿機關先行發單補跋徵外，另處以應捌代徵未代徵之應碍納稅額十倍以上白三十倍以下之罰碍鍰。巴其中稅捐稽徵法伴第十三條第二項颁、第十四條第二白項及關稅法第八巴條第二項，皆屬凹於因清算或繼承巴而負扣繳義務的岸情形。在此關於哀清算人、遺囑執胺行人、遺產管理办人、受遺贈人管啊理處分之財產，叭縱經依法按稅捐耙受清償之順序，唉繳納稅捐，亦不蔼一定足以繳清全胺部稅捐，故如以挨清算人財政部68/12/03

37、台財稅第38584號函：稅捐稽徵法第十三條第一項規定：法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。該條規定所稱之稅捐，係指分配賸餘財產前公司所應納之稅捐而言。又依同法第四十九條規定，罰鍰準用有關稅捐之規定，故公司於分配賸餘財產前有應行繳納之罰鍰者，清算人亦應依同法第十三條第一項規定辦理。倘清算人違反上述規定者，應依同條第二項規定，就未清繳之罰鍰負繳納義務。三、公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰

38、數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務；如公司於解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人即應依公司法規定聲請宣告破產，並將其事務移交破產管理人時，其職務即為終了，清算人應不發生負責清繳稅捐之問題。故清算人未依公司法規定聲請宣告破產而又未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐者，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項規定繳清稅捐之義務。該含釋之意旨在於說明賠繳責任的要件，沒有觸及賠繳範圍的問題。半、遺囑執行人、靶遺產管理人或受碍遺贈人違反前述哀規定為理由，請艾求其賠繳稅捐，半其責任範圍應限半於如不違反義務敖，稅捐債權人本爱來

39、可受滿足之程案度為限公司清算時，清算人應否負繳納稅捐之義務，財政部七十年七月十四日（七十）臺財稅第三五七三九號函釋示：公司組織之營利事業滯欠鉅額稅款或罰鍰尚未繳清，即自行停業者，稅捐稽徵機關依本部（七十）臺財稅第三一六九號函釋以利害關係人身份，依公司法第十條規定申請該公司之中央主管機關命令其解散依法清算時，該清算人是否應負繳納稅捐之義務及其應繳納之稅捐金額，應視該清算人是否依法清算及其清算結果而定。既視其是否依法清算及其清算結果而定，則只要其不依法清算，便有可能負全部稅捐之賠償責任。該責任範圍之問題，在此一方面涉及構成要件，即有無損害；一方面涉及舉證責任，即未經合法清算，誰來證明縱經合法清算，

40、所欠稅捐亦不能繳清。從責任債務之構成要件的觀點，請求權人應就其所受之損害的範圍，負舉證責任。惟因稅捐債權人，在此對納稅義務人原有確定數額之稅捐債權，而用來支付稅捐之財產，係在清算人之管領下，故納稅義務人之財產，是否足以清償稅捐全部，應由清算人負舉證責任，蓋有關之證據方法既在清算人之管領下，當其不依法清算，其舉證責任自應由清算人負擔，其結果，清算人不依法清算，除非能為反證，否則應就全部稅捐負賠繳責任。要之，賠繳義務為責任之債，其範圍固應以其義務之違反行為所造成的損害為限，但如侵害之債權原有確定數額，且證明損害之證據方法，在賠繳義務人之管領下，則依管領說，例外地應使賠繳義務人負舉證責任。關於稅法上舉證責任分配之說明，詳請參照黃茂榮，稅務訴訟上的舉證責任，收錄於本書，第xx頁以下。疤。佰