公共配套建设时间安排不同引发的土地增值税核算差异问题

1、公共配套设施在土增税的核算一、引言公共配套设施分为两种情况，一种是地方政府、政府公共 事业单位支出而无偿赠予社会的配套设施。一种是企业在开发项目过程中带有的独立的、非营利性并 且产权处于全体业主的配套设施。房地产项目在销售过程 中，对公共设施的土增税处理方式存在较大的困难。二、案例某房地产企业通过竞拍的方式获取商品开发用地一块，按 照政府规划需要在该位置建立一处幼儿园与医疗服务用房。 整个项目的建设共分为两期，第一期按照规定已经将土地 的增值费用进行缴纳。第二期工程建设的主要内容是幼儿 园和医疗服务用房。按照工程建造施工的有关规定，企业 在第一期已经按照规定将土地增值税预缴执行，但第二期 在建

2、造过程中，税务机关部门在已经缴纳的基础上，对土 地进行了增值税核算，最终需要企业进行补缴处理。按照二期的审核结果，企业与税务部门产生了一定分析， 企业认为幼儿园和医疗服务站属于公共配套设施，需要在 土增税中进行扣除，而税务部门主张增值税的缴纳不能提 前完成未发生项目的税额，因此不能进行提前扣除。三、公共配套设施的建造分析按照政府规定，房地产开发商在政府指定位置建立学校、 医院等公共配套设施是企业对社会的一种责任，更是改善 企业形象，提高产品品质，完善服务质量的重要措施。房地产开发商在建造时，为保证为社会提供更好的服务， 应该优先建立公共配套设施，在对其他性质的房产进行建 设。但部分开发商也存在

3、先建造商业性质的用房，之后再 完善公共配套设施的情况，还有部分企业在清算过程中分 期对公共配套设施进行建造。公共配套配套设施的建造在整个开发商项目的布局和建造 时间点上的差异，导致不能形成确定的清算分析数据，在 现行的税务政策下，也一定会造成企业关于公共配套设施 如果扣除土增税的相关问题，这种开发建造顺序的问题更 是影响企业与税务部门产生矛盾的根本原因。（一）无偿建造的公共配套设施应该属于增值税计算过程 中的扣除部分依照土地增值税条款规定，房地产企业项目开发实施过程 中，应在土地增值税中扣除公共配套设施中不能有偿转让 部分的成本支出。同时在进行清算审核过程中，应该重点 审查多个项目的公共配套设

4、施费用是否进行合理的分摊。 因此在规定范围以内的公共配套设施清算过程中，要做好 相关区分工作。如国税发200931号文件中的29条款 规定，当出现不能分清负担对象间接成本与共同成本时， 以收益和配比原则将成本分摊至各对象，根据实际需求选 择合适的方法，包括四种：占地面积法、建筑面积法、直 接成本法及与预算造价法。（二）对于公共配套设施的建造成本扣除应该有明确规定（国税发2006187号）第4条“土地增值税的扣除项 目”中第（三）款明确规定：“房地产开发企业建设与清算 项目配到的公共设施， 包括停车场（库）、物业管理场所、 学校、医院等，处理原则均按照以下原则：全体业主用于 建成后的产权，可以扣

5、除建设成本与费用；公共设施建成 后无偿移交给政府、事业单位等用于社会公共事业的，可 以扣除成本与费用；建成后如果选择有偿转让，应将其纳 入收入计算，并将成本、费用等扣除”。开发土地以及新建房屋及配套设施的成本会包含公共配套 设施的建设成本，这些成本也是企业实际产生的成本，因 此在对土地增值税进行清算过程中，应该严格按照规定， 对于已经发生的支出费用但没有经过合法凭证的部分不能 进行扣除；对于扣除项目的金额务必保证是实际已经发生 的。对于多个工期以及分时段进行施工的公共配套设施在 清算过程中，应该对项目中分摊情况进行严格检查。（三）不能预先分摊公共配套设施的建造成本国税发2006187号通知中明

6、确规定，房地产开发企业 除了明确规定的可以扣除的预提费用外，其他预提费用均 不能扣除。因此对于土地开发过程中涉及的预先分摊情况 应该严格按照法律的规定，不能自行进行判断，但在实际 过程中，这种解释依然存在不完善的位置。按照现行的管理办法，分期清算也是土地增值征税的一项 基本原则，在清算过程中应该对无偿建造的公共配套设施 部分进行扣除，但是要根据相关规定，对实际发生部分以 及合法凭证的认定进行确认。另一方面，税务机关部门都会按照分期清算的标准按照计 划开展清算审核工作。对于无偿建造的公共配套设施部分， 在进行土地增值税计算时，应该严格按照相关规定，进行 扣除及分配。但在实际施工清算工作中，企业无

7、偿建造的 公共配套设施由于在开发布局以及建造时间的差异，同时 相关的税务部门对增值税进行征收时没有统一标准，导致 税务管理部分在对公共配套设施的建造过程中对增值税扣 除部分的理解非常不到位，严重影响了开发商的经济利益。按照目前的相关规定以及企业项目开发的具体事宜，采用 不同的分期标准，都会产生不同的增值税问题，因此关键 在于解决各类问题。即便是企业按照相关规定去对公共配 套配套设施进行提前扣除或者分摊，都会造成一定的不一 致性。为进一步改善企业的税收政策，对同一事项、同一 行为应该根据得到公平、一致的结果。企业对于公共配套 设施的扣除情况不应该受到施工时间以及施工顺序等因素 的影响。因此，即使

8、率先建造公共基础配套设施，依然存在未发生 费用，按国税发2006187号，不能预先扣除未发生的 费用，最终依然导致公共基础设施配套的增值税计算情况 存在问题，同样会要求企业对完工之后的公共基础配套设 备进行补缴。对于此次案例中，涉及的房地产企业在公共 配套设施建设中，增值税补缴问题，可以在整个工程完成 后进行二次审计，并依法申请处理。四、关于公共配套设施建造成本在土地增值税中扣除的建议如：某房地产企业项目土地增值税清算，增值额为3000万元，企业目前在建有产权归属全体业主的幼儿园，预计 总造价500万元，已投入实际成本 300万元，收取发票入 账成本为200万元。除幼儿园之处的扣除项目金额总计

9、为1800万元。(一) 若按税法：增值额率为 (3000 - ( 1800+200) ) /1800=55.56% (适用40%税率)应交土 地增税=(3000 -( 1800+200) ) *40% -(1800+200) *5%=300 万元(二) 若相关部门建立预提预摊制度(以实际投入为标准预提)增值额率为(3000 -( 1800+300) /1800=50% (适用30%税率)则应交土地增税=(3000 -( 1800+300) ) *30%=270万元相关部门建立预提预摊制度后企业可节税300 - 270=30万元正如上述例子可以看出，若相关部门建立预提预摊制度， 以开发商实际投入公共配套设施为标准预提，节税效果明 显。针对这些情况，应该采取以下措施。目前，过于公共配套设施的土地增值税问题，企业与税务 机关部门依然存在一定的分歧，因