第五章 企业集团内部交易的抵消资料

1、第五章 企业集团内部交易的抵消学习目的与要求 通过本章的学习了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础，熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法。第一节 企业集团内部交易抵销的意义和依据一、企业集团内部交易的类型企业集团为了整合资源、增强竞争优势、节约交易成本等，各成员企业间经济联系较为紧密，很多时候成员企业间形成了供产销的关系链。因此，企业集团内部交易是不可避免的，有时甚至是非常频繁地发生的。这里企业集团内部交易是指企业集团内部母公司与子公司之间或子公司相互之间所发生的交易。企业集团的内部交易属于关联交易的范畴，按照企业会计准则第36号关联方披露的分类，关联方交易分为：购买或销售商品、购买

2、或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员的报酬等。而在这些交易中发生在企业集团内部且会对集团内个别报表数据有影响的集团内部交易主要包括企业集团内部购买或销售商品（主要为存货）业务、购买或销售商品以外的其他资产（主要包括固定资产、无形资产等长期资产）业务、提供或接受劳务业务、提供资金（包括集团内的借贷业务，集团内的债券售购业务）业务、租赁（主要为固定资产租赁）业务。因此，参考关联交易的分类，我们将企业集团内部交易分为：购买或销售存货交易、购买或销售其他长期资产交易、提供劳务交易、内部

3、借贷交易、内部租赁等。按集团内部交易对个别报表影响的不同，我们还可将集团内部交易分为：只影响资产负债表的交易；只影响利润表的交易；既影响资产负债表又影响利润表的交易。只影响资产负债表的内部交易主要是集团内部的无息借贷业务，在编制抵销分录时只需抵销内部债权债务。只影响利润表的内部交易主要是指集团内部按成本价进行的资产现销业务，编制抵销分录时，只需抵销销货方确认内部销售收入与销售成本。既影响资产负债表又影响利润表的内部交易包括集团内部采用按非成本价进行的资产现销业务、所有的资产赊销业务、有偿的资金借贷业务、租赁业务等。对于此类业务，编制抵销分录时不仅应抵销未实现损益，还应抵销虚增或虚减的资产。二、

4、抵销企业集团内部交易的原因在编制合并财务报表时，抵销企业集团内部交易的原因主要有两个。一是避免集团内部交易不公允导致的操纵利润现象。二是从企业集团一体化角度而言，抵销重复计算的损益。由于企业集团内部的母公司与子公司之间、子公司相互之间存在着非同寻常的密切关系，在很多情况下，集团公司间内部交易缺乏公平的讨价还价机制，母公司常常控制着集团公司内部交易的发生还是不发生、产品与劳务的定价政策等。如果不将企业集团内部交易产生的资产、负债、损益、权益的变化在合并财务报表中进行抵销，母公司就可能会通过操纵定价政策、交易发生的频率等手段任意操纵合并财务报表的数据，使得合并财务报表失去应有的决策价值，导致合并财

5、务报表的使用者决策失误而造成不应有的损失。因此，为了防止企业集团利用频繁的内部交易操纵利润，在编制报表时，应抵销内部交易对合并财务报表的影响。从企业集团这一经济实体的角度看，企业集团内部各成员构成了一个统一的经济实体。因此，集团内部间的交易可以看成是厂部和车间之间的交易，内部交易本身不应使该经济实体的利润和资产等发生增减变动，只有对外发生交易损益才会实现。即从经济实体角度看，反映企业集团这一经济实体财务状况、经营成果、现金流量等信息的合并财务报表，应该只反映企业集团对外交易的结果。但由于合并财务报表是在母、子公司单独财务报表合计的基础上形成，这些合计的资产、负债、所有者权益、损益既包括对外交易

6、的影响，也包括内部交易的影响。因此，在编制合并财务报表时，应该将内部交易产生的虚计资产、负债、损益以及内部交易产生的现金流予以抵销，以便使合并财务报表只反映集团对外的经济活动。这里值得注意的是，编制合并财务报表时抵销的集团内部交易，只在合并工作工作底稿上进行，并影响母公司或子公司的账簿，不影响他们的税收。三、企业集团内部购销业务抵销的理论基础 这里的销货业务既包括存货、固定资产、无形资产等购销，也包括债券的购销业务。企业集团内部的购销业务分为顺销、逆销以及水平销。顺销是母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；水平销货是指集团内部一个子公司对另一个子公司的销货。如果子公司为全资子公司

7、，无论顺销、逆销、水平销，因集团内部交易产生的未实现损益都应全部抵销。如果子公司为非全资子公司，由于顺销形成的集团内部未实现损益，应当全部抵销；由于逆销、水平销所形成的企业集团内部未实现损益，不同的合并理论，采用不同的会计处理方法。经济主体理论主张，企业集团合并净利润中不应包括集团内部未实现损益，因此，即使是逆销也应将内部未实现损益全部抵销。而母公司理论认为，子公司销货给母公司或其他子公司在个别报表中产生的未实现损益，有一部分应由少数股东享有，在母公司理论下，未将少数股东作为集团内部的股东一份子，而是看成外部债权人，因此，属于少数股权的相当于对外销货，由其享有的损益是可以说是实现了的。于是，母

8、公司理论认为，逆销产生的未实现损益只需抵销属于控股权的份额，对于少数股权的份额冲减少数股权。2006年2月15日，财政部颁布的企业会计准则第33号合并财务报表采用的是经济实体理论，因此，本书将以经济实体理论来处理内部购销业务对合并财务报表的影响，即不区分顺逆销，一律全额抵销。第二节 企业集团内部债权债务的抵销一、企业集团内部债权债务抵销原理 企业集团内部债权债务是由于母子公司之间、子公司相互之间由于资产购销、资金拆借或暂时存放、债券购售等内部交易活动产生的。集团内部债权债务抵销涉及的项目包括：应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、持有至到期的投资与应付债券、其他应收款与其他应付款。企业集团的

9、上述债权债务产生时，在个别资产负债表中，债权方以资产列示，债务方以债务列示。但从企业集团这一统一经济实体看，合并财务报表中只应反映企业集团对外的的债权债务，而这些债权债务只是企业内部交易产生的。因此，应抵销此类内部交易产生的债权债务。同时，在个别利润表中，还可能包括这些债权债务产生的内部损益。如资金借贷、债券购售在债权方产生的投资收益或财务费用的减少，在债务方产生的财务费用或在建工程的增加。另外，债权方企业还可能就其债权收回的可能性小而预先估计资产减值损失。这些损益都属于内部交易产生的未实现损益，应予以抵销。二、业务发生当年企业集团内部债权债务抵销实务合并当年企业集团内部债权债务是假设企业集团

10、内部债权债务期初无余额，此时，债权债务抵销时只需在成员企业的明细资料中找出内部交易产生的债权债务的期末余额和因此确认的相关损益加以抵销。（一）企业集团内部购销业务或资金暂时存放产生的债权债务抵销【例51】某企业集团中A公司是母公司，B公司和C公司是子公司 本章如不做特殊说明，所举例中的A公司、B公司、C公司之间的关系保持不变。2006年末A公司帐上有应收B公司帐款25万元，预收C公司货款3万元。B公司帐上有暂收C公司包装物押金款1万元。假设各单位均按10对应收账款和其他应收款计提了坏帐准备。则母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款 250 000 预

11、收账款 30 000 其他应付款 10 000 贷：应收账款 250 000 预付账款 30 000 其他应收款 10 0002、按本期计提坏账准备数，抵销相关损益：借：应收账款坏账准备 25 000其他应收款坏账准备 1 000 贷：资产减值损失 26 000（二）企业集团内部债券购销业务的抵销企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券。其持有的债券可能有两种途径取得：一是在直接从集团内发行债券的公司处购入；二是从集团外的证券市场购入。若是第二种方式，我们可将该业务视为投资方将发行方的债务提前偿还，将对外的债务转换为内部的债权债务关系。因此，无论采用哪种方式取得债券，从经济一体化的角

12、度来看，报表日企业集团相互持有的债券产生的内部债权债务都不应在合并资产负债报表中列示，与之相关的损益也不应在合并利润表中反映。【例52】2007年1月1日，子公司从债券市场上购入母公司2005年1月1日发行的面值为100元，年利率3.1，每年1月1日付息一次，期限5年的债券6000张，并准备持有至到期。2007年末子公司个别报表显示，从母公司购入的持有至到期投资债券成本为600 000元，利息调整数余额为1 500元，已确认投资收益18 030元，应收利息18 600。母公司个别报表中显示应付债券成本为3 000 000 元，利息调整数为8 000元，已确认财务费用90 000元，应付利息93

13、 000。A公司在合并工作底稿编制抵销分录时：1、抵销内部债券购销产生的债权债务从资料可知，子公司持有母公司发行的20 20%=6000×100/3 000 000的债券，因此，母公司个别报表中应付债券余额3 008 000中，只有601 600元（3 008 000×20）为内部交易事项。而子公司个别报表持有至到期投资中属于内部交易产生的债权投资余额为601 500元。此时，债券购销产生的余额不等，将会产生一个差额，如何处理差额？我国企业会计准则第33 号合并财务报表规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。因此，

14、抵销分录为：借：应付债券 601 600 贷：持有至到期投资 601 500 投资收益 1002、抵销内部债券购销产生的损益：A公司个别利润表中因内部交易确认财务费用18 000，B母公司个别利润表中确认了相关投资收益18 030，内部债券产生的损益投资方和发行方不一致。我国企业会计准则第33 号合并财务报表规定，与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。 借：投资收益 18 030 贷：财务费用 18 0303、抵销内部因计提债券利息产生的债权债务无论是投资方还是发行方，都是按票面利率计提利息，抵销时：借：应付利息 18 600 贷：应收利

15、息 18 6004、抵销持有至到期投资计提资产减值准备如果B公司个别报表中还计提了该债券投资的减值准备，则在合并工作底稿中，还应抵销相应的资产减值准备。抵销分录类似坏账准备的抵销，不再赘述。三、连续年度企业集团内部债权债务抵销实务连续年度企业集团内部债权债务的抵销与合并当年不同的地方有两点。一是资产负债表和合并股东权益增减变动表中年初未分配利润的处理；二是要考虑资产负债表中内部交易产生的债权债务期初数的影响。由于合并资产负债表年初未分配利润数是以个别报表的年末未分配利润直接结转而来，没有扣除上期末内部交易未实现损益的影响。如果简单地将个别资产负债表中年初未分配利润简单相加，作为合并资产负债表、

16、合并股东权益变动表中的年初未分配利润数，则会导致年初未分配利润虚增或虚减。因此，连续年度编制合并报表时应首先抵销上期内部交易未实现损益对本期的影响。 下面我们将举例说明：（一）连续年度企业集团内部购销业务或资金暂时存放产生的债权债务抵销【例53】假设2006年末母公司账上显示有应收子公司帐款60万元，当年母公司按5对该应收账款计提了坏帐准备30 000元。2007年末，母公司账上显示应收子公司帐款余额为80万元，母公司补提了坏帐准备10 00元。则2006年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款 600 000 贷：应收账款 600 0002、按本

17、期计提坏账准备数，抵销相关损益：借：应收账款坏账准备 30 000 贷：资产减值损失 30 0002007年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款 800 000 贷：应收账款 800 0002、抵销债权债务产生的相关损益：截止到2007年末，母公司内部债权债务产生的坏账准备的余额为40 000元，因此，应将该债权债务产生的坏帐准备和相关损益全额抵销。但由于本期计提资产减值损失只有10 000元，因此对当期损益的抵销只能是10 000元。而另外30 000元损益上期已确认，使得本年的年初未分配利润虚减30 000元。因此，本期应将年初未分配利润虚减

18、的部分调增回来。借：应收账款坏账准备 40 000 贷：资产减值损失 10 000 年初未分配利润 30 000在实务工作中，此时，应收账款的调减数为内部交易产生的坏账准备的期末余额，年初未分配利润数为坏帐准备的期初余额，资产减值损失数为本期计提或冲销坏账准备数。上述三项数据中，只要知道其中的任意两项，第三项数据即可根据借贷差额确定。【例54】承【例53】，假设2007年末，母公司账上显示应收子公司帐款余额为20万元，母公司冲销了坏帐准备20 000元。2007年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款 200 000 贷：应收账款 200 0002

19、、抵销债权债务产生的相关损益：借：应收账款坏账准备 10 000（相关坏账准备的期末余额）资产减值损失 20 000（相关坏账准备的本期冲销数） 贷：年初未分配利润 30 000（相关坏账准备的期初余额）（二）连续年度企业集团内部债券购销业务的抵销【例55】 2006年12月31日，母公司个别报表应付债券的余额为1 000 000元，并按实际利率法确认了相关财务费用21 000元，子公司个别报表和账簿上显示子公司从证券市场购回母公司发行在外债券的40准备持有至到期，到2006年末该投资的余额为402 000，按实际利率法确认了投资收益8 100元。2007年末，母公司应付债券的账面余额仍为1

20、000 000，并确认了财务费用21 000元。子公司该债券的账面余额为401 960，确认了相关投资收益8040。假设无其他抵销事项。A公司在编制2006年合并工作底稿抵销分录时：1、抵销内部债券购销产生的债权债务借：应付债券 400 000 投资收益 2 000 贷：持有至到期投资 402 0002、抵销内部债券购销产生的损益：借：投资收益 8 100 贷：财务费用 8 100A公司在编制2007年合并工作底稿抵销分录时：1、 抵销内部债券购销产生的债权债务借：应付债券 400 000 年初未分配利润 2 000 贷：持有至到期投资 401 960 投资收益 40连续年度债券投资与应付债券

21、相互抵销后，产生的差额使得年初未分配利润虚增2 000元，因此，差额先调整年初未分配利润，不足部分再调本期投资收益项目。2、抵销内部债券购销产生的损益：借：投资收益 8 040 贷：财务费用 8 040由于内部债券购销业务产生的损益的抵销不影响年初未分配利润，因此连续年度在抵销内部购销债券产生的损益抵销中，不需要考虑对年初未分配利润数，只需按本期投资收益的发生额做相关抵销分录。四、抵销企业集团内部现金结算债权债务产生的现金流量母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，在个别现金流量表中表现为现金流入或流出。从整个企业集团角度来看，这种现金债权与债务的结算，只是

22、集团内部现金的流入和流出，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表简单相加的基础上，将当期以现金结算了的债权债务产生的现金流量予以抵销。抵销时由于债权债务产生的原因不同，对现金流量表的影响项目不同。主要分为以下几类：1、在合并工作底稿中抵销本期以现金结算的因销货产生的债权债务时：借：购买商品接受劳务支付的现金或 购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金 贷：销售商品提供劳务所收到的现金2、在合并工作底稿中抵销本期以现金结算的因支付内部债券利息产生的债权债务时：借：分配利润偿付利息所支付的现金 贷：取得投资收益所收到的现金3、

23、抵销本期发行债券产生的内部现金流：借：投资所支付的现金 贷：吸收投资所收到的现金4、抵销以现金结算的其他内部债权债务产生的现金流：借：支付的其他与经营活动有关的现金 贷：收到的其他与经营活动有关的现金【例56】母公司2007年与子公司结算销货款3 000 000元，结算暂借款6 000 000元。 合并工作底稿中编制如下抵销分录：借：购买商品接受劳务支付的现金 3 000 000 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 3 000 000借：支付的其他与经营活动有关的现金 6 000 000 贷：收到的其他与经营活动有关的现金 6 000 000第三节 企业集团内部长期资产购销业务的抵销一、企业集团

24、内部长期资产购销业务抵销原理企业集团内部长期资产购销业务指的是母子公司之间和子公司相互之间发生的固定资产、无形资产的购销业务。企业集团内部长期资产购销业务可分为三种类型：第一种类型是：企业集团内部一方将自身生产的产品卖给企业集团内的另一企业作为固定资产使用。第二种类型是：企业集团内部一方将自身使用的长期资产变卖给企业集团内的另一企业继续作为长期资产使用。第三种类型是：企业集团内部一方将自身使用的长期资产变卖给企业集团内的另一企业作为商品准备出售。上述三种类型中，发生较多的是第一种交易类型，其次是第二种类型，第三种类型的交易形式最少。因此，本书主要介绍第一种类型和第二种类型的抵销处理。当企业集团

25、发生内部购销业务时，购销双方均以独立的会计主体的身份在其个别报表中进行了核算。销售企业已将其销售收入、销售成本或固定资产、无形资产变卖利得计入了当期损益，列示在个别利润表中；而购买企业则按内部销售价将其购入的资产列入了个别资产负债表，并按内部销售价计提折旧、摊销资产或结转对外销售成本。如，母公司将一成本为200 000元的商品按230 000元（不含增值税）出售给子公司做固定资产用，假设该设备可以使用10年。对于该业务销售企业母公司将确认销售收入230 000元，并结转销售成本200 000元；购买企业子公司则按230 000元将该商品列为固定资产，并每年按23 000元提折旧。但是，从企业集

26、团整体的角度出发，上述购销业务只是属于集团内部领用资产活动或资产调拨活动，活动的结果只是使待售的库存商品变成了在用的固定资产，使得资产的存在形态发生了变化。业务本身既不会实现销售收入，也不会发生销售成本，资产只能按销售企业的成本价转换其存放形式，不能因为产品的存放地点或持有目的不同而发生增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现。故将其称为未实现内部销售利润。因此，当企业集团发生内部资产购销时，应当将销售企业因该内部资产交易确认的销售收入、销售成本、资产变卖利得等未实现损益（上例为30 0000元）以及购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而导致的未发生的

27、资产增值或减值部分（上例为30 000元）加以抵销，以避免虚增、虚减损益或资产。另外，在编制合并工作底稿时还必须考虑到购买企业资产原值虚增（减）导致多（少）提折旧、多（少）摊费用、多结转成本的影响。假设内部长期资产交易的款项均已支付，在编制合并工作底稿时还应抵销相关的现金流量表项目。如上例，母公司现金流量表中会反映“销售商品提供劳务收到的现金”增加269 100元 269 100230 000×1.17，而子公司现金流量表中反映为“购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金”增加269 100元。相对企业集团而言，该业务只是集团内部资金流动，对外现金流量并没有增减，因此，应抵销

28、内部交易产生的现金流。内部交易产生的款项若未支付，则会在债权债务的抵销中处理。二、业务发生当年企业集团内部长期资产购销业务抵销调整实务业务发生当年企业集团内部长期资产的购销业务，对当年个别报表的影响只限于销货方企业的个别报表中将会有虚增、虚减的利润；二对购货方而言个别资产资产负债表中资产可能会有虚增、虚减部分 内部交易价大于成本价将导致资产虚增、利润虚增；内部交易价小于成本价将导致资产虚减，利润虚减。若款项已付，还会对现金流量表产生影响。（一）企业集团内部一方将自身生产的产品卖给企业集团内的另一企业作为固定资产使用。【例57】假设B公司和C公司均为A公司的子公司，2006年3月1日，B公司以1

29、00 000元的价格（不含增值税）将其生产的成本为70 000元的产品销售给C公司做管理用固定资产。假设C公司对该资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，C公司当年计提了9个月的折旧。该业务对个别报表损益和资产的影响：B公司营业收入增加100 000元，营业成本增加70 000元，存货减少70 000元；C公司固定资产增加100 000元，管理费用中折旧费用增加15 000元，累计折旧增加15 000元。从企业集团角度看，该业务对集团的影响只能是存货减少70 000元，固定资产增加70 000元，本期计提折旧费用10 500元，因此管理费用中折旧费用是10 500元，累计折旧余额为10

30、500元。因此，应编如下抵销分录：1、抵销内部交易未实现毛利和固定资产虚增部分：借：营业收入 100 000 贷：营业成本 70 000 固定资产 30 000 2、抵销因固定资产虚增而多提的折旧：借：固定资产累计折旧 4 500 贷：管理费用 4 5003、抵销内部交易产生的现金流：借：购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金 117 000 117 000100 000×1.17 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 117 000（二）企业集团内部一方将自身使用的长期资产变卖给企业集团内的另一企业继续作为长期资产使用企业集团一方将自身使用的长期资产卖给企业集团内的另一家企业

31、继续作长期资产使用，与将自产产品卖给另一方作长期资产使用的差异是，销售方作损益的账户不同。销售方将自己使用的长期资产出售时是通过“营业外支出”或“营业外收入”核算损益。因此，抵销相关损益时不再通过“营业收入”或“营业成本”，而是通过“营业外收入”或“营业外支出”进行。【例58】假设B公司为A公司的子公司，2007年7月1日，A公司将其账面价值为200万元的土地使用权，以180万元的价格卖给B公司。假设该土地使用权的使用年限为20年，按直线法摊销无形资产。该业务对个别报表损益和资产的影响：对于销货方A公司而言，该内部交易对其个别报表的影响是“营业外支出”增加20万元，无形资产减少200万元。对购

32、货方B公司而言，无形资产增加180万元，“管理费用”中无形资产摊销额增加4.5万元，“累计摊销”增加4.5万元。但从企业集团角度看，该业务对集团的影响只是土地使用权办理了个法律手续，该业务本身既不会影响损益，也不会使无形资产的账面余额减少20万，且无形资产712月的“累计摊销”数应与其出售前的摊销额是一样的，即半年摊销5万元。因此，母公司在编制合并工作底稿时应作如下抵销分录：1、抵销内部交易未发生损益和无形资产虚减部分：借：无形资产 200 000 贷：营业外支出 200 0002、抵销因无形资产虚减而少摊的费用（50 00045 0005 000元）借：管理费用 5 000 贷：无形资产累计

33、摊销 5 000 3、抵销内部交易产生的现金流：借：购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金 117 000 117 000100 000×1.17贷：处置固定资产、无形资产及其他长期资产所收到的现金净额 117000（三）因内部购销产生的资产减值准备的抵销【例59】承【例57】假设2007年末该无形资产预计可收回金额为170万元，而在B公司账上该土地使用权的账面价值为175.5万元（1804.5）。2007年末B公司为此计提了无形资产减值准备5.5万元。业务分析：从企业集团角度而言，是否应提减值准备，应将该资产预计可收回金额与按销售企业原来的成本、原来的计提或摊销比率计算出

34、来的账面价值比。即假设未发生购销活动应有的账面价值比。如上例，假设该无形资产未出售仍在B公司账上，2007年末该资产的账面价值应为195万元。因此，应提减值准备25万元（195170）。而B公司只提了减值准备5.5万元，应再补提减值准备19.5万元。母公司应在合并工作底稿中补提资产减值准备19.5万元。借：资产减值损益 195 000 贷：无形资产资产减值准备 195 000三、连续年度内部长期资产购销业务的抵销调整实务由于固定资产、无形资产等长期资产的购入通常是为了使用，而不是为了转售，且它们的使用往往跨越多个会计年度，导致在使用过程中，其资产账面余额保持不变。这些长期资产包含的内部交易产生

35、的未实现损益，随着使用、报废或销售给集团外部企业或个人而逐期实现。因此，企业集团长期资产购销活动产生的未实现损益和未发生的资产增值、减值，不仅会影响交易发生当期的报表，而且也会影响以后年度长期资产使用期间的报表。其影响主要表现在两方面：一是，在以后的会计期间，购买企业购入的长期资产仍然以包含内部交易产生的未实现毛利的原价在个别资产负债表中列示。因此，连续年度首先必须将长期资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额调整长期资产原值和年初未分配利润。二是，购买长期资产的企业通常以包含企业集团内部未实现毛利的原价作为依据计提折旧、摊销费用。因此，连续年度应抵销掉累计多提或少提的折旧额、摊销费用等。【例

36、510】母公司2005年6月20日将自用的一台机器设备出售给子公司作管理用固定资产。该设备账面价值为300 000元，尚可使用5年，售价为320 000元。两公司均用直线法提折旧。1、2005年合并工作底稿抵销分录的编制：业务分析：如前所述，该业务会使2005年末母公司个别报表“营业外收入”虚增20 000元，使得子公司“固定资产”虚增20 000元， “累计折旧”多计2 000元（20 0005×612），“管理费用”虚增2 000元。（1）抵销资产虚增部分：借：营业外收入 20 000 贷：固定资产 20 000（2）抵销本期多提折旧：借：固定资产累计折旧 2 000 贷：管理费

37、用 2 000（3）抵销内部交易产生的现金流：借：购建固定资产、无形资产其他长期资产所支付的现金 320 000 贷：处置固定资产、无形资产其他长期资产所收到的现金净额 320 0002、该业务对2006年及以后年度报表的影响及抵销分析：从个别报表而言，“固定资产”余额为320 000元，“累计折旧”的余额为96 000元（上期余额32 000本期计提数64 000），折旧费用为64 000元，但从企业集团角度而言，“固定资产”的余额为300 000元，“累计折旧”的余额为90 000元（300 0005×1.5），折旧费用为60 000元。因此，2006年抵销分录为：（1）抵销内部

38、交易产生的固定资产原值虚增部分： 借：年初未分配利润 20 000 贷：固定资产 20 000（2） 抵销资产虚增导致的累计多提折旧： 借：固定资产累计折旧 6 000 （累计多提） 贷：年初未分配利润 2 000 （以前累计多提） 管理费用 4 000 （本期多提）3、2007年2009年长期资产持有期间的抵销分录如下：（1）抵销内部交易产生的固定资产原值虚增部分： 2007年 2008年 2009年 借：年初未分配利润 20 000 20 000 20 000 贷：固定资产 20 000 20 000 20 000（2）抵销资产虚增导致的累计多提折旧：2007年 2008年 2009年 借

39、：固定资产累计折旧 10 000 14 000 18 000 贷：年初未分配利润 6 000 10 000 14 000 管理费用 4 000 4 000 4 0004、固定资产处置或报废年度在固定资产处置或报废年度，抵销原理与使用期间类似，只不过到年末购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此相关的“固定资产”或“累计折旧”账户已无余额，而是随着处置和报废，将其最终结转和影响到了报废或处置年度的损益类账户“营业外收入”或“营业外支出”。对逐个集团而言，随着报废或处置固定资产原值和累计多提折旧部分，本期得以实现。因此，在处置或报废年度，可按使用年度抵销原理进行调整和抵销，不同的是用“营业外收

40、入”或“营业外支出”代替“固定资产”或“累计折旧”。（1）按固定资产原值虚增部分编调整分录： 借：年初未分配利润 20 000 贷：营业外收入 20 000这里假设处置年度取得净收益，若处置年度发生净损失，则调整“营业外支出”，以下同理。（2）调整累计多提折旧： 借：营业外收入 20 000 （累计多提） 贷：年初未分配利润 18 000 （以前累计多提） 管理费用 2000 （本期多提）第四节 企业集团内部存货购销业务的抵销一、企业集团内部存货购销业务的抵销原理企业集团内部存货购销业务抵销与长期资产抵销原理类似。所不同的是企业集团内部长期资产购销中，购货方购买商品的目的是自用；而企业集团内部

41、存货购销业务中，购货方购买存货的目的是为了出售。当发生内部交易时，销售方按内部销售价确认了收入，并按外部采购价或生产成本确认了营业成本，并减少了存货；购货方按内部销售价增加了存货。当购货企业将这些内部购入的存货对外销售时，则按对外的售价确认了营业收入，并按内部销售价结转了成本。其余当期从集团内部购入但还未对外销售的存货，则仍按包含未实现毛利的销售价计入了存货，列示在个别资产负债表中。但是，从企业集团角度而言，凡是实现了对企业集团外部销售的产品，只是实现了一次销售，其销售收入只是购买该产品企业的销售收入，其销售成本只是销售该产品企业的销售成本，内部交易产生的期末存货的成本只能是内部销售企业的原成

42、本。因此，在将企业集团内部存货销售业务的项目抵销时，既要抵销重复反映的销售收入和销售成本，也要抵销存货中包含的未实现内部销售利润。本节中我们均假设内部交易的款已在当年进行了收付，因此，在编制抵销分录时，还应编制相关现金流量表的抵销分录。若未收付，相关债权债务的抵销见第二节，此处不再赘述。二、业务发生当年企业集团内部存货购销业务的抵销实务企业集团内部存货购销业务按集团内部购货方是否对外销售，可分为三种情况：一是本期内部购入的存货，全部未对外出售；二是全部对外出售；三是部分对外出售，部分未对外出售。1、购货方购入的存货本期全部未对外出售【例511】子公司将其外购的成本为600 000元的一批库存商

43、品，按720 000元 本章所说的售价均为不含增值税的价款，并假设母、子公司均为一般纳税人。出售给了母公司作存货用。假设当年母公司内部购入的该批存货全部未对外售出。业务分析：该业务对个别资产负债表和利润表的影响是，子公司个别报表中确认了营业收入720 000元，并结转了营业成本600 000元，减少存货600 000元。购货方母公司则存货增加720 000元。从企业集团角度而言，该业务只是改变了存货的存放地点，该业务不会产生损益，也不会使资产增值。因此，在编制合并工作底稿时，应编如下抵销分录：（1）抵销内部交易产生的未实现毛利：借：营业收入 720 000 贷：营业成本 600 000 存货

44、120 000（2）抵销内部交易产生的现金流：假设款已收付，该业务对个别现金流量表的影响是，子公司现金流量表中反映为“销售商品提供劳务所收到的现金”增加842 400元 842 400（720 000×1.17），母公司个别现金流量表中反映为“购买商品接受劳务所支付的现金”增加84 240元。而对于企业集团而言，该现金流为集团内部的现金流，不应在合并报表中反映。因此，在编制合并工作底稿时，应编现金流量表抵销分录：借：购买商品接受劳务所支付的现金 842 400 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 842 4002、购货方购入的存货本期全部对外售出【例512】承【例511】，假设当年母公

45、司内部购入的该批存货以730 000元全部对外售出。业务分析：由于购入方母公司将内部购入的存货在本期已全部对外售出。因此，母公司对外出售时，又确认了营业收入730 000元，并结转了720 000的营业成本，该批存货在公司账上消失。到此，从个别报表看，该批存货从外购到对集团外销售，已累计确认收入1 450 000元（内销收入720 000元外销收入730 000元），已结转成本1 320 000元（内销时成本600 000元外销时成本720 000元）。但从企业集团角度而言，只实现了一笔对外销售收入，即730 000元，只发生了一笔销售成本，即外购成本600 000元，因此，应抵销重复计算的销

46、售收入和销售成本。在编制合并工作底稿时，应编制如下抵销分录：（1）抵销内部交易产生未实现毛利借：营业收入 720 000 贷：营业成本 720 000（2）抵销内部交易产生的现金流：借：购买商品接受劳务所支付的现金 842 400 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 842 4003、购货方购入的存货部分对外出售，部分还未对外售出【例513】承【例511】，假设当年母公司内部购入的该批存货对外售出40，并取得292 000元销售收入。业务分析：当母公司将购入的存货40对外出售时。则母公司在个别报表中确认了292 000元的营业收入，并结转了288 000元（720 000×40）的营业

47、成本。至此，该批存货个别自产负债表合计确认营业收入1 112 000元（内销时收入720 000元外销时收入292 000元），合计结转营业成本888 000元（内销时成本600 000元外销时成本288 000元），内部购入存货的期末余额为432 000元（720 000×60）。但从企业集团角度而言，只有一笔对外销售收入292 000元，并只能按外购成本结转相应的营业成本240 000元（600 000×40），期末存货的余额为360 000元（600 000×60）。因此，应抵销多计的营业收入720 000元（1 112 000292 000），多结转的营业

48、成本648 000元（888 000240 000），多列的存货余额72 000元（432 000360 000）。在编制合并工作底稿时，应编如下抵销分录：（1）抵销内部交易产生的未实现毛利：借：营业收入 720 000 贷：存货 72 000 营业成本 648 000（2）抵销内部交易产生的现金流：借：购买商品接受劳务所支付的现金 842 400 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 842 400在实务工作中，在编制集团内部存货购销的抵销分录时，无论全部出售、全部未出售或部分出售，可套用以下分录快速进行抵销：（1）抵销内部交易产生的未实现毛利：借：营业收入 （内部交易价） 贷；存货 （期末存货

49、包含未实现毛利） 营业成本 （差额）期末存货未实现毛利内部交易毛利率×期末存货余额内部交易毛利×内购存货未对外售出比例（2）抵销内部交易产生的现金流量：借：购买商品接受劳务所支付的现金 （内部交易价×1.17） 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 【例514】2007年，子公司将其外购的成本为300 000元的一批库存商品，按360 000元出售给了母公司作存货用。母公司期末存货中仍有108 000元从子公司购入的存货。（1）抵销内部交易产生的未实现毛利：期末存货包含未实现毛利108 000×（360 000300 000）360 00018 000 借：营业收入 360 000 （内部交易价） 贷：存货 18 000 （期末存货未实现毛利） 营业成本 342 000 （差额）（2）抵销内部交易产生的现金流： 借：购买商品接受劳务所支付的现金 421 200 贷：销售商品提供劳务所收到的现金 421 200三、连续年度企业集团内部存货购销业务的抵销实务连续年度编制企业集团内部存货购销业务的抵销