什么是实质重于形式原则

1、什么是实质重于形式原则实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。例如，以融资租赁的形式租入的固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权,但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。所以，从实质上看,企业控制了该项资产的使用权及受益权。所以在会计

2、核算上，将融资租赁的固定资产视为企业的资产。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策,反而会误导会计信息使用者决策。实质重于形式原则是国际会计准则的一项会计核算基本原则。我国刚出台的企业会计制度明确表示企业进行会计核算时应当遵循这一原则，这有利于提高企业会计信息质量。实质重于形式的涵义企业会计制度第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这是实质重于形式在企业会计制度中的体现。这里的实质是指交易或事项的经济

3、实质，但形式是不是仅指交易或事项的法律形式呢？国际会计准则关于实质重于形式在第35条规定：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。可见，这里的形式是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。实质重于形式(substanceoverform)的英文表达已经很好地说明了这一点。实质重于形式强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的a靠性。实施实质重于形式原则的必要1、会计准则国际

4、化趋势影响。加入WTO后，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国经济发展规模和趋势。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。2企业组织形式和业务的复杂化因素。首先，由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、融资的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时,

5、在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。3、原有准则、制度存在缺陷。在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。实质重于形式在会计上的应用实质重于形式在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。1、会计确认。一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。（1）资产要素确认。企业融资租入一项设备，

6、能否确认其为资产（指会计要素严格定义的资产，而不是泛指。其它会计要素类同）？根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权,并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。（2）负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上）,但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。

7、值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合负债严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。（3）费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用）,贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。（4）收入要素确认。企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。同样有必要明

8、确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。2、会计计量。会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位,体现了实质重于形式

9、的精神。另一个例子，企业拥有另一公司的股权不足20%，但实际上可以控制该公司（比如根据协议掌握该公司的人事权），这时股权计量应采用成本法还是权益法？会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益法。3、会计记录。会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理，加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因(如预期该证券市价上扬)，而实际持有的时间超过了12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区

10、别于短期投资的时间界定：持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的：为了获取现实的经济收益。这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。实质重于形式，企业没必要对此进行账户调整。4、会计报告。会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。未达账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露？比如，企业在期末收到银行对账单对账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果企业因某种原因暂未收到原始收款凭证，是不是要等到下一会计报告期才披露？如果这样，本期的会计信息就严重失真了，100万的银行存款与1

11、00万的应收账款是重大的信息差别。笔者认为，应遵循实质重于形式原则在本期末披露它。总之，实质重于形式原则在会计确认、会计计量、会计记录、会计报告诸环节均有应用。此外，实质重于形式还运用于会计主体界定上，母公司编制合并会计报表也体现了这一原则。实质在于形式原则运用应注意的问题1、不能过分强调实质重于形式原则。实质重于形式是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。它运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于

12、提高会计信息质量。国际会计准则对实质重于形式的定位。国际会计准则委员会(IASC)在编制和提供财务报表的框架认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位,而不应被过分强调。2、会计人员应关注会计风险。新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会

13、计人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就是会计风险。会计风险概念的提出，反过来对会计人员的素质又提出了更高的要求。合并会计报表中实质重于形式原则的运用在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法：一是成本法，二是权益法。企业会计制度第22条第2款规定：企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或

14、20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%以下,或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算方法时，不但要看是否拥有被投资单位20%或20%以上表决权资本，而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资企业占被投资企业有表决权的资本总额不到20%。但却能对被投资企业进行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有控制、共同控制或

15、重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20%或20%以上，也应采用成本法核算。在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子公司单独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合并会计报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。企业会计制度第158条规定：企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。目前，我国上市公司合并会

16、计报表的主要依据是合并会计报表暂行规定（财会字199511号）。合并会计报表暂行规定第2条规定：母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。从企业会计制度和合并会计报表暂行规定的有关规定可以看出，控制，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况：（1）母公司直接拥有被投资企业50%以上的股份；（2）母公司间接拥有被投资企业50%以上的股份；（3）母公司直接拥有、间接控制被投资企业50%以上的股份。另一方面是指实质上的控制，它主要体现在以下几个方面：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，拥有被投资企业50%以上的权益性资本；（2）根据章程和

17、协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策；（3）有权任免董事会等类似机构的多数成员；（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在这里，实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下，一家企业购买了另一家企业30%左右甚至25%左右的有投票表决权股份，就足以达到控股的目的。这样，30%或25%就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50%的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。下面举例说明。案例一：X上市公司拥有江苏X公司45%的股份，另一投资者A拥有江

18、苏X公司7%的股份。A和X上市公司经磋商达成委托协议，X上市公司通过协议控制江苏X公司7%的股份，加上原有的45%,X上市公司实质上已拥有江苏X公司50%以上的股份。这种情况下，X上市公司对江苏X公司的经营管理拥有了控制权，使江苏X公司成为了事实上的子公司。因此，会计处理上，X上市公司股权计量应采用权益法，编制合并报表时应将江苏X公司纳入合并的范围。以上案例表明，判断一家企业是否应该纳入合并范围，持股比例不是绝对唯一标准。在持股比例不足50%的情况下，投资企业往往通过与其他投资者达成协议，受托管理和控制被投资企业，从而最终拥有被投资企业50%以上的权益性资本。案例二：A上市公司是上海X公司的第

19、二大股东，对上海X公司没有绝对控股权，而B上市公司是上海X公司的第一大股东，对上海X公可拥有绝对控股。但根据公司章程及董事会有关决议，A上市公司对上海X公司拥有经营管理权，并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人。这种情况下，A上市公司也就是取得了上海X公司财务和经营政策的控制权，使上海X公司成为了事实上的子公司。因此，会计处理上，A上市公司股权计量应采用权益法；编制合并报表时，A上市公司应将上海X公司纳入合并的范围。以上案例表明，现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。如果根据章程或协议，有权控制子公司的财务和经营决策，有权决定其未来发展方向，则即使是第二大股东，也实质上拥有了对该子公

20、司的控制权。这种情况下，应将该子公司纳入其合并报表的编报范围。案例三：X上市公司之控股子公司外国X公司为收购X业务，从外国几家银行取得人民币十几亿元的银团借款。根据相关协议，外国X公司在贷款本息全额偿还之前必须维持一定的财务比率，除日常经营用资产以外不得发生其他重大资产收购，如业务收购或股权收购等。同时在贷款本息全额偿还之前，外国X公司不得宣告或分派股利，并不得发生除债权人特别允许以外的其他债务。X上市公司对外国X公司的股权证已交由外国X银行托管，在外国X公司全额偿还借款本息之前，X上市公司对其控股权不得低于51%。由于股利分配或股权转让等情形而产生的股份或财产将交由外国X银行托管。很明显，在

21、外国X公司全额偿还借款本息之前，外国X公司资金调度受到限制。在这种情况下，X上市公司股权计量上，不应采用权益法，编制合并报表时，也不应将外国X公司纳入合并的范围。在某些情况下，母公司虽然形式上拥有一些被投资企业半数以上权益性资本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制，为避免会计信息使用者产生误解，依据实质重与形式原则,母公司可以不将其纳入合并会计报表的范围内。这也是实质重于形式原则运用的体现。这些情况主要体现在以下几个方面：（1）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；（2）购入子公司时股权转让手续不符合法律、行政法规规定；（3）联合控制

22、主体（合营企业）。案例三表明，对投资对象具有实际的控制权，但不一定能取得相应的控制利益。企业会计制度第12条规定：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。案例三所示的情况，因不符合资产的定义，股权计量上不应采用权益法，编制合并报表时也不应将该投资对象纳入合并的范围。案例四：X上市公司之控股子公司香港X公司2004年收购了C公司持有深圳X公司37.5%的股份，成为深圳X公司的第一大股东。股权转让款在2004年已经付清，深圳X公司的主要管理人员由X上市公司委派。但是，深圳X公司是中外合资经营企业，根据中外合资经营企业法（修正本）的有关规定，股权转让手

23、续和修改合营合同、章程应报政府有关主管部门审批。由于深圳X公司的第二大股东持反对意见，并拒绝在修改合营协议、合同、章程上签名盖章，截止至2004年12月31日，有关股权转让手续尚未获得政府有关主管部门的审批。新合同法第44条规定：依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。深圳X公司的修改合营合同没有依法成立，是无效合同。中外合资经营企业法（修正本）第2条规定：中国政府依法保护外国合营者按照经中国政府批准的协议、合同、章程在合营企业的投资、应分得的利润和其他合法权益。根据我国外汇管理条例的有关规定，深圳X公司不能够向香港X公司汇出香港X公司应分得

24、的利润。在这种情况下，即使X上市公司为深圳X公司的第一大股东并对深圳X公司的经营管理拥有了控制权，但由于深圳X公司向境外资金调度在一定程度上受到我国外汇管制，X上市公司在股权计量上，不应采用权益法，编制合并报表时，也不应将深圳X公司纳入合并的范围。以上案例表明，中外合资经营企业经济性质特殊，对其有约束力的法律、行政法规较多，如投资、利润分配、外汇业务等。这种情况下，应慎用实质重于形式原则，不能违反法律、行政法规规定。目前，有相当多的上市公司都投资有共同控制的合营企业。按照所有权理论，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，即采用比例合并法对经营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以

25、合并。企业会计制度在第158条中也规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。但是，投资企业将被投资企业纳入合并范围的前提是对被投资企业具有实质控制权。合营企业由于经济性质和经营方式特殊，任何合营一方均不能够实质控制合营企业。对按比例合并进来的这部分合营企业的资产、负债、所有者权益、损益和现金流量，实际上投资企业单方面控制不了。因此，不应将这种联合控制主体（合营企业）按比例纳入合并财务报表的合并范围。2005年7月，财政部公布了合并财务报表会计准则征求意见稿。征求意见稿取消了比例合并法，要求对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处

26、理。合并会计报表审计中应注意的问题第一，运用实质重于形式原则选择的会计处理方法与其他会计原则发生冲突时，审计人员的职业判断应以能够客观、公允、全面地反映企业的生产经营情况，并力求向会计报表的使用者提供更加相关可靠的会计信息为标准。第二，不要过分注重实质而放弃形式。实质重于形式原则是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则，但是，在会计核算的一般原则中，处于主导地位的原则是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等十个原则，而实质重于形式、谨慎性和重要性这三个原则是对其他十个原则的补充和修正。因此，实质重于形式原则不应被过分强调。第三，有些企业利用实质重于形式原则的主观性，将实质重于形式原

27、则变成粉饰会计报表的工具、从事违法违规行为的挡箭牌。审计人员对合并会计报表审计时，应注意企业运用的实质重于形式原则是否违反了法律、行政法规规定。实质重于形式原则的重要意义的分析我国新发布的企业会计制度增加了实质重于形式原则，并强调了其重要地位。企业会计制度第11条第2款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。具体而言，交易或事项的实质不总是与它们外在的法律形式相一致的，当交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。实质重于形式,作为一项重要的国际惯例,我国在制定准则、制度时虽然遵循这

28、一原则，但一直未将其明文列示于会计原则部分，这次统一制定的企业会计制度将其列为会计原则的第2条，可见其重要性。实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告基本概念与会计原则中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质,而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的编制和呈报财务报表的结构中也采纳了实质重于形式原则。国际会计准则关于实质重于形式在第35条规定：如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么就须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。随着市场经济

29、的发展，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。我国已加入WTO,要进一步融入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。首先，由于改革开放的不断深入，企业形式呈多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司和非上市公司等，它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，-些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现

30、，会计对象的不确定性增加，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。但是，我国原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在以下几个方面：1.企业会计准则-基本准则对资产的定义没有真正反映资产的质量特征，忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当预期会给企业带来经济利益。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在资产负债表上列示，从而造成企业资产不实，不能客观反映企业的经济实质

31、。例如，已被淘汰或者长期闲置不用的设备、无法收回的应收账款、各项资产减值等，这些形式上的资产项目不能给企业带来经济利益，但因其符合资产定义而仍能作为企业资产，其价值仍反映在会计报表的资产方，造成企业虚增资产，虚增利润。长期以来，有些企业账面很好看，实际上虚资产很多，虚盈实亏很严重。2按原有的会计制度规定，企业应在发出商品，提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入实现。这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件，也就不能按照正确的标准确认和计量收入。这使得有些企业在销售商品时，虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入，虚列收入，必然导致利润虚增。3固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准由国家统一制定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身生产经营的特点和固定资产价值磨损的程度及无形损耗的具体表现来确定,这样拘泥于形式的核算方法，不能客观反映企业的经济实质和经营成果。例如，由于固定资产折旧年限标准与企业的实际情况不符，导致企业固定资产净值不实，致使企业更新改造资金不足。实质重于形式原则的运用在会计核算中具有十分重要的意义，它是对已有会计核算原则的补充和完善。1.实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充。权责发生制原则是会计确认和