论税捐优惠上

1、论税捐优惠（上）植根亲隹第二十三卷第八期税捐侵惠（上）黄茂竹【目次】一税捐侵惠的概念w樊展大修例二市埸系箜湃典税捐侵惠V彝展n光修例三直接祷贴舆接祷贴V1促迤H瘵服矜棠彝展修例四税捐便惠舆醇引a投资抵减五垣行法中之税捐侵惠规定b加速折蕾A所得税法叩震渠樊展修例Bl税法a免徵土地增值税C土地税法舆房屋税修例b免徵遣筐税或赠典税I自用住宅：地僵税舆土地增值税c免徵印花税及管渠税n各槿用地川中小企H樊展修例出房屋税a以土地作僵入股土地增值税分期缴纳D促迤崖渠彝展的法律b遭IB咸徵土地增值税I促迤善t升级修例c加速折蕾a投资抵减：ix金融资崖it券化及不勤崖it券化修例b免徵管利事渠所得税而不含投资六

2、税捐侵惠的事由抵减A教育、文化目的c分蹄定率II税B慈善目的dC其他公益目的e 工分缸熬股侵惠D社曾目的f按二年加速折蕾E5&M目的g免徵迤口税捐及管H税七税捐侵惠的立法技循1h全部舆部分合伊侵惠A便惠规定在横成要件之速结黑占i遭腐雅!惠B税基侵惠j资本公稹不作收益II税I加速折蕾k以政府卷人之管渠税的免徵n定额免予言十入税基L免徵If券交易税n促迤民典公共建法D限期减免税a投资抵减E投资抵减b免纳管利事it所得税八税捐侵惠的效力c免徵信封税A少言十税基d地僵税、房屋税及契税之遹常减免m樊蜀民典交通建例C减免税捐a投资抵减所得税D投资抵减b投资抵减管利事渠所得税九常冕的事Hc免纳管利事棠所得税

3、A研究彝展*阈立台湾大座教授及身特聘教授、德阈杜I根大擘法擘博士、第三届教育部阈家座、速 震柬先生幺己念座（法政座）。植根亲隹第二十三卷第八期2d免徵迤口信司税或准予分期缴区内e遹常减免地僵税、房屋税及契税C阈内有瓢筐裂D差别税率舆税捐侵惠E侵惠事由消滋之申幸艮羲矜十椀制A外在ft系的改迤I集中规定加减少重1 复典不一致n横成要件：减免事由的不碓定性田用工具以致置系统位置w公益捐赠典侵惠愿予分别管理b内在ft系的改迤I税基的言十算檄型n免税额或扣除额舆累迤税率b事利用瞿典事咒技彳府之估田投资抵减a雨税合一b瓢必要以持有一定期要件iv_M工分缸a公司接股利b大股柬接股利c 券交易所得税舆H工分缸

4、入股V遭徙言已存税捐及工棠用地之累迤徵V1中小企H舆小股柬的困境即地方H曾封於地方税之减免的决定本瞿税捐僵惠的概念在量能15税原刖之平等15徵的意羲下，封於纳税羲矜人而言，税捐便惠（ dieSteuerverg nstigung）中所稠之便惠，指在负税能力相同的情形 在税捐Ktt能力的判断上，BA於何需相同，言青参考Paul Kirchhof , Steuergleichheit, StuW 1984,297ff.;平等舆合法税有密切的iP队 其中信封於所得浮额之言十算，辗漏洞的掌握区内税羲矜人之收入，舆充分考其悬碓保收入及生存所需之费用，3t容其扣除同檬重要，4青参考Dieter Birk,

5、Gleichheit und Gesetzm? ?igkeit der Besteuerung, StuW 1989, 212ff.,相封於一般纳 税羲矜人之比敕有利的税捐在稽徵程序中，以行政虑分免除、准予分期ih内或依法已亵生之税捐，不是道狸所耦之税捐 侵惠 （Joachim Lang , Systematisierung der Steuer- vergnstigungen, Berlin 1974, S.83f.）。 此夕卜，在加值型管渠税之言十算上，其迤1税额的扣除，以及税捐稽徵法中有利於区内税羲矜人或in内羲矜人 之规定皆非税捐侵惠（Joachim Lang , aaO., S.16

6、0f.）。例如税捐稽徵法第二十六修规定以内税兼 矜人因天炎、事燮或遭受重大损失，不能於法定期内缴清税捐者，得於规定区内税期内，向 税捐稽徵械信司申言青延期或分期缴区内，其延期或分期缴区内之期不得逾三年。遗及赠典税法第三十修遗筐税及赠舆税区内税羲矜人，愿於稽徵械信封送逵核定纳税通知善之日起二彳固月内，缴清鹰 区内税款；必要日寺，得於限期内申言青稽徵械信司核准延期二偃I月（第一XK）o遣税或赠典税股配霜在三十离元以上，区内税兼矜人碓有困莫隹，不能一次缴纳琪金日寺，得於前XK规定纳税期限内，向管 稽徵械信司申言青，分十二期以内缴区内；每期隔以不超谩二偃I月悬限，3t准以徵檄的物或其他易於 燮僵或保管

7、之物一次抵缴（第二项）o 申言青分期缴区内者，雁自缴区内期限届满之次日起，至纳税兼矜人缴区内之日止，依垂B政储金Hit局一年期定期存款利率，分别加言十利息；利率有燮勤日寺，依建 勤彳爰利率言十算（第三项）。本修修正前所亵生未结之案件，准予遹用（第四）。反之，以法律 规定，在一定的法定期限税捐者，即腐於税捐侵惠。其之立法技秫亍有：（1）延相信司税。税捐僵惠的重要特徵在於：遑反量能15税原刖，植根亲隹第二十三卷第八期3封於能力相同者，在15税上给予差别待遇，以其优事特定之作悬或不作 总。所以，税捐僵惠的规定必然因悬赋予一部分人税捐特榷，而遑反量能15税原 刖意羲下之平等原刖，徙而崖生系圣洲引醇的作

8、用 3。虽隹然形式上便惠规定逾用於一 切符合僵惠要件的纳税羲矜人，但不能因此便惠规定符合平等原刖。盖道 只是形式上符合平等原JW,上仍不符合量能15税原JW意羲下之平等原JW捐客之彝生日寺黑占(促迤筐渠升级修例第十九僚之二第一1),或(2)言已存已亵生之税捐(促迤筐渠升级修例第十五修第一项第二款)。在第一槿情形，於累迤徵之税捐，延生之税捐客醴愿舆其期满I年度之其他所得伊言十其鹰税所得额，遹用其之税率。在第二槿情形，一律先 按原彝生年度之规定言十算其鹰纳税额,只是暂畤言已存而已。即便在第二槿情形，亦不加言十利息。B 於税捐之11步是否是一槿税捐便惠，首先可以彳命其规甄基碘初步分辨，以形式檄型I分

9、之：直接以 法律卷依摞，不待於行政虑分核准者，於税捐侵惠；其需要行政虑分核准者，必需加入因素 始能分辨。亦即其核准之理由保基於湃或其他政策之引厚目的者，腐於税捐侵惠；非基於条形湃或 其他政策之引厚目的者，不JS於税捐便惠。而是金格并固案之辗莫隹，给予衡平宽量的封待。用青参考葛克昌，大法官解释典公司合伊If指扣除一高雄高等行政法院八十九年度字第二五四虢判决方平释,收金录於所得税典惠法 (增言丁版)，二0 0三年二月，M 342。 上然常提到合要件性原HU同日寺也碓保平等徵税捐原HU,彳卷而禁止法律要件外之特不瞿 (Joachim Lang , aaO. (FN2) , S.24)。然合要件性原即

10、固悬平等II徵税捐原期之必要修件，谷口非充分修件。*法第七修祝定，瓢分男女、宗教、槿族、P皆级、H派，在法律上一律平等所 定之平等，即是此意羲下之的平等。遑反平等原JW而又要不遑意，必需符合 意法第二三修所定於基本榷利之限制的形式典it si要件：(i)以法律悬依at,(2)悬防止妨碾他人自由，避免聚急危|隹，雉持社曾秩序，或增迤公共利益所必 要。税捐僵惠如果不所定之11理由，JWIg便惠便是意法禁止之恣意给予 的特榷。特榷典不借正常理由之祷贴、不公平之特或政府探瞒一檬 的妨碾公平兢手，有害人民之自由彝展 Joachim Lang , aaO. ( FN2 ) , S.141ff.。有曲题的是

11、：要透谩司法寄查制衡给予 此槿恣意的特榷，If矜上或不容易招偃I别规定欠缺封於其整醴规定之意旨的事矜iP希释羲卷恣意，已成卷聊邦惠法法院之固定的倭式。在符平等原即解释悬恣意的禁止一再引起搪心，院曾符清楚之平等的概念(der Begriff derGleichheit )替代悬一彳固不碓定之衡平的概念( unbestimmter Begriff der aequitas ),法官的主H 主羲彳命而侵入立法者之用瞿限。卷消除疑, 院不符恣意概念展卷封於立法不瞿之馨的主H工 具，而利用概念勾割出一彳固很独窄之司法用瞿限：馨邦惠法法院僮得指摘某些趣端之界限的跨越。院只有在事矜上清楚的理由不能别IS知，

12、因而II示其差别待遇已遑反一般之正羲感日寺，始得反封立法者。正如院所形塑者，恣意概念要求II然遑反事理。富中，德阈耳希邦惠法法院在下述雨方 面，符恣意的禁止客觐化，一方面符恣意概念自系事措施之主觐上的勤械脱金句，另一方面符恣意之Iffi内容的规定速结於基本法之僵值秩序，以免於主觐正之的余4（Joachim LangaaO. （FN2） , S.143 Anm. 7 ）。0植根亲隹第二十三卷第八期4司法院大法官之解释中典平等原JW之遑反有者，有下述重要案例：（1）未分别按自住房屋典其他住家用房屋规定房屋税之免税（ 信司於自用住宅之H税，言青参考Walter Drenseck, Neuregelu

13、ng der Besteuerung des selbstbewohnten Wohnraum, NJW 1987, 8ff.参加住宅典建合作社日寺之瓢自用住宅之自用住宅特别扣除 H ,日青参考 HerbertBultmann,Eigenheimzuschlage ohne Eigenheim, StuW 2001,239ff.Eigenheimzuschlage ohne Eigenheim, StuW 2001,239ff.8司法院83.12.23.大法官释字第三六九虢解释意法第十九修规定人民有依法律纳税之羲矜， 保指人民有依法律所定要件JUiO内税捐之羲矜或享减免缴区内之便惠而言。至法律

14、所定之内容於合理:司法院大法官仍 JB立法械信制裁量之靶嚼，典意法保障人民平等榷及榷之本旨，甄圉内，本JS立法裁量事1,是房屋税修例第一修、第五修、第六修及第十五修之规定典意法她辗 o又房屋税保依房屋垣值按法定税率徵，悬财税之一槿；同僚例第十五修第一XK第九款就 房屋税之免税额雎未分别就自住房屋舆其他住家用房屋而悬不同之规定，仍腐立法械信司裁量之靶 嚅，典惠法保障人民平等年瞿及助崖才瞿之本旨，亦辗牛麻蜀。惟 虢解释以法律所定之内容於合理靶阐内，本jb立法裁量事悬理由，尚不 具H。虢解释鹰寸於法律所定之内容尚在合理靶阐内给予谪述，方借理 由。在房屋税之15徵，在先分住家用典非住家用规定其鹰逾用之

15、税率彳爰（房屋税 修例第五修），是否鹰再按自住房屋典其他住家用房屋分别规定其鹰逾用之税率？ 其政策之考量基磁，首先税能力，而彳爰悬住宅政策。按房屋税最彳爰符由使 用者在自住的情形，具缴纳羲矜人典所有人相同；反之,在其他住家用的 情形，其房屋税最彳爰可能符一部或全部樽嫁给承租人或借用人税捐MM （ tax incidence ）的情形，舆税捐法上信司於纳税兼矜人之名兼上的形式&帚腐 规定3t不一定一致。出租人最彳爰是否能别成功傅嫁，取决於房屋租it市埸之供给弹性及需求弹性。弹性低的一方要H搪比较多的税捐。全部的税捐H搪由需求者及供给者按供给弹性（Es）封需求弓罩性（Ed）的比例（Es/ Ed）分

16、搪。H区田 明及II明mi考Richard A. Musgrave/ Peggy B. Musgrave,Public Finance in Theory and Practice, 5. Ed. 1089, p.253.不谩，在不勤f1的交易，如果所有耀人（供 给者）就其不勤崖，在招来MB寺，有械曾取得资本利得，HU其可能哪（意在不勤崖孳息（租金）H 步，除上以低於按利率言十算之资金械曾成本定其租金。在此意羲下，房地所有用瞿人势必H搪比较 多的租金所得税及上以租金悬税基之不税（地僵税），最彳爰才优僵金垣之资本利得完整的取得其之投资保簿。因此，信身於不勤崖之税捐营帚的冏题必需符其孳息所得及资本

17、利得 的税捐合伊觐察。然不其最彳爰之剧1的情形悬何，如果封於非自用之住家以较高的房屋 税，封其基地以较高的地僵税，H上曾封於租金有不利於承租人的影警，自JS1I然。而一般而言，瓢自用住宅者敕褚有自用住宅者之能力悬差。是故，封於自住房屋典其他住家 用房屋逾用相同税率，要比不逾用相同税率，而封非自住之住家用房屋15以重於植根亲隹第二十三卷第八期5自住房屋之房屋税房屋税修例第五修第一款规定，房屋税之税率，在住家用房屋最低不得少於其房屋琪值百分之 一黑占二，最高不得超谩百分之二。但自住房屋悬其房屋垣值百分之一黑占二。同修例第十五修第一 项第六款彳爰段规定 事供晨民自用之熏菸房、稻毂及茶集烘乾械房、存放

18、具盒廛及堆肥舍等房 屋免徵房屋税。由是可冕，在房屋税的徵上，自用因素封於鹰遹用税率之规甄烧副的决定，遢 是政策上重要的黑占。土地税法第十七僚更是直截以自用住宅褐立规定悬最侵惠的i（型：合於左列规定之自用住宅用地，其地僵税按千分之二言十徵。 信司於地僵税之鹰遹用税率，按住家用舆非住家用，所以较it按自用住宅用地及非自用住宅用地悬 展分檄型合理的理由悬：封於非自用住宅用地中之住家用遹用较高的税率。而因此增加之地僵税， 至少有一部分原期上符醇嫁由承租人!搪。其结果悬：瓢自用住宅者接较高之地僵税。所 得税法第十七修所定之列聚扣除额中，有雨!舆此有信昌：每一申幸艮户每年扣除数额三十离元以下之自用住宅瞒屋

19、借款利息及每一申幸艮户每年扣除数额十二离元以下之自用住宅房屋租金支出。上述规定亦I1示：自用住宅之101所受税捐侵惠大於承租。,符合量能15税原JW下之平等原刖。至於如SS优住宅政策给予 自用住宅以便惠，鹰在房屋税外另寸策，例如在粽合所得浮额的言十算上，纳税 羲矜人UK自用住宅，向金融械横借款所支付之利息者，每一中幸艮户每年在三十 离元靶阐内，得符瞒屋借款利息做悬列聚扣除额，自其粽合所得系辔a扣除之（所 得税法第十七修第一第二款第二目之五）。否刖，其僵惠措施即有直接不常遑 反量能1?税原刖的情事。在不勤崖时崖税之1?徵，真正有遑反平等原刖之疑ft者 融,土地税法不按住家用典非住家用，而封自用住

20、宅用地统一按千分之二1?徵地 税（土地税法第十七僚）。（2）停徵It券交易所得税：司法院大法官虽隹悬停 徵It券交易所得税，彳系行政依法律授榷，悬增迤公共利益，榷衡彝展P皆 段性需要典资本市埸除状况，本於mt之判断所悬合理之差别规定，典意法第 七修平等原JW亦瓢遑背司法院九十二年八月十五日大法官释字第五六五虢解释解释文惠法第十九修烷定：人民有 依法律纳税之羲矜。第七修烷定：中革民阈人民，辗分男女、宗教、槿族、卜皆级、藁派，在法 律上一律平等。 阈家封人民税捐之徵或减免，保依摞法律所定要件或法律具明碓授用瞿行政 械信封彝布之命令，且有正常理由而卷合理之差别规定者，典租税法定主羲、平等原HU即H遑

21、背。M 政部於中莘民阈七十七年十月二十九日以耋财税字第七七o六六五一四o虢函彝布行政院核定 之if券交易所得徵所得税注意事项第五定 ：偃I人出售民阈七十八年一月一日以彳爰取得之上市股票，其全年出售金额不超谩新耋整壹千离元者，其交易所得自民阈七十八年一月一日起至七十九年十二月三十一日止，停徵所得税雨年。但停徵期所彝生之if券交易损失，不得自交易所得中扣除，保依掳ymt投资修例（已於七十九年十二月三十一日因施行期满而富然屡止）第二十七修授用瞿行政械信封湃彝展、资本形成之需要及it券市埸之状?兄，封偃I人出售it券， 在一定甄圉内，就其交易所得所探行之便惠规定，典惠法第十九僚所定租税法定主羲尚辗中麻

22、蜀。又 此1停徵it券交易所得税，保行政械信封依法律授用瞿，卷增迤公共利益，用瞿衡条形湃彝展卜皆段性需要典 资本市埸1T除状?兄，本於寡渠之判断所卷合理之差别规定，典意法第七修平等原即亦辗遑背。解 释理由善惠法第七修平等原即加非指余色封、械械之形式上平等，而保保障人民在法律上地位平等。依租税平等原H族内税兼矜人固鹰按其Iffi税K能力，之税捐。惟悬增迤公共利 益，依立法授用瞿裁量之甄圉，例外或特别规定，给予特定甄圉纳税羲矜人减整或免除租税之便惠 措施，而卷有正常理由之差别待遇者，尚非意法第七修规定所不言午。前徵所得税注意事项第五明定僮停徵一定it券交易金额者之it券交易所得税，其所探租税侵惠措

23、施，保行政械信封依法律授B,卷增迤公共利益，用瞿衡条形湃彝展卜皆段性需要舆资本市埸1T除状?兄，本於寡渠之判断所卷合理之 差别规定，典意法第七修平等原即亦辗遑背。虢解释除，僮在税捐法定主羲的Jf次，塞查系事免税规定之法源资格，而尚未封於其是否具彳希意法第二三修规定之要件迤行mt塞查。解释中所穗卷增迤公共利益，用瞿衡条形湃彝展卜皆段性需要舆资本市埸1T除状?兄，本於寡渠之判断所卷合 理之差另嗨I定，典意法第七修平等原HU亦辗遑背。是结言缸 而非理由。真正的理由明：才瞿衡 哪些以形湃彝展卜皆段性需要舆资本市埸除状?兄，卷何需要差别规定，以及差别待遇有辗遑反比例原划。我例的重要兢事阈家是否探取似的税

24、捐侵惠措施，是否探取措施，封於吸引投资（活络资本市埸）及人力资源（H工分缸入股）的生哪些影警。造些封於湃彝展的促迤及 公共利益的增迤究竟生哪些可以的效益。但封於其所以停徵It券交易所得税，彳系行政械植根亲隹第二十三卷第八期6本於HI1之判断所悬合理之差别规定之心It基磁悬何，在解释文或理由 善中或未予以明。道同檬未借理由，致使意法第二三於税捐系圣洲法之 要件规定，在税捐僵惠之遑意塞查上基本的失去作用。（3）地上物拆遭未曲！费在管利事H谪悬管利事棠所得，徵管利事棠所得税；而在他人JW不谪悬他人所得， 徙而免徵粽合所得税。有瓢遑反平等原JW?封此，司法院大法官熬悬或不遑反平 等原刖。其理由悬：因（

25、0人典管利事H二者之税率、所得结情、1?税基磁、B 否段幔及得否撰提折售等均有不同,稽徵於他人领取之地上物拆遭未曲1 费，依殿榷就其拆遭成本探取不同之定方式，而非符他人拆遭未曲！费定悬非 所得，亦非封他人拆遭未曲itt给予法律所未规定之免税便惠，或未金性寸相同祝靶 封象给予不合理之差别待遇，核典意法第七修规定之平等原JW尚瓢不符司法院大法官释字第六0七虢解释理由耆IS卷：按管利事系以管利卷目的，投入劳矜及资 本彳能事湃活勤之湃主醴，不冏保1Ht或非管渠之增益，皆JS於管利事棠追求管利目的所欲现之利益，卷管利事渠之所得来源，而得成卷租税客醴。管利事渠因土地重剥而取之地上物拆遭祷 ,你因公用瞿力弓

26、金制介入而彝生之非自K性增益，非因管渠而彝生，而JS於非管渠性之管利事 it所得来源，如於扣减相信司之成本费用、损失彳爰仍有即有税K能力，就所得核irti徵税 捐，典租税公平原HI13tli不符。至八十四年八月十六日台财税第八四一六四一六三九虢函明 二所引用之七十九年四月七日台财税第七八0四三二七七二虢函因政府聚辨公共工程或市地重刹而徵收土地，依拆遭祷慎辨法规定亵给之建篥改良物或晨作改良物祷慎费、自行拆遭樊勘金及人口搬遭祷助费，核JS损害祷慎，愿准免区内所得税，封彳固人典管利事渠所取之地上物拆遭祷慎费，如何ih内所得税，悬不同之虞理（九十一年一月三十一日台财税字第0九一 0四五0三九六虢函偃I

27、人依土地徵收修例第三十一修、第三十二修及第三十四修烷定取之建篥改良物祷慎、震作改良物祷慎、土地改良物祷慎或遭移费等法定祷慎，保JS损害祷慎性it,尚辗所得樊生，不徵粽合所得 税亦同此意旨），乃因彳固人典管利事渠二者之税率、所得结情、II税基磁、鹰否幔及得否撰提 折等均有不同，稽徵械信封封於彳固人取之地上物拆遭祷慎费，依瞿就其拆遭成本探取不同之is定方式，而非符偃人拆遭祷慎定卷非所得，亦非封彳固人拆遭祷慎费给予法律所未规定之免税侵惠，加未金十封相同规甄封象给予不合理之差别待遇，核典惠法第七修规定之平等原HU尚辗不符。 另詹封於徵收地僵祷慎费之探言寸，自青参考黄茂荣，徵收地僵祷慎费之所得税的平等徵

28、，收金录於税法 余（法方法典垣代税法）（第二册），二0 0五年十月，M 317以下。典前植根亲隹第二十三卷第八期7二虢解释不同，如上引司法院大法官释字第六0七虢在解释理由善所示，虢解 释已努力明悬何给予二者差别待遇的理由。然理由中税率鹰不相干，所得结 情所指悬何不明，1?税基磁典得否撰提折管所谪者同JB税基之言十算曲题，至於鹰 否iSWIJW悬核JfiS徵之上的可能性的题。按得否撰提折管的意羲悬，就已撰 提折管的部分，事If上等於已自其先前年度之收入余辔B中减除。是故，泛就拆遭 未曲itt封管利事棠免徵管利事渠所得税，就已撰提折管的部分曾引起等於重褪减 除成本的结果。是故，如优管利事H典他人之

29、平等15徵出彝，逾合之规定内容鹰 是：免符未曲itt言十入管利事渠所得，但鹰符已撰提折管的部分谪悬未彝生，湖整 其折管支出。然如有按其已系墨谩之耐用年数减少其祷K费，JW不J#湖整其折管支 出。在此意羲下，魔年是否提列折售，封於管利事H典他人或不情成JM上的差 M,优而亦mi统给予差别待遇的理由。至於是否1SWI,在房屋之自由的情 形，所得税法或未因此免徵房屋之时筐交易所得税（所得税法第十四修第一第 七I、第十七僚之二）。悬克服其瓢WI的言十算曲题，遢特别容其推言十15税财政部九十六年三月三日耋财税字第0九六0四五一二八七0虢令：核定九十五年度偃I人出售房屋未申幸艮或已申幸艮而未能提出if明文

30、件之交易所得檄型一、直辖市部分：（一）耋北市：依房屋看平定垣值之百分之二十五言十算。（二）高雄市：依房屋看平定垣值之百分之十八言十算。二、直本害市以外之其他K （市）部分： （一）市（即原省本害市）依房屋看平定垣值之百分之十三言十算。（二）1O害市：依房屋看平定垣值之百分之十言十算。（三）wm：依房屋1平定垣值之百分之八言十算。 在封物之侵,瞿行卷，於加害人典受害人之外部信霸系，原HU上以重置成本卷基磁言十算损害前彳爰之时 崖僵值的差额，做卷其差额意羲下之损害的数额；而在管利事渠内部信封於助彳爰之盈If的 言十算，HU以幔载取得成本卷基磁。换言之，在盈If的言十算上，取得成本舆重置成本之昇降所

31、情成 的利典不利悉营帚所有用瞿人。是故，以他人瓢言矜作悬免徵其未曲itt之理由，典房屋之时筐交易所得税的 规定意旨或不一倒是如招未曲itt谪悬揖害H舒！，究竟鹰以取得成本或以重置 成本悬基磁，言十算其揖害？在揖害赔彳赏之揖害数额的言十算上，周鹰以重置成本悬 言十算基磁，但在管利事H之盈厨的言十算上仍鹰以取得成本悬言十算基磁。内外有别 15o另因其悬非自K之所得的财政部七十四年五月六日台财税第一五五四三虢函：偃I人遭ti非自有房屋、土地所取得之祷信费收入，鹰依所得税法第十四僚第一项第九规定（校正者注：垣行法第十之其他所得户成除成本及必要费用彳爰之绘额卷所得额；若辗法提出成本费用懑it以供查核者，

32、愿以祷慎费收入之百分之五十卷所得额申幸蟠繇内粽合所得税。函释中所涉之所得，在取得者卷自然人日寺，所以不营歌I卷助崖交易所得，而&歌I悬其他所得，鹰不在於其1T琪之自K典否，而在於其非系争檄的（房屋或土地） 之所有本瞿人。,倘其重置弓金制拆遭的建篥物，是否鹰容植根亲隹第二十三卷第八期8在其重置成本高於未曲itt减除已缴纳之ims交易所得税畤,在其高出的靶阐内返 遢其缴纳之税（。道鹰探肯定的见解16 信封於住屋之先售彳爰瞒或先瞒彳爰售，道已是所得税法第十七僚之二予以肯IS的规甄内容：以内税羲矜人出售自用住宅之房屋所缴纳i刻物堂交易所得部分之粽合所得税I,自完成移斡登言己之日起二年内，如重麟自用住宅

33、之房屋，其僵额超谩原出售彳101者，得於重麟自用住宅之房屋完成移醇登言己之年度自其雁区内粽合所得税I中扣抵或退逮。但原财交易所得已依本法规定自交易损失中扣抵部分不在此限（第一）。前!规定於先麟彳爰售者亦遹用之（第二项）。o在管利事H其言十算之结果，有所得者，其 所得原JW上周典其他所得一伊言十悬其管利事棠所得，徵管利事棠所得税（所得 税法第二十四修第一：S）o道典他人（自然人）之粽合所得税的徵情形不同， 不自成一JB：财筐交易所得。但上述於自用住宅之先瞒彳爰售或先售彳爰瞒之税捐 ai步的规定（所得税法第十七修之二），仍以准其典自然人一檬，就其相信在部分， 先行力蜀立言十算，在重（超谩原出售（之

34、靶阐内，中者青退遢先前因言十入 崖交易所得，封其徵之管利事棠所得税IB。法律思想不但表琪於所得税法第 十七修之二，亦表垣於土地税法第三十五於先瞒彳爰售或先售彳爰瞒之所15徵之 土地增值税的退遢。尚有疑曲者悬：其退遢之法律依at涉及I推逾用或目的性 o道在税捐法是否容言午，容有孚st税捐僵惠的内容，依相信制规定有不同的iat：例如在税基的言十算上有加速折 管、给予特别扣除（、依at比敕低的K位格（例如土地增值税不依除交易 格，而依土地公告琪值言十算其土地/loa 已规定地僵之土地，於土地所有用瞿移醇日寺，愿按其土地/数额，遹用税率言十算其愿区内税额，徵收土地增值税（土地税法第二十八修）o其土地/

35、僵余图数额之言十算，愿自土地所有用瞿移傅或定典才瞿日寺，核定之申幸艮移醇现值中减除土地税法第三十一修第一!所定原规定地僵及土地改良费 用，包括已缴区内之工程受益费、土地重U费用及因土地使用建更而辗慎捐赠一定比率土地作卷公共施用地者，其捐赠日寺捐赠土地之公告现值余图额彳爰之绘额，（土地税法第三十一修第 一3I） o 土地所有用瞿移傅或定典才瞿之申幸艮移醇现值的言十算，以公告土地现值卷型（同税法第三十修第一项）。法所耦公告现值，指直辖市及K （市）政府依平均地用瞿修例公告之土地现值（同税 法第十二修）o 土地讨厨!0图|瞳1即卷其税基。税基之言十算雎然彳能低，但因卷土地增值税之税率一般高於粽合所得

36、税税率，所以，相封於粽合所得税，土地增值税之分徵遢是较重。於土地增值税舆所得税的信副系是：只特槿所得税（土地增值税），是故，所得税法第四修第一项第十六款规定偃I人及管利事it出售土地之所得，免纳所得税。惟在1T施雨税合一彳爰，土地出H人如保管利事渠，鹰如何虞理其股束之管利所得中所含土地增值所得，值得探言寸。自土地增值税舆所得税不伊,以及雨税合一不重徵管利事it所得税舆粽合所得税的立法意旨，股束之管利所得中所含土地增值所得雁免予言十入粽合所得税。）言十算税基、就一定所得槿m探分植根亲隹第二十三卷第八期9高隹定率15税、免徵管利事棠所得税而不含投资抵减、投资抵减、H工分缸 fg股按面微粽合所得税、

37、迤口段借免徵迤口税捐及管H税、全部典部分合伊 者免徵因合饼而彝生之印花税、契税、It券交易税及管H税（促iffiSIt升级修例 第十五僚）、i!J、避居或遭徙彝生之土地增值税（土地税法第三十五修：售售 地瞒新地之退税）。至於资本公稹不作收益15税乃因其本非收益；以政府悬1sli 人之管H税的免徵基於混同的IM占。彳爰二情形，虽隹具免税外觐，但瓢免税JM。 由上述明可见税捐便惠不一定以税捐减免悬内容，税捐减免亦不一定是税捐僵 惠。二者在概念上所指耦者或不全等，互有出入。其涵盖靶阐在上悬不重合 或包含，而有交集。是故，耦税捐僵惠是税捐减免的上位概念 Joachim Lang , aaO. （FN2

38、） , S.26ff.2嵋身於璟境保的措施，有彳但H蜀）著手，亦有彳的I等污染之外部成本内化的方式防制。例如封於污染者以污染捐或污染费。空氟污染防制法第十六修所定之空氧污染防制!以之，但彳卷空氧污,奥具暹辑信在彳系之 状熊不符。鹰就哪些投资给予何槿税捐便惠，在情成要件面及法律效力面分别有其封鹰 的考量。在横成要件面有所酒鹰探事n别或功能别之ma的辩谪。在优ma投资 修例（八十年一月三十日屡止）谩渡至促升级修例（七十九年十二月二十 九日制定）常中，虽隹有拾事n别，改优功能别之樊勘的意见，但彳爰来事n别的 ma规定或没有消失。不但促升级修例有五僚惠以新典重要策略性崖渠悬 逾用封象的规定（第八修、第

39、九修、第十僚、十九僚之二、第十九僚之三），而 且遢有寡悬特定崖渠制定之促迤彝展的法律：ma民参典交通建is修例、彝展 大筮逋巾俞修例、彝展觐光修例、促迤fBS服矜n彝展修例、nn彝展修例。不谩， 在促iftsit升级修例就功能别的ma,遢是有曾富的下述规定：（i）瞒置寡供研究典亵展、或品n横瞬用之倭器is借及勺能源或利用新及浮瀑能源之械器 W,得中言青加速折管（第五僚）。（2）投资於自勤化段借或技利投资於资源 回收、防治污染段借或技衍染防制费收Mt率表所定之言十算基磁K之，1T卷一槿税。信封於璟境税在德阈法上的剖1缸自青参考；投资於利用新及浮瀑能源、勺能源及工渠用水再植根亲隹第二十三卷第八期1

40、0利用之段借或技循1 ；投资於温室氧醴排放量减量或提高能源使用效率之段借或技 ffi；投资於路及重视功能、企H资源祝副、通轩I及18信品、18子、18 祝轩I!如及数位内容等提升企H数位资制1效能之硬H、软醴及技衍(第六 僚)。(3)促显域均衡樊展(第七修)。二市埸典税捐便惠市埸系墨洲醴制的精神悬私法自治。其彝展的物II基磁悬私有财崖之保总 碓保市埸之逋樽阈家的财行政必守中立，徵税捐鹰符合量能 税原JW意羲下之平等原JW, 11(0人或事棠能别在平等原JW的屏障下公平兢手。 税捐之15徵要成其悬便惠，必具有使一部分人之税捐低於其H税能力的If 0适K然遑反税捐行政之中立原JW或平等原刖。然於保

41、私有之市埸系圣洲醴制，期逋作彳爰，一方面必然由於各槿 因素醇致ims的集中，以致一部分人之生活典樊展遭遇I以自拔的困境，必需悬 社曾目的，封於虑於困境者给予社曹未曲！，必要畤利用累迤税率及祷贴支出迤 行ims再分配，以湖整之；另一方面在市埸洲之湖整械能，短畤不能满足琪 境保能源H彝或勺、新技衍或新品之研彝、新市埸之拓展的期望，改 善具有阈除兢乎意羲之投资猿境，以促迤区圣洲彝展畤，必需目的，利用税 捐便惠引活勤。不谪其以何悬目的，皆必然背离隹平等原刖。是故，税捐僵 惠之立法必需有足以符其合理化之正常理由(惠法第二三修)。其正常化的襟型，悬社1r目的者是需求原刖(das Bed trfnispri

42、nzip ),悬系区洲目的者是功娥原刖(das Verdienstprinzip ) Dietmar Gosch, Juristische Beurteilung von ?ko-Steuern, StuW, 1990, 201ff.;Siegfried F. Granke , ?konomische und politische Beurteilumg von ?ko-Steuern, StuW 1990, 217ff.; Wolfram H? fling , Verfassungsfragen einer ? kologischen Steuerreform, StuW 1992, 242

43、ff. 在祎占性之税捐侵惠(subventive Steuerverg unstigungen ),通常以增迤公共利益所必要来 正常化其封於平等原HU的遑反。道日寺候，系事税捐侵惠是否真正是增迤公共利益所必要，必需 封待。立法者在(以税捐便惠来)卷促迤条形湃彝展、公共利益(之立法)日寺，在结果上如果僮是满足特定Utt的利益，而不是侵先的信司注公共利益，即道符典民主的正兼感不相一致(JoachimLang , aaO. (FN2) , S.145f.(145)。 亦有符功原HUK卷樊ft原HU者，言青参考葛克昌，管制性租税舆遑惠塞查，收金泉於行政程 序舆区内税人基本人本瞿，二o o二年十月，直1

44、20。二目的横成税捐正羲之JM内容。税捐之15徵在其符植根亲隹第二十三卷第八期11合社曾典之正常目的的前提下，醴垣税捐正羲。由是K示税捐正羲之特徵。 由於特徵不易SA明，使具H税捐法究竟是否符合正羲的要求，往往引起手St 需要在上更小心的祝副典谪it。其横it的襟型之一即是：房期下来，ims的 分配是否有超谩逾常限度的不均。其是否超限，固瓢明碓的襟型，然倘有一部分 人生活在最低生活水型下，有一部分人有谩度奢莘之衣食住行的消费，自已超限。 一旦超限，遢有一(0彳爰遗症，即留不住本来的民族资本。税捐僵惠如果欠缺正常理由或超限，即横成平等原JW的遑反 Hey, in Tipke/Lang, Steu

45、errecht, 18. Aufl., 2005,19 Rz.77.0 於超限的 曲题在上常提到的谪黑占是行政程序法第七修所定之比例原JW 比例原HU在意法Jf次，源於意法第二十三修。在有所定，卷防止妨碾他人自由，避免聚急危莫隹，雉持社曾秩序，或增迤公共利益所必要的情形，始得以法律限制之。其信封於必要之限制要件的规定，II示封於基本才霍利之限制愿符合比例原。fill考葛克昌，粽合所得税舆意法，收金录於所得税典惠法(增言丁版)，二0 0三年二月，M 40,102。另有不同冕解IS悬，意法第二十三修只限於最小损害原划，不包括完整比例原即，4青参考蔡震荣，言病比例原即典基本人本翟之保障，收金泉於行政

46、法理典基本人本瞿之保障，M 151。o 规定： 行政行悬，依下列原U悬之：一、探取之方法J1有助於目的之连成。二、有多槿同檬能连成目的之方法畤，鹰SS撵封人民榷益揖害最少者。三、探取之方法 所造成之揖害不得典欲连成目的之利益St失均衡。遑反所定之原JW,其税 捐便惠即有遑反谩度之禁止(das uberm?erbot)的情事谩度之禁止原即雎然主要遹用於负搪或介入法规或行政，但特别是於税捐负搪在纳税兼矜人有消JI的信霸系，封於一部分人之税捐便惠，其就是封於其他税捐羲矜人之税捐H搪的加重，所以,谩度之禁止原即自富遹用於税捐侵惠的情形。Hey, in Tipke/Lang , aaO. (FN17)

47、, 19 Rz.75.。查具H税捐僵惠 规定是否有超限的情形，必需先釐清惠之公共利益的目襟，以便碓税捐 便惠是否有助於目的之连成，且是封人民榷益揖害最少的方法。止匕外，在效 益上遢不可有得不慎失，不符手段典目的之相常性的情事。税捐便惠是否得不慎 失之Iff估，兼及其封於市埸兢乎械能之减揖，以及受僵惠者之兢孚者的兢孚利 益。由於定税捐僵惠是否碓需要的襟型，I以捉摸，以及税捐僵惠容易趣於 浮滥，厚致浪费，所以通常除非有市埸失效的情形 Hey, in Tipke/Lang , aaO. (FN17) , 19 Rz.4.,原刖上遢是鹰常SI市 埸械能决定投资、生筐典分配的事矜，不逾常由阈家利用税捐便

48、惠来引醇，以避 免樊生资源4g置之不系墨洲的情事。是故，不但在税捐僵惠之H改，鹰小心押估， 而且在其111M爰，鹰密切横言寸其封於相之研彝、投资、市埸之K拓及管逋植根亲隹第二十三卷第八期12的影簪，以便逾畤湖整。即使如此，湖整前彳爰之兢孚者之公平兢乎琪境的建立 典雉持，都不是一件容易的工作。由於展需要资金、技循1典市埸而彝展中阈家往往欠缺适些资 源，於是，如何使一部分人先富裕起来，使一些重黑占崖渠能别先彝展起来，以 生带作用，常常是不得已中之重要的彝展策略。止匕外，有一些短期不容易透 谩谪辩形成共的政策，例如琪保、能源及偏速地显之彝展，以及在市埸特别是 因悬具有效益外溢效果，而不容易典其他崖渠

49、兢孚资源之耆刊文化崖棠，便需要 特别扶持。由於阈家可以用来ma投资，促升级的资源有限，在税捐僵惠 法制的祝副上，自然涉及鹰受ma之崖渠或事鹰受ma之活勤的退撵。 然甘霖既然不能普降，未受奖勘者自然受到不利。他可能主?M,他也鹰受到奖 ,或特定之受或事棠不鹰受ma。适些抱怨之法律救洲途彳至悬何？道 常中有程序法上之技衍性的救洲障碾 2喟身於封於醇引之行政措施之救湃可能性典限界，fill考Verwaltung, Stuttgart 1959, S. 92ff. 德舆有熬卷：味青求除去第三人之便惠，只有在其除去同日寺必能改善原告或tog人之法律地位日寺方始容声午。特别是在有殿重且莫隹以承受之兢事的减

50、损造成之兢事情?兄日寺，愿探肯定的看法。if此除，兢事者所受之侵惠接情成未受侵惠者之负tt。(Hey, in Tipke/Lang , aaO. (FN17) 19 Rz.78)。使未受侵惠者可能就其遭受之不利者青求救湃之最直截的制度是法规。然琨 行行政制度尚不肯IS此粉。,例如他只主?M系手税捐便惠根本不鹰存 在，而不主张自己之兢乎利益受到重大不利的影簪。适是常事人逾格典否的曲题 280由於税捐僵惠本来便有遑平等原刖，所以税捐便惠封於兢乎械能之影簪，一定 程度原在55言十之中。是故，要依上述理由推翻税捐僵惠的规定，矜上或不容易。 其次是，在上常其主?M成功，究竟鹰以屡止1g税捐僵惠之规定，或

51、以其 逾用靶阐做悬善彳爰的方法，遢待主管衡量。司法#W番艮I8一次给予完全的答 案。道是税捐便惠典彝展或猿境保典彝展之促迤或妨碾信割系 悬何一直手谪不休，I有定谪的道理所在。三直接祷贴典接祷贴Peter Neumann , Wirtschaftslenkende因税捐侵惠而减免之税捐，望寸於掩得税捐侵惠者而胃，在财矜上舆直接优阈植根亲隹第二十三卷第八期13家攫得祷贴没有雨檬。因此，fnms税捐便惠悬一槿接祷贴 意法上信封於直接祷贴典税捐侵惠之逐渐缩减冏题，nil考Schwierigkeiten mit dem Abbau von Steuersubventionen, StuW 1985, 1

52、97ff.;Johanna Hey , Abbauvon Direktsubven- tionen und Steuerverg nstigingen - verfasssungsrechtliche terra incognita, StuW1998, 298ff.另於Ittt法封於在柬德之阈家祷贴的容舆限制，ft参考Robert Uerpmann,Der europarechtliche Rahmen f r staatliche Subventionen in Ostdeutschland, D? V 1998, 226ff. 按税捐侵惠不以免税、减税、延期II税或税额抵减的方式给予，封

53、於纳税羲矜人皆有因卷减少 廉10内之税额，或延清慎期，而攫得金上的利益。金利益之取得以阈家减少税捐收入卷代 僵，mt上道典阈家基於税捐侵惠规定封於区内税羲矜人支付金H昊。是故，税捐便惠亦穗卷税式 支出。由於在税捐便惠阈家她不直接封於纳税羲矜人给付金因此，其金支出是曙藏的；此典 阈家依法封於人民提供金祷贴的情形，其金给付是直接且明is者，不同。不是税式支出或金贴，阈家都是卷透谩激!）,引醇人民彳能事一定之作卷或不作卷，以逵成一定之政策目檄而给付。不谩，其作械制有些重要的差昊。信封於税捐侵惠的给予，阳向於探型即制，减少行政械信封以行政虑分再行介入；反之，金的赋予，原划上最彳爰遢要槃於核给祷贴之行政

54、虞分（黄茂荣，法擘 方法典垣代税法，第一册增言丁二版，二0 0五年九月，M 478以下，）。信司於税式支出（tax expenditure ） 年修考 Richard A. Musgrave/ Peggy B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, 5. Ed. 1089, p.352353.o不谩，其逋作 械制遢是有所不同。本来意羲之祷贴是一槿给付行政，具给予需要有榷之授 益的行政虑分；反之，依税捐法定主羲，税捐僵惠原刖上直接逾用税捐（系圣洲）法生税捐僵惠的效力。悬逾用税捐之便惠规定，道常中，税法有规定：（i）纳Heribert Z

55、itzelsberger , u ber die税羲矜人必需事先向税捐稽徵械信制中幸艮或中言青，以定其便惠资格之有瓢及可享 有便惠之活勤，但税捐稽徵械信制或相之配合is定的主管械信机 就igtg定或 不享有裁量榷者 土地税法第四十一修依第十七修及第十八修烷定，得遹用特别税率之用地，土地所有用瞿人愿於 每年（期）地僵税徵四十日前提出申言青，逾期申言青者，自申日青之次年期始遹用。前已核定而用 途未建更者，以彳爰免再申ft （第一项）。遹用特别税率之原因、事消滋日寺，鹰即向主管稽徵械信封 申幸艮（第二项）。房屋税修例第十五修第三!依第一!第一款至第八款、第十款、第十一款及 第二项规定减免房屋税者，鹰

56、由纳税兼矜人於减免原因、事彝生之日起三十日内申幸艮富地主管稽 徵械信封查核定之；逾期申幸艮者，自申幸艮日常月份起减免。二修文SB内税羲矜人愿先向主管稽 徵械信司申或申幸艮查核定其减免资格。但只要其合乎规定之减免要件，就其减免资格僮有碓熬的木瞿限，而瓢裁量本瞿。 o （2）惟也有规定，就便惠资格需先税捐稽徵械信制或相目的 事棠主管械信在核准或核定者所得税法第四修第一项第二十一款管利事渠因引迤新生崖技循;或崖品，或因改迤崖品品1,降 低生筐成本，而使用外阈管利事渠所有之事利用瞿、商檄才瞿及各槿特第霍利，政府主管械信封事案核 准者，其所给付外阈事渠之才瞿利金；暨政府主管械信封核定之重要生崖事渠因建而

57、支付外阈事渠 之技循:服矜幸艮酬。第二十二款外阈政府或阈金融械横，封中革民阈政府或中莘民阈境内之法人所提供之贷款，及外阈金融械横，封其在中莘民阈境内之分支械情或其他中革民阈境内金融事渠之融资，其所得之利息。外阈金融械情，封中革民阈境内之法人所提供用於重要条形湃建 言十重之贷款，助政部核定者，其所得之利息。第二十一款规定者，相信哥政府主管械信封，第二十 二款彳爰段所规定者，财政部然有裁量本瞿。又如促迤升级修例第十一修烷定中莘民WI民以自己之创作或樊明，依法取得之事利用瞿，提供或出售予中革民阈境内公司使用，条形目的事渠主管械 信司核准者，其提供公司使用所得之本瞿利金，或售予公司使用所得之收入，百分

58、之五十免予言十入 粽合所得税。就在彳固案之遹用，目的事渠主管械信封就其核准11有裁量用瞿。同是事利用瞿，裁量不瞿的赋予是否妥富，值得横言寸。道未里之裁量舆新典重要策略性崖渠的is定似（促迤崖渠升级修例第八修第三1）。 o植根亲隹第二十三卷第八期14由於税捐僵惠规定之目的典典型以财政收入悬目的之税捐规定不同,除其解 释及逾用所鹰取向之原刖典值亦常不同者葛克昌亦持似的兄解，葛氏IS悬，财政目的之租税即是分配财政负搪之租税；非财政目的 之租税即是管制性租税（fill考氏著，公法上金给付羲矜之法律性1,收金录於行政程序典区内税人基本木瞿，二o o二年十月，M 39）。二者I分之意法意兼，殿格而言，在於

59、制定时政目的 典非财政目的之税法的意法依摞，以及所富考量之rnt因素不同。在助政目的之税法的制定，所富 依循之原即悬量能II税原即；而在非财政目的之税法的制定，其考量之因素悬：增迤公共 利益所必要（意法第二十三修）。惟必需注意：税捐之加重或侵惠的作用皆在於引厚，而不在於管制。例如彳隹封於市埸供需的影irrn察，透谩上限或下限僵格的规定，能别管制湃活勤；而透谩税 捐之加重或侵惠，能别引活勤。盖在税捐之加重或侵惠辗禁止性的拘束力。道是卷何湃擘 者春牖上 不得已要封於市埸加以干50寺，鹰儒可能探税捐之加重或便惠，而不宜直接於湃管 制手段的道理（N. Gregory Mankiw , Principl

60、es of Economics, 北京，英文版，第一版第十三次印刷， 2005/07, p.211214 ）。外，於公之税捐秘密的羲矜规定 封於税捐僵惠是否亦有逾用，亦非瓢疑。盖在税捐便惠典典型的祷贴一檄，到底 哪一他纳税羲矜人自阈家攫得多少特别税捐便惠，鹰常H其他没有享受同等僵 惠，优而除上meig便惠支出的人民知咦Hey, in Tipke/Lang , aaO. （FN17） , 19 Rz.6.0在政府悬公共利益或、文化、 社曾之目的而有探取一定财政僵惠措施之必要畤，究竟鹰以直接祷贴或以税捐便 惠之接祷贴的方式悬之？适JB於促迤技衍的逗撵曲堰。封於立法者之形成自由 的靶阐没有影簪Hey