第七章债务重组

1、Page 1第七章第七章 债务重组债务重组第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理Page 2主要知识点：主要知识点：了解债务重组的定义及债务重组的方式了解债务重组的定义及债务重组的方式 掌握债务重组各种方式下，债务人与债权人的会计处理掌握债务重组各种方式下，债务人与债权人的会计处理 清楚债务重组相关信息的披露内容和要求清楚债务重组相关信息的披露内容和要求 Page 3第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义一、债务重组的定义二、债务重组的方式二、债务重组的方式三、债务重组日三、债务

2、重组日Page 4一、债务重组的定义一、债务重组的定义 债务重组，是指在债务重组，是指在债务人债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定由债权人做出务人达成的协议或者法院的裁定由债权人做出让步让步的事项。的事项。“债务人发生债务人发生财务财务困难困难”，是指因债务人出现资金周转困难、，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。件偿还债务。“债权人作出债权人作出让步让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人，是指债权人同意

3、发生财务困难的债务人现在或者将来以现在或者将来以低于低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 Page 5二、债务重组的方式二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务（二）债务转为资本（二）债务转为资本 债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本为股权的债务重组方式。债务转为资本实质实质上是增加债务人的资本上是增加债务人的资本 。以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组以资产清偿债务，是指债务人转让其资产

4、给债权人以清偿债务的债务重组方式。它包括以低于账面价值的方式。它包括以低于账面价值的现金现金清偿债务和以清偿债务和以非现金非现金资产清偿债务。资产清偿债务。 原材料、库存商品、固定资产、有价证券等原材料、库存商品、固定资产、有价证券等 应当应当注意注意的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为债务重组处理。本，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为债务重组处理。 Page 6（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件 修改其他债务条件，是指除以现金、非现金资产、债务转为资本以修改其他债务条件，

5、是指除以现金、非现金资产、债务转为资本以外的外的其他方式其他方式进行的债务重组，如债权人同意债务人延长债务偿还期限进行的债务重组，如债权人同意债务人延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。债务利息等。（四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合 指采用以上指采用以上两种两种或或两种以上两种以上方式共同清偿债务的债务重组方式。方式共同清偿债务的债务重组方式。 三、债务重组日三、债务重组日 债务重组日是指债务重组债务重组日是指债务重组完成日完成日，即债务人履行协议或法院裁定，即债务人

6、履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执开始执行行的日期。的日期。Page 7第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务 二、债务转为资本二、债务转为资本三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件四、混合重组方式四、混合重组方式Page 8一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人

7、应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营营业外收入业外收入，计入当期损益。债权人应当将重组债权的账面价值与收到的，计入当期损益。债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，作为现金之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出营业外支出，计入当期损，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组的损失，计入减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组的

8、损失，计入当期损益当期损益。Page 9 例例7-120117-12011年年2 2月月1010日，日，A A公司销售一批材料给公司销售一批材料给B B公司，不含税价格为公司，不含税价格为100 000100 000元，增值税税率为元，增值税税率为1717。当年。当年5 5月月2020日，日，B B公司财务发生困难，公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A A公司同意减免公司同意减免B B公司公司20 00020 000元元债务，余额用银行存款立即偿清。债务，余额用银行存款立即偿清。A A公司未对债权计提坏账准备。公司未对债权计提坏账准备。（

9、1 1）B B公司（债务人）的会计处理公司（债务人）的会计处理应付账款的账面价值应付账款的账面价值=100 000+100 000=100 000+100 00017%=117 00017%=117 000（元）（元）实际支付账款金额实际支付账款金额=117 000-20 000=97 000=117 000-20 000=97 000（元）（元）债务重组收益债务重组收益=117 000=117 00097 000=20 00097 000=20 000（元）（元） 借：应付账款借：应付账款 117 000117 000 贷：银行存款贷：银行存款 97 000 97 000 营业外收入债务重组

10、利得营业外收入债务重组利得 20 000 20 000 Page 10（2 2）A A公司（债权人）的会计处理公司（债权人）的会计处理 实际收款额实际收款额=117 000-20 000=97 000=117 000-20 000=97 000（元）（元）债务重组损失债务重组损失=117 000-97 000=20 000=117 000-97 000=20 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款 97 000 97 000 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 20 00020 000 贷：应收账款贷：应收账款 117 000117 000Page 11（二）以非现金资产清偿债务

11、（二）以非现金资产清偿债务 债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为为营业外收入营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为值之间的差额，确认为资产转让损益资产转让损益，计入当期损益。，计入当期损益。 非现金资产的非现金资产的性质性质不同，其公允价值与账面价值之间差额的计入方向也不同；不同，其公允价值与账面价值

12、之间差额的计入方向也不同；固定资产和无形资产的差额，计入营业外收入，作为固定资产和无形资产的差额，计入营业外收入，作为处置资产的损益处置资产的损益处理；存处理；存货，作为货，作为销售销售处理；长期股权投资及其他投资项目，作为处理；长期股权投资及其他投资项目，作为投资收益投资收益处理。处理。Page 12 债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账账面余额面余额与接受的非现金资产的与接受的非现金资产的公允价值公允价值之间的差额，确认为债务重组损之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人对重组债权提取了减值准备，那么

13、需要将上失，计入当期损益。债权人对重组债权提取了减值准备，那么需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期予转回并抵减当期资产减值损失资产减值损失，不再确认债务重组损失。，不再确认债务重组损失。Page 13 例例7-220117-22011年年1 1月月1 1日，日，A A公司销售一批材料给公司销售一批材料给B B公司，含税价为公司，含税价为105 000105 00

14、0元。元。20112011年年7 7月月1 1日，日，B B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，经双方协议，A A公司同意公司同意B B公司用所生产的产品抵偿该应收账款。该产品公司用所生产的产品抵偿该应收账款。该产品市价为市价为80 00080 000元，增值税税率为元，增值税税率为1717，产品成本为，产品成本为70 00070 000元。元。B B公司为公司为转让的产品计提了存货跌价准备转让的产品计提了存货跌价准备500500元，元，A A公司为债权计提了坏账准备公司为债权计提了坏账准备500500元。元。A A公司收到公司收到B

15、 B公司的产品后作为库存商品入库。假定不考虑其他公司的产品后作为库存商品入库。假定不考虑其他税费。税费。（1 1）B B公司（债务人）会计处理公司（债务人）会计处理债务重组损益债务重组损益=105 000-=105 000-（80 000+80 00080 000+80 0001717）+500=11 900+500=11 900（元）（元） 借：应付账款借：应付账款 105 000 105 000 存货跌价准备存货跌价准备 500 500 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 80 000 80 000 应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额） 13 600 13 600 营

16、业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 11 90011 900 Page 14（2 2）A A公司（债权人）会计处理公司（债权人）会计处理 债权重组损失债权重组损失=105 000-=105 000-（80 000+13 600+50080 000+13 600+500）=10 900=10 900（元）（元）借：主营业务成本借：主营业务成本 70 000 70 000 贷：库存商品贷：库存商品 70 00070 000 借：库存商品借：库存商品 80 00080 000 应交税费应交增值税（进项税额）应交税费应交增值税（进项税额） 13 600 13 600 坏账准备坏账准备 500

17、500 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 10 900 10 900 贷：应收账款贷：应收账款 105 000105 000Page 15二、债务转为资本二、债务转为资本 将债务转为资本时，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面将债务转为资本时，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为值总额确认为股本股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为者实收资本）之间的差额确认为资本公积资本公积。重组债务的账面价值与股份。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入的

18、公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入营业外收入。 债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有股权的公允价债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失债务重组损失，计入营业外支，计入营业外支出。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按出。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值公允价值计量。计量。Page 16 例例7-37-3甲企业应收乙企业

19、账款的账面余额为甲企业应收乙企业账款的账面余额为100 000100 000元，由于乙企业发元，由于乙企业发生财务困难，无法偿还应付账款。经双方协议，甲企业同意乙企业以其生财务困难，无法偿还应付账款。经双方协议，甲企业同意乙企业以其普通股偿还债务，假设普通股的面值为普通股偿还债务，假设普通股的面值为1 1元，每股市价元，每股市价8 8元，乙企业以元，乙企业以10 10 000000股抵偿该项债务，假设不考虑其他相关税费。甲企业对该项应收账股抵偿该项债务，假设不考虑其他相关税费。甲企业对该项应收账款已计提坏帐准备款已计提坏帐准备5 0005 000元。甲企业将债权转为股权后，长期股权投资元。甲企

20、业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。按照成本法核算。（1 1）乙企业（债务人）会计处理）乙企业（债务人）会计处理计算应计入资本公积的金额：计算应计入资本公积的金额：股份的公允价值总额（股份的公允价值总额（10 00010 0008 8） 80 00080 000减：股份的面值（减：股份的面值（10 00010 0001 1） 10 00010 000应计入资本公积的金额应计入资本公积的金额 70 00070 000Page 17（2 2）甲企业（债权人）会计处理）甲企业（债权人）会计处理借：应付账款甲企业借：应付账款甲企业 100 000100 000 贷：股本贷：股本 10 00

21、010 000 资本公积股本溢价资本公积股本溢价 70 00070 000 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 20 00020 000借：长期股权投资借：长期股权投资 80 00080 000 坏账准备坏账准备 5 0005 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 15 00015 000 贷：应收账款乙企业贷：应收账款乙企业 100 000100 000Page 18三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况进行处理：以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况进行处理：（一）不附或有条件的债务重组（一）不附或有条件

22、的债务重组（二）附或有条件的债务重组（二）附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，是指债务重组协议中涉及附或有条件的债务重组，是指债务重组协议中涉及或有应付条件或有应付条件的重的重组协议。组协议。 对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债预计负债。重。重不附或有条件的债务重组，是指在

23、债务重组中不存在或有事项的重组协议，不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这种情况下，债务人应当将修改其他债务条件后债务的在这种情况下，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值公允价值作为重组作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入额，确认为债务重组利得，计入营业外收入营业外收入。Page 19组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得

24、，计入，作为债务重组利得，计入营业外收入营业外收入。 对债权人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务对债权人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入条款如涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产或有资产，或有资产不予确，或有资产不予确认。只有在或有应收金额认。只有在或有应收金额实际发生实际发生时，才计入当期损益。时，才计入当期损益。Page 20 例例7-5 7-5 甲公司由于财务困难，无法偿还应付乙公司的货

25、款甲公司由于财务困难，无法偿还应付乙公司的货款600 000600 000元元。20112011年年1 1月月1 1日，与乙公司协商，达成如下债务重组协议：日，与乙公司协商，达成如下债务重组协议：乙公司同意将债务本金减少乙公司同意将债务本金减少100 000100 000元，并将债务到期日延长至元，并将债务到期日延长至20112011年年1212月月3131日。日。如果甲公司在如果甲公司在20112011年盈利，还要支付债务利息，年利率为年盈利，还要支付债务利息，年利率为6%6%。假设利。假设利息于年末支付。息于年末支付。分析：分析：（1 1）甲公司（债务人）会计处理）甲公司（债务人）会计处理

26、甲公司对重组债务的利息部分为甲公司对重组债务的利息部分为30 00030 000元（元（500 000500 0006%6%），在符合预），在符合预计负债确认条件的情况下，应将该或有金额确认为一项预计负债。计负债确认条件的情况下，应将该或有金额确认为一项预计负债。Page 2120112011年年1 1月月1 1日，甲公司在进行债务重组时应编制的会计分录：日，甲公司在进行债务重组时应编制的会计分录：假设假设20112011年度甲公司盈利，则甲公司在年度甲公司盈利，则甲公司在20112011年年1212月月3131日偿还应付账款日偿还应付账款及利息时应编制的会计分录为：及利息时应编制的会计分录为

27、：借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 600 000600 000 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 500 000500 000 预计负债预计负债 30 00030 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 70 00070 000借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 500 000500 000 预计负债预计负债 30 00030 000 贷：银行存款贷：银行存款 530 000530 000Page 22假设假设20112011年度甲公司亏损，则甲公司在年度甲公司亏损，则甲公司在20112011年年1212月月3131日偿还应付账款日偿还应付账款时应编制的会计分

28、录为：时应编制的会计分录为：同时，冲减预计负债，确认债务重组利得，应编制的会计分录为：同时，冲减预计负债，确认债务重组利得，应编制的会计分录为：（2 2）乙公司（债权人）会计处理）乙公司（债权人）会计处理假设乙公司对上述债务计提了假设乙公司对上述债务计提了20 00020 000元的坏账准备。乙公司在债务重组元的坏账准备。乙公司在债务重组日不能确认或有收入日不能确认或有收入30 00030 000元。元。借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 500 000500 000 贷：银行存款贷：银行存款 500 000500 000借：预计负债借：预计负债 30 00030 000 贷：营业外收入

29、贷：营业外收入债务重组利得债务重组利得 30 00030 000Page 2320112011年年1 1月月1 1日，乙公司应编制的会计分录：日，乙公司应编制的会计分录：20112011年年1212月月3131日，假设甲公司盈利，乙公司收到应收账款及利息时应日，假设甲公司盈利，乙公司收到应收账款及利息时应编制的会计分录为：编制的会计分录为：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 500 000500 000 坏账准备坏账准备 20 00020 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 80 00080 000 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 600 000600 000借：

30、银行存款借：银行存款 530 000530 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 500 000500 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 30 00030 000Page 2420112011年年1212月月3131日，假设甲公司亏损，乙公司收到应收账款时应编制的日，假设甲公司亏损，乙公司收到应收账款时应编制的会计分录为：会计分录为：四、混合重组方式四、混合重组方式 所谓混合重组方式，就是以上三种方式的组合。这种债务重组，是所谓混合重组方式，就是以上三种方式的组合。这种债务重组，是以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务以现金清偿债务、非现

31、金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的条件等方式的组合组合进行的。债务人应当依次以支付的现金、转让的非现进行的。债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，其差额确认为债务重组利得，计入，其差额确认为债务重组利得，计入营业外收入营业外收入。 借：银行存款借：银行存款 500 000500 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 500 000500 000Page 25修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负修改后的债务条款如涉

32、及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债预计负债。重组债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入入营业外收入营业外收入。 债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，其差额确认为债务重人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，其差额确认为债务重组损失，计入组损失，计入营业外支出营业外支出。债权人已对债权计提减