专题三 企业合并财务报表

1、专题(zhunt)三 合并财务报表高级(goj)财务会计1高级财务会计课程组共四百零二页内容简介本专题是关于合并财务报表的介绍主要讲述同一控制下和非同一控制下企业合并股权取得日、股权取得日后合并财务报表的编制。（控股(kn )合并后的问题）要求阅读： 企业会计准则第2号长期股权投资企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第33号合并财务报表2高级(goj)财务会计课程组共四百零二页目 录第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵销分录 第三节 与内部债权、债务有关的抵销分录 第四节 与内部资产交易有关的抵销分录 第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理第六节 合并现金流量表的编制

2、 第七节 合并财务报表综合(zngh)举例核心知识点：合并财务报表的编制原理(yunl)和方法3高级财务会计课程组共四百零二页第一节 合并(hbng)财务报表概述一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并范围(fnwi)的确定主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解控制？4高级财务会计课程组共四百零二页合并(hbng)范围（一）合并(hbng)财务报表概念一、企业财务报表的含义合并财务报表，是指将反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。反映的对象报表种类5高级财务会计课程组共四百零二页 特点（与单独(dnd)报

3、表比）反映(fnyng)的对象不同 编制主体不同 编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业） 单独财务报表 （非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列） 6高级财务会计课程组共四百零二页 合并财务报表与投资(tu z)有关,但投资并不一定必须编制合并财务报表. 短期投资、长期债权投资情况下不需要编制合并财务报表。 长期股权投资（控制、共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响） 长期股权投资是合并财务报表的前提，但最终取决于是否是通过控制取得的。 (二)合并(hbng)财务报表与投资的关系7高

4、级财务会计课程组共四百零二页 合并财务报表的编制与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关. 吸收和新设合并后形成一个(y )企业，不存在合并报表。 控股合并后，形成的是一个企业集团，需要编制合并报表。 (三)合并财务报表与合并种类(zhngli)的关系8高级财务会计课程组共四百零二页（1）纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，不包括施加重大影响的被投资公司.（不全面性） （2）子公司行业不同，经营范围各异，影响报表信息的可理解性和相关性。（3）跨国企业集团(jtun)，境外子公司外币折算汇率不同，各国通货膨胀的不同影响，影响相关性。（4）不能提供企业集团中

5、个体偿债能力、获利能力等（通用性的反面）。 (四)合并(hbng)财务报表的局限性9高级财务会计课程组共四百零二页二、合并(hbng)会计报表的种类 合并日或购买(gumi)日的合并报表 合并（购买）日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并 同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准10高级财务会计课程组共四百零二页三、 合并(hbng)范围合并(hbng)范围含义： 是指纳入合并报表的企业范围正确界

6、定合并范围的意义：完善合并会计理论体系避免实务中主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础： 控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下11高级财务会计课程组共四百零二页（一）母公司与子公司 甲公司(n s) 投资(tu z)并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。12高级财务会计课程组共四百零二页母公司定义(dngy)从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司。二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，

7、也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计(kui j)主体的其他组织，如基金等。13高级财务会计课程组共四百零二页（二）“控制”的含义(hny)及其认定定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动(hu dng)中获取利益的权利。主体是唯一的，不是两方或多方决策权、获益权14高级财务会计课程组共四百零二页认定(rndng)原则：具体(jt)认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数或半数以下股权但能控制被投资方的情形实质重于形式15高级财务会计课程组共四百零二页1、母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业；这是指一方(y f

8、n)拥有另一方(y fn)半数以上表决权资本，包括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有。例：AB（51%）例：AB（60%）、BC（70%），则AC（70%）例：AB（51%）、AC（35%）、BC（30%），则AC（65%） 注意:有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。16高级(goj)财务会计课程组共四百零二页2、母公司拥有半数以下股权的被投资(tu z)单位纳入合并财务报表的情况：（满足一条即可）1.通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位半数以上表决权；2.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3.有权任免董事会或类似机构的多数成员；4.在被投资单

9、位的董事会或类似机构会议上占多数表决权。注意:有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。17高级(goj)财务会计课程组共四百零二页例，下列被投资企业(qy)中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（ ）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业18高级(goj)财务会计课程组共四百零二页

10、【参考答案】ABCE答案解析：选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则(yunz)，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。注意，选项D，这个被投资单位应当纳入甲公司的母公司的合并范围内，但不能纳入甲公司的合并范围内。19高级(goj)财务会计课程组共四百零二页 注意(zh y)辨析持有股权与拥有表决权例如，甲公司在乙公司中持有60%的股权，如果乙公司准备为甲公司提供担保，此时甲是否有表决权？在股东会或者股东大会表决时，甲公司应当回避，没有表决权。注意：所持表决权和所持股权不是一回事(hu sh)，持有股权

11、不一定有表决权。20高级财务会计课程组共四百零二页股权：股权即股票持有者所具有的与其拥有的股票比例相应的权益及承担一定责任的权力(qunl)。股东表决权：又称股东议决权，是指股东基于股东地位享有的，就股东会、股东大会的议案做出一定意思表示的权利 。21高级(goj)财务会计课程组共四百零二页3.不纳入合并范围的几种特殊情况： 1.已宣告(xungo)被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.联营企业、合营企业等。22高级(goj)财务会计课程组共四百零二页4、“潜在”表决权潜在表决权是指可能赋予一个企业对另一个企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工

12、具。企业执行(zhxng)或转换这些工具，将增加本企业或减少其他企业对投资企业的表决权，即涉及表决权比例。23高级(goj)财务会计课程组共四百零二页买入期权 （Call option）:入期权是一种期权合约，合约持有人有权于某固定的到期日前按照约定的执行(zhxng)价格买入约定数量的股票。 24高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（三）对特殊目的主体(zht)的合并 了解准则规定，母公司应将其控制的特殊目的的主体纳入合并范围（非法人实体，独立运作、独立核算）如何(rh)判断是否控制？P3225高级财务会计课程组共四百零二页特殊(tsh)目的主体（Special Purpose Enti

13、ties，简称SPE ）特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的（如完成(wn chng)资产证券化等）而设立的一种特殊的主体 。26高级财务会计课程组共四百零二页例如，ST道博2008年1月披露的2007年年报显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体”。2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体(sht)，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园

14、二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。27高级(goj)财务会计课程组共四百零二页四、合并(hbng)财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则（二）编制合并报表的基础工作（三）合并报表的编制步骤（四）关于调整(tiozhng)处理（五）关于抵销处理28高级财务会计课程组共四百零二页（1）以个别报表(bobio)为基础原则（一）合并报表(bobio)的编制原则是真实性原则的要求解释了为什

15、么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“未分配利润年初”项目进行调整。 （2）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 29高级财务会计课程组共四百零二页（3）重要性原则(yunz) 对合并财务报表项目(xingm)可进行适当取舍,对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销. 30高级财务会计课程组共四百零二页（1）统一会计政策（2）统一会计期间 如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日（与香港的财政（税收）年度(nind)一致），应统一为1月1日起到12月31日止。（3）备齐相关资料（二）基础(jch)工作31高级财务会

16、计课程组共四百零二页（三）编制程序基础(jch)工作开设工作(gngzu)底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表32高级财务会计课程组共四百零二页项目母公司子公司合计数抵销与调整分录借方 贷方合并数资产负债表项目.利润表项目.所有者权益变动表中的有关利润分配项目.合并(hbng)工作底稿（简化）33高级(goj)财务会计课程组共四百零二页项 目工作(gngzu)底稿中编制的调整分录和抵销分录借记和贷记的均为财务报表项目.如:固定资产折旧和减值准备均通过(tnggu)”固定资产”项目来调整和抵销. 34高级财务会计课程组共四百零二页调整(t

17、iozhng)分录是指编制抵销分录前对个别财务报表有关项目(xingm)所作的调整。 抵销分录为了抵销内部交易对个别财务报表有关项目的影响. 35高级财务会计课程组共四百零二页资产(zchn)类、成本费用类、利润分配类合计(hj)数 合并数合计数+抵销与调整分录的借方-抵销与调整分录的贷方=合并数负债类、股东权益类、收入类合计数+抵销与调整分录的贷方-抵销与调整分录的借方=合并数36高级财务会计课程组共四百零二页资产备抵项目(xingm)、弥补亏损项目(xingm)，分别与资产项目、利润分配项目的计算方法中对“抵销与调整分录”栏借贷方金额的加、减方向相反. 37高级(goj)财务会计课程组共四

18、百零二页（四）关于(guny)调整处理 哪些(nxi)调整？ 为何调整？1.为统一会计政策、统一会计期间所作的调整2.对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整3.将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的实体合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维38高级财务会计课程组共四百零二页合并(hbng)理论 了解(习题集P19 表2-1)母公司理论所有权理论实体理论：对子公司净资产的计价全部按照公允(gngyn)价值处理。39高级财务会计课程组共四百零二页成本法：（1）购买时借：长期

19、股权投资 贷：银行存款（2）被投资单位(dnwi)宣告分配现金股利借：应收股利 贷：投资收益成本法为什么要转化(zhunhu)为权益法？40高级财务会计课程组共四百零二页权益法：（1）购买(gumi)时借：长期股权投资成本 贷：银行存款41高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（2）被投资单位年末实现净利润借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益（3）被投资单位宣告分配现金股利借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整注意：上述2笔分录合并与成本法实质上无差异，只是每个阶段的痕迹均被记录，故企业合并一般均将成本法调整为权益法，这样可以消除内部交易(jioy)的一切痕迹！42高级(goj)财务会计课

20、程组共四百零二页在采用权益法核算长期股权投资的情况下,长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。在编制(binzh)合并财务报表时进行抵销处理的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。采用权益法有利于合并财务报表的编制。43高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（五）关于抵销(d xio)处理1、抵销(d xio)处理的意义 44高级财务会计课程组共四百零二页例：某母公司个别资产(zchn)负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司应付账款。集团的应收账款为多少?集团的应付账款

21、为多少?内部应收账款与应付账款抵销时借：应付账款 3000（子公司） 贷：应收账款 3000（母公司） 2022/7/234545高级(goj)财务会计课程组共四百零二页表 合并报表(bobio)工作底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷应收账款应付账款500003000抵销 300020000抵销 3000046高级财务会计课程组共四百零二页2、抵销处理的类别(1)与内部股权投资(tu z)有关的抵销处理(2)与内部债权债务有关的抵销处理(3)与内部资产有关的抵销处理(4)与内部现金流动有关的抵销处理 2022/7/234747高级(goj)财务会计课程组共四百零

22、二页资料：被合并方可辨认净资产账面价值(jizh)500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。集团的长期股权投资为多少?被并方发行的股本是否为集团发行的股本?Q1：同一控制下合并(hbng)日合并(hbng)资产负债表的编制合并方合并日账务处理：借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 5048高级财务会计课程组共四百零二页表 合并(hbng)报表工作底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益5000400抵销 5000XY抵销 100100抵销 400XY49高级财务

23、会计课程组共四百零二页Q2：2012年2月1日，A公司（母公司）向B公司（子公司）销售一批存货，成本为80万，售价为100万，B公司2012年未将该存货售出集团，此时集团合并报表(bobio)底稿如何写抵销分录？50高级(goj)财务会计课程组共四百零二页表 合并报表工作(gngzu)底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷存货营业收入营业成本01000抵销 208000抵销 800抵销 1001008051高级财务会计课程组共四百零二页合并报表中抵销(d xio)分录：借：营业收入 100 （母公司未实现的收入） 贷：营业成本 80 （母公司未实现的成本） 存货 2

24、0 （母公司未实现的利润）52高级(goj)财务会计课程组共四百零二页第二节 与内部股权投资(tu z)有关的抵销分录一、基本原理二、合并日相关抵销(d xio)处理（同一/非同一） 三、合并日后相关抵销处理（同一/非同一） 53高级财务会计课程组共四百零二页一、基本原理 （例题探析）Q：A和B为同一控制下控股合并，合并日（2013年2月1日）被合并方B公司可辨认净资产账面价值(jizh)500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方A公司支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。54高级(goj)财务会计课程组共四百零二页由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司

25、100%股份，A公司取得的长期(chngq)股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益是否为集团的股东权益？AB100%C100%55高级(goj)财务会计课程组共四百零二页由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？集团的股东为C公司A取得B公司100%股份，A公司取得的长期股权( qun)投资为多少？同一控制下，A取得的长期股权投资为500*100%=500A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？否B公司的股东权益是否为集团的股东权益？否56高级(goj)财务会计课程组共四百零二页合并(hbng)方A合并日账务处理：借：长期股权投资(tu z) 500 贷

26、：银行存款 450 资本公积 50合并工作底稿中抵销分录：借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500 57高级财务会计课程组共四百零二页表 合并报表工作(gngzu)底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益5000400抵销 5000XY抵销 100100抵销 400XY58高级财务会计课程组共四百零二页由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司80%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益有多少份额(fn )不是集团的股东权益？AB80%C100%E20%5

27、9高级(goj)财务会计课程组共四百零二页由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？集团的股东为C、E公司A取得(qd)B公司80%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？同一控制下，A取得的长期股权投资为500*80%=400A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？否B公司的股东权益有多少份额不是集团的股东权益？A公司拥有的80%份额的B公司股东权益不归集团！60高级(goj)财务会计课程组共四百零二页合并(hbng)日，合并(hbng)方A账务处理：借：长期股权投资(tu z) 400 资本公积 50 贷：银行存款 450合并日，合并工作底稿中抵销分录：借：股本 400 留存收益 100

28、贷：长期股权投资 400 少数股东权益 100 61高级财务会计课程组共四百零二页此题如果改成非同一控制下，母公司A拥有B公司80%股份，长期(chngq)股权投资的金额是否会改变？此时长期股权投资=合并对价450万此时抵销B公司股东权益采用什么价值计量？公允价值计量故需要账面调为公允！62高级(goj)财务会计课程组共四百零二页购买(gumi)日，购买(gumi)方A账务处理：借：长期(chngq)股权投资 450 贷：银行存款 450合并日，合并工作底稿中抵销分录：借：股本 400 留存收益 100 商誉 50 贷：长期股权投资 450 少数股东权益 100 63高级财务会计课程组共四百零

29、二页合并日为2013年2月1日，此题如果延伸到2013年12月31日（期末），不管是同一控制还是非同一控制下，母公司A拥有子公司B的股份，按照权益法，期末B公司实现净利润后，A公司的长期股权投资是否(sh fu)变化？64高级(goj)财务会计课程组共四百零二页期末B公司实现净利润后，A公司的长期股权投资变化借：长期股权投资 贷：投资收益长期股权投资都不是集团的，投资收益是否为集团的？不是，同样需要抵销(d xio)“投资收益”如何抵销？65高级(goj)财务会计课程组共四百零二页如果母公司A拥有B100%股份，那么A的投资收益=B的净利润100%借：投资收益 贷：？分析： B实现净利润之后(

30、zhhu)，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润利润分配利润分配后剩下(shn xi)66高级财务会计课程组共四百零二页如果母公司A拥有(yngyu)B80%股份，那么A的投资收益=B的净利润的80%借：投资收益 80%净利润 少数股东损益 贷：？分析： B实现净利润之后，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润利润分配利润分配后剩下(shn xi)20%净利润67高级财务会计课程组共四百零二页一、基本原理1、合并(hbng)日的抵销处理 2、合并日后的抵销(d xio)处理 3、少数股东权益（合并资产负债表）

31、 少数股东损益（合并利润表）68高级财务会计课程组共四百零二页二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关(xinggun)抵销分录 （一）同一控制下的企业合并 （二）非同一控制下的企业合并 （三）多次交易分步实现企业合并 69高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（一）同一控制下企业(qy)合并合并(hbng)日的合并(hbng)财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其账面价值报告70高级财务会计课程组共四百零二页将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确

32、认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有(yngyu)的那部分股权。借：股本(gbn) 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益账面余额子公司股东权益余额少数股权比例71高级财务会计课程组共四百零二页资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本(gbn)400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例1】同一控制下合并日合并资产(zchn)负债表的编制合并方合并日账务处理：借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50底稿中抵销分录：借：股本

33、 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500 合并报表工作底稿中的处理72高级财务会计课程组共四百零二页表 合并报表工作(gngzu)底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益5000400抵销 5000XY抵销 100100抵销 400XY73高级财务会计课程组共四百零二页资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付(zhf)的合并对价300万，取得被并方70%的控股权。【例2】同一控制下合并(hbng)日合并(hbng)资产负债表的编制合并方合并日账务处理：借：长期股权投资 350 贷：

34、银行存款 300 资本公积 50底稿中抵销分录：借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 350 少数股东权益 150 合并报表工作底稿中的处理74高级财务会计课程组共四百零二页表 合并(hbng)报表工作底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷长期股权投资股本留存收益3500400抵销 3500XY抵销 100100抵销 400XY少数股东权益-确认 15015075高级财务会计课程组共四百零二页（二）非同一控制下企业(qy)合并合并日的合并财务报表只包括(boku)合并资产负债表合并资产负债表的编制要点1、为统一会计政策、会计期间进行调整2、对被购买方

35、各项可辨认净资产以公允价值调整3、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益76高级财务会计课程组共四百零二页为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额之差这个差额需要调整(tiozhng)利润表中的营业外收入项目，从而对资产负债表留存收益（其中的未分配利润）产生影响。77高级(goj)财务会计课程组共四百零二页将母公司对子公司的股权( qun)投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属

36、母公司拥有的那部分股权。借：股本 资本公积 盈余(yngy)公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 合并成本 少数股东权益 (或)营业外收入子公司可辨认净资产公允价值子公司股东权益余额少数股权比例78高级财务会计课程组共四百零二页非同一控制下：A取得B公司100%股份，B公司可辨认净资产账面价值500万，公允价值520万，公允价值的升值为固定资产评估增值20万净资产升值20=所有者权益(quny)=资产-负债借：固定资产 20 贷：资本公积 2079高级(goj)财务会计课程组共四百零二页被购买方可辨认净资产账面(zhn min)价值 500万被购买方可辨认净资产公允(gngyn)价值 52

37、0万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万假定只是固定资产的评估增值调整方法【例3】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权80高级财务会计课程组共四百零二页表1 合并报表(bobio)工作底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益30020080060055006003001050500抵销 5505001 420*0309001 050调整确认 30调整抵销 520500+20800+（600+2020）2081高级财务会计课程组共四百零二页1、借：固定资产 20 贷：资本公积

38、 202、借：股本等股东权益 520=500+20 商誉(shn y) 30 贷：长期股权投资 550 82高级(goj)财务会计课程组共四百零二页为什么资产增值调整(tiozhng)资本公积？资本公积又称为准资本，是企业接受投资人投入资产时，与资本有关，但不能直接(zhji)计入所有者投资的基金，资本公积属于非收益转化而形成的公积金，作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定程序转增资本金。资本公积主要包括：资（股）本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。资产评估增值是按法定要求对企业资产进行重新估价时，重估价高于资产的账面净值的部分。 83高级财务会计课程组共四百零二

39、页企业在分立、合并过程中，必须对企业的资产价值重新作出评估确认，以利于准确界定投资者各方的产权，从而(cng r)界定各方的责任和权利。企业按有关规定对各项资产进行重新估价，确认其价值时，重估价值如高出其账面价值，做会计处理为：借：固定资产等有关账户贷：资本公积财产重估增值84高级(goj)财务会计课程组共四百零二页被购买方可辨认净资产账面(zhn min)价值 500万被购买方可辨认净资产公允(gngyn)价值520万购买方支付的合并对价 450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值85高级财务会计课程组共四百零二页表2

40、合并报表工作(gngzu)底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积40020080060045006003001050500抵销 4506001 4200349001 050调整确认 34调整抵销 5202020少数股东权益确认 10410486高级财务会计课程组共四百零二页1、借：固定资产 20 贷：资本公积 202、借：股本等股东权益 500+20=520 商誉 450-520*80%=34 贷：长期(chngq)股权投资 450 少数股东权益 520*20%=10487高级(goj)财务会计课程组共四百零二页被购

41、买方可辨认净资产账面(zhn min)价值 500万被购买方可辨认净资产公允(gngyn)价值520万购买方支付的合并对价 400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例5】购买方购买被购买方80股权（负商誉)假定只是固定资产的评估增值88高级财务会计课程组共四百零二页表3 合并(hbng)报表工作底稿项目(xingm)单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积45020080060040006003001050500抵 4006501 420009001 050调整确认 16调整抵 5202020少数股东权益确认 104104留存收益00

42、1689高级财务会计课程组共四百零二页1、借：固定资产 20 贷：资本公积 202、借：股本等股东权益 500+20=520 贷：长期股权投资 400 少数股东权益 520*20%=104 未分配利润 16营业外收入反映在合并资产负债表中就是增加了未分配利润（属于(shy)留存收益）. 90高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（三）多次交易分步实现(shxin)企业合并1、分步实现的同一(tngy)控制下企业合并例2-7 2、多次交易分步实现的非同一控制下 企业合并 例2-891高级财务会计课程组共四百零二页三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销分录 （一）初步分析 （二）同一控制下

43、企业合并 （三）非同一控制下企业合并 （四）内部长期(chngq)股权投资减值准备的抵销 92高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（一）初步(chb)分析 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整(tiozhng)与抵销分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵销分录主要有哪几类？各类抵销分录如何编制？重点关注：93高级财务会计课程组共四百零二页Q：A和B为同一控制下控股合并，合并日（2013年1月1日）被合并方B公司可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，

44、盈余公积70万，未分配利润30万。合并方A公司支付(zhf)的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。94高级(goj)财务会计课程组共四百零二页由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司100%股份(gfn)，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？B公司的股东权益是否为集团的股东权益？AB100%C100%95高级(goj)财务会计课程组共四百零二页合并(hbng)方A合并日账务处理：借：长期股权( qun)投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50合并工作底稿中抵销分录：借：股本 400 盈余公积 70 未分配利润 30 贷：长

45、期股权投资 500 96高级财务会计课程组共四百零二页由母公司A、子公司B组成的集团的股东是？A取得B公司80%股份，A公司取得的长期股权投资为多少？A公司长期股权投资是否(sh fu)为集团的长期股权投资？B公司的股东权益有多少份额不是集团的股东权益？AB80%C100%E20%97高级(goj)财务会计课程组共四百零二页合并(hbng)日，合并(hbng)方A账务处理：借：长期股权( qun)投资 400 资本公积 50 贷：银行存款 450合并日，合并工作底稿中抵销分录：借：股本 400 盈余公积 70 未分配利润 30 贷：长期股权投资 400 少数股东权益 100 注意:两笔抵销分录

46、的借方均为子公司100%的股东权益98高级财务会计课程组共四百零二页非同一控制下，A取得B80%股份，A支付的合并对价为450万,B公司可辨认净资产账面价值(jizh)500万，公允价值520万，公允价值的升值为固定资产评估增值20万？此时长期股权投资=合并对价450万购买方购买日的会计分录:借:长期股权投资 450 贷:银行存款 450所占公允价值(jizh)份额:520*80%=416集团商誉:34(合并底稿)99高级财务会计课程组共四百零二页购买日合并底稿中抵销分录采用何种价值计量?公允价值!故账面500要调为公允520.第一步:净资产账面价值调整为公允价值净资产升值20=所有者权益=资

47、产-负债(f zhi)借：固定资产 20 贷：资本公积 20100高级(goj)财务会计课程组共四百零二页第二步:购买日合并底稿中的抵销(d xio)分录借:股本 400 资本公积 20 盈余公积 70 未分配利润 30 商誉 34贷:长期股权投资 450=合并对价 少数股东权益 520*20%=104 净资产公允(gngyn)价值:520所占公允价值份额:520*80%=416少数股东:520*20%=104101高级财务会计课程组共四百零二页合并日为2013年1月1日，此题如果延伸(ynshn)到2013年12月31日（期末），不管是同一控制还是非同一控制下，母公司A拥有子公司B的股份，按

48、照权益法，期末B公司实现净利润400万后， B公司按照净利润10%提取法定盈余公积，A公司的长期股权投资是否变化？102高级(goj)财务会计课程组共四百零二页A拥有B100%股份,借：长期股权投资(tu z) 400 贷：投资收益 400*100%=400A拥有B80%股份,借：长期股权投资 320 贷：投资收益 400*80%=320长期股权投资都不是集团的，投资收益是否为集团的？不是，同样需要抵销”长期股权投资”和“投资收益”如何抵销？103高级(goj)财务会计课程组共四百零二页如果母公司A拥有(yngyu)B100%股份，第一步：期末抵销“长期股权投资”借：股本 400 盈余公积 7

49、0 未分配利润 30 贷：长期股权投资 500 +400*10%+400-400*10%+权益法调整(tiozhng)400104高级财务会计课程组共四百零二页如果母公司A拥有B100%股份，第二步，抵销“投资收益”A的投资收益=B的净利润100%借：投资收益 未分配利润(期初) 贷：？分析： B实现净利润之后，下一步(y b)？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润(期末)利润分配利润分配后剩下(shn xi)当年可供分配的利润以前年度可供分配的利润所有可供分配利润105高级财务会计课程组共四百零二页如果(rgu)母公司A拥有B80%股份，第一步：期末抵销“

50、长期股权投资”借：股本 400 盈余公积 70 未分配利润 30 贷：长期股权投资 400 少数股东权益 100+400*10%+400-400*10%+权益法调整(tiozhng)320+本期新增权益80（400*20%）注意:股东权益的2笔分录的借方均为100%106高级财务会计课程组共四百零二页如果母公司A拥有B80%股份，那么借：投资收益 80%净利润 少数股东损益 未分配利润(期初) 贷：？分析： B实现净利润之后，下一步？=B公司利润分配+未分配利润贷：应付普通股股利(gl) 提取盈余公积 未分配利润(期末)利润分配利润分配后剩下(shn xi)20%净利润注意:投资收益的2笔分录

51、的贷方均为100%当年可供分配的利润以前年度可供分配的利润107高级财务会计课程组共四百零二页情况1：将母公司对子公司的长期股权投资(tu z)由成本法调为权益法之后再进行抵销（1）母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益余额相抵销(d xio)，并确认少数股东权益；（2）将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销，并确认少数股东损益建议采用此种方法处理账务！108高级财务会计课程组共四百零二页将母公司对子公司的股权投资额与子公司股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认少数(shosh)股东权益。少数股东权益：子公司股东权益中非属母公司拥有的那部分股权。借：股本 资本公积 盈

52、余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权调整(tiozhng)后价值 少数股东权益 子公司期末报告价值子公司股东权益报告价值少数股权比例109高级财务会计课程组共四百零二页抵销母公司对子公司的长期股权( qun)投资，旨在使合并资产负债表中的“长期股权投资”项目的合并数能够反映企业集团报告期末的对外长期股权投资价值；而抵销子公司所有者权益中母公司所享有的份额，才使得合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和。 抵销(d xio)的原因：110高级财务会计课程组共四百零二页1、所要抵销的与母公司对子公司长

53、期股权投资相关的资料(zlio)，应该是按权益法调整后的数据；2、区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；3、区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；4、注意有关长期股权投资减值准备的抵销思路。 理解(lji)要点：111高级财务会计课程组共四百零二页在采用权益法核算长期股权投资的情况下,长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。在编制合并财务报表时进行(jnxng)抵销处理的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销。采用权益法有利于合并财务报表的编制

54、。 为什么按照(nzho)权益法调整？112高级财务会计课程组共四百零二页在抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目时，子公司所有者权益项目的数额（如盈余公积和未分配利润）受到本年经营状况的影响。根据抵销原理，长期股权投资的账面价值应反映被投资企业的权益变动(bindng)情况，即长期股权投资采用权益法。因此，按照抵销思维，将成本法转为权益法。113高级(goj)财务会计课程组共四百零二页成本法：（1）购买时借：长期股权投资 贷：银行存款（2）被投资单位宣告分配(fnpi)现金股利借：应收股利 贷：投资收益114高级(goj)财务会计课程组共四百零二页权益法：（1）购买时借：长

55、期股权( qun)投资成本 贷：银行存款115高级(goj)财务会计课程组共四百零二页（2）被投资单位年末实现净利润借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益（3）被投资单位宣告分配现金股利(gl)借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整注意：上述2笔分录合并与成本法实质上无差异，只是每个阶段的痕迹均被记录，故企业合并一般均将成本法调整为权益法，这样可以消除内部交易的一切痕迹！116高级(goj)财务会计课程组共四百零二页 在合并工作底稿中的调整分录为：1、对于当期该子公司实现净利润，按照母公司应享有的份额(fn )：借：长期股权投资 贷：投资收益2、对于当期该子公司发生亏损，上述反分录。 如何(r

56、h)调整？117高级财务会计课程组共四百零二页3、对于当期收到的利润(lrn)或现金股利：借：应收股利 贷：长期股权投资 注意：分录1和3合并，长期股权投资增加额为净利润分配股利后剩下的！118高级(goj)财务会计课程组共四百零二页4、对于子公司除净损益以外(ywi)所有者权益的其他变动，按照母公司应享有的份额：借：长期股权投资 贷：资本公积119高级(goj)财务会计课程组共四百零二页新问题：权益法调整后出现如下问题母公司持有子公司长期股权投资按照权益法确认(qurn)的投资收益，属于来自于企业集团内部的收益，不应包括在对外报告的合并利润表中，故应抵销。如何抵销？借：投资收益 贷：长期股权

57、投资120高级(goj)财务会计课程组共四百零二页但长期股权投资已与子公司的股东权益抵销，那么此处的投资收益应如何抵销呢？此处的投资收益来源于子公司的净利润，那么抵销投资收益，实质上就是(jish)抵销按子公司本期实现的利润增加的母公司当期利润的数额，以消除权益法对母子公司利润计算的重复121高级(goj)财务会计课程组共四百零二页权益法调整时，投资收益在贷方确认，但这个投资收益不归属集团(jtun)，所以需要一个抵销分录消除这个投资收益对集团的影响，即在借方；子公司的净利润=子公司的利润分配+剩下的未分配利润子公司分配给母公司的利润不属于集团的利润分配，故抵销分录的另一方为子公司利润分配。1

58、22高级(goj)财务会计课程组共四百零二页非全资，且考虑(kol)期初未分配利润的影响借：投资收益 少数股东损益 未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利(gl) 未分配利润期末子公司当年净利润母公司持股比例子公司当年净利润少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司当年分配数子公司年末未分配数123高级财务会计课程组共四百零二页为什么要对子公司的利润分配进行抵销？为什么要抵销子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵销分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？(贷方表示抵销)重点思考124高级(goj)财务会计课程组共四百零二页借方相当于子公司的利润，

59、贷方相当于子公司的利润分配；子公司分配给母公司的利润不构成企业集团整体对外的利润分配，合并所有者权益变动表中的利润分配各项目金额不应包括子公司分配给母公司的利润，故需要抵销；期初的未分配利润也属于本年可分配的范畴，故在借方作为(zuwi)可分配的来源； 理解(lji)：125高级财务会计课程组共四百零二页少数股东损益:投资收益中少数股东应当(yngdng)享有的份额；合并利润表中净利润包括少数股东收益和归属于母公司所有者的利润； 根据实体理论,子公司分配给少数股东的利润也不构成企业集团整体对外的利润分配，故在贷方抵销。126高级(goj)财务会计课程组共四百零二页借：股本 资本公积 盈余公积

60、未分配利润（年末） 贷：长期股权( qun)投资 少数股东权益借：投资收益 少数股东损益 未分配利润期初 贷：提取(tq)盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末上述两个抵销分录可以抵销，未分配利润年末借贷抵销。127高级财务会计课程组共四百零二页情况2：不将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调为权益法之后(zhhu)再进行抵销P46128高级(goj)财务会计课程组共四百零二页1、全资情况(qngkung) （二）同一控制下企业(qy)合并同一控制下的企业合并 在母公司长期股权投资成本法的基础上，进一步采用权益法调整出长期股权投资和投资收益的最终值分录1：调整分录129高级财务会计课程组共