风险导向审计在实务工作中的运用

1、风险导向审计在实务工作中的运用【摘要】在审计执业风险愈加扩大的形势下，风险导向审计作为一种新的审计理念和方法，其科学性与有效性对我国会计师事务所合理的规避审计风险、提高审计效率具有重要的意义，将是审计工作发展的必然趋势，也是审计技术方法在理论和实践上的重大创新。本文从国内会计师事务所角度出发，对风险导向审计的基本概念、模型及应用程序作出解释，并通过对风险导向审计现行状况的研究发现其存在的问题并提出建议。 【关键词】风险导向审计；审计风险；风险模型 Risk oriented audit in practice applicationAbstract：On the audit risk grow

2、ing situation, risk-oriented audit as a new audit idea and method, its scientific nature and the validity contributes to avoid audit risk reasonably and improve audit efficiency. It is of great significance for the accounting firms in our country, and it is the inevitable trend of the development of

3、 the audit work, also the auditing technology in theory and practical innovation. This article from the perspective of domestic accounting firms, explains the risk-oriented audit concept, model and application, and based on the current status of risk-oriented audit found the problem of existence and

4、 gave suggestions.Key words: risk-oriented audit; audit risk; risk model目 录摘 要iAbstractii引 言1一、风险导向审计概述1（一）风险导向审计的概念1（二）风险导向审计的特点1（三）风险导向审计的风险模型2二、风险导向审计在实务中的运用程序和方法2（一）案例概况2（二）战略分析3（三）环节分析及剩余风险决定4三、风险导向审计的应用现状及障碍6（一）风险导向审计的应用现状6（二）风险导向审计的应用障碍7四、对风险导向审计发展的建议及展望8结 论10参考文献1011 引言风险导向审计并不是一个崭新的概念，原五大会计

5、师事务所从上世纪60年代起就致力于研究风险导向审计，但并未马上形成统一的理论。而后随着实践活动的需要及风险导向审计理论在学术界的进一步发展，风险导向审计的识别和评估体系才逐渐形成一个蓝图。此时，安然事件发生，美国为重建公司信用、维护公众信心，在2002年出台了萨班斯法案。与此同时，全美反舞弊性财务报告委员会编写了企业风险管理框架，并于2004年正式发布，用以指导企业的风险管理活动。2004年下半年，中国注册会计师协会发布了新的审计风险准则征求意见稿，鼓励我国注册会计师按照与国际趋同的发展方向，在执业过程中使用风险导向审计理念及方法，执行风险评估程序，从而提高审计效率。2006年2月，我国正式颁

6、布了新的审计准则，并于2007年1月1日开始实施。新准则的正式执行，标志着我国注册会计师行业在恪守独立、客观、公正的基础上，将原来的审计理念正式开始转变为以风险导向审计为执业理念的新型审计。下面仅就关于风险导向审计在国内会计师事务所财务审计中的应用及现状发表粗浅的认识。一、风险导向审计的几个基本问题（一） 风险导向审计的概念所谓风险导向审计，是指以对被审计单位的风险评估为基础，综合分析评价影响被审计单位经济活动的各项因素，并在此基础上根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而实行实质性审查的审计方法。具体来说风险导向审计是以审计风险的分析与控制为出发点，在保证审计质量要求的前提下，统筹符

7、合性测试、实质性测试、分析性复核方法的运用，尽可能的灵活运用各种审计手段，使有限的审计资料发挥更大的支持作用，以提高审计效率。（二）风险导向审计的特点风险导向审计较传统审计方法具有鲜明的特点，具体如下：1.风险评估的重要性显著提高。风险导向审计要求审计人员不能单纯片面的从财务管理情况认知企业，而应站在全局高度从企业所处的商业环境、经营方式和管理机制等多方面作出全方位的判断与评价，继而分析评估审计风险，风险评估成为审计工作极其重要甚至首要的程序环节。2.风险评估的手段呈现多样化。风险评估包括多种审计取证手法，但简单机械的执行这些活动并不能取得满意的效果，审计人员通过不断的研究与探索，创新出了多种

8、风险评估手段。如在传统审计中，分析性测试主要适用于财务报表分析，但是在风险导向审计中，分析性测试也要对非财务数据进行分析，分析测试方法也开始走向多样化，产生了绩效分析、行业分析、战略分析等分析工具。3.审计的测试范围无限扩大。风险导向审计要求审计人员不再仅仅关注与财务会计报表有关的内部控制，而是关注企业的整个内部控制结构；不但要了解经营状况还要了解整个行业的发展形势。（三）风险导向审计的风险模型传统的审计风险模型是“审计风险固有风险*控制风险*检查风险”；这种审计模型有其局限性，例如当企业管理层通同舞弊时，内部控制必将失效，此时注册会计师若不把审计范围扩展到内部控制以外，就极容易受到蒙蔽，不能

9、发现会计报表存在的重大错报和舞弊行为。现代的审计风险模型是“审计风险重大错报风险*检查风险”。此模型绝非简单的把固有风险和控制风险合并，它是战略管理理论和系统理论的结合，在审计实践中推动了审计方法的发展。这就要求审计人员加深对被审计单位及其控制环境的了解，坚持在审计的所有阶段都要进行风险评估，并将识别的风险与审计程序一一对应，抓住重点审计领域。 二、风险导向审计在实务中的运用程序和方法执实务时通常应包括下列步骤：（1）了解被审计单位的基本情况，决定是否承接该项审计业务。（2）在确定承接审计业务之后，对被审计单位执行风险评估程序。（3）项目经理根据风险评估结果及时组织项目小组成员召开小组讨论会并

10、形成会议纪要。（4）审计人员根据项目组会议的讨论结果和已经完成的项目风险评估汇总表，对被审单位的整体风险情况做出的初步评价，并依据评价结果制定总体审计策略和具体审计计划。（5）审计人员根据总体审计策略及具体审计计划执行一步实质性测试程序，包括六大循环控制测试，以及对各财务报表项目执行进一步实质性测试程序。下面结合案例说明风险导向审计在实务中的运用情况：（一）案例概况现代风险导向审计相对于传统审计主要的变化体现在初步风险评价环节，需要关注的内容明显增加，而审计实施以及审计报告的编制则变化不大。所以，为了更好地体现风险导向审计在实践中运用，在此以北京七维航测科技股份有限公司为例，仅就如何通过了解被

11、审计单位及其环境、评估重大错报风险进而确定重点审计领域的审计过程作出介绍： 北京七维航测科技股份有限公司的基本情况如下：由于曾在实习期间参与了对北京七维航测科技股份有限公司的年度审计及所得税汇算清缴工作，所以选择其作为分析案例。本案例选择北京七维航测科技股份有限公司2011年度的数据及资料 ，由于其中与审计相关的部分资料涉及商业秘密，所以资料并不十分全面。公司名称：北京七维航测科技股份有限公司 （代码430088）（二）战略分析 1.行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素2011年5月31日公司完成三板挂牌。由于公司成功在三板挂牌，公司所有者及管理者面对三板的收入要求压力及资本市场对其自身发

12、展的收益期望，2011年度虚增利润的可能性大大增加，本年度的审计重点是确定其是否虚增利润。 2.被审计单位经营情况报告期内公司经营环境良好，公司不但发展了几家大的长期合作客户，还参与国家北斗项目。作为一家高新技术企业，参与北斗项目不但能取得稳定的收入，还能在行业中扩大影响力。本年度，国家加强对三板的支持力度，且高新技术企业在当前的经济发展中处于优势地位，也得到地方政府的支持，企业享有税收及补贴优惠。经过对自身经营状况与行业发展趋势的客观分析，公司加强了自身研究开发能力，科研人员及技术支持人员数量增加，产品技术含量得到提升，在航测领域的市场份额占比不断扩大。3.被审计单位对会计政策的选择与运用公

13、司的会计政策符合准则、其自身发展及行业要求。4.被审计单位的内部控制公司业务范围较小，组织结构比较合理，且由于本年度公司有挂牌三板的愿望，其内部控制已经在整改活动中进行了完善，但由于本次审计的重点是确定其有无虚增利润，而公司财务报表显示 2011 年度的主营业务收入及成本如下：表1 七维公司2011 年度主营业务收入及成本明细表项目2011年度2010年度主营业务收入主营业务成本主营业务收入主营业务成本代理产品销售收入14,207,962.528,943,132.0811,764,724.418,821,843.02自主产品销售收入34,053,845.1520,406,262.9623,26

14、6,264.6114,106,758.79技术服务收入4,436,041.881,301,722.603,427,812.86659,357.99合计53,247,659.5630,651,356.9638,458,801.8823,587,959.80所以应特别重点关注自主产品销售业务情况，是否存在虚假合同、收入过高和提前确认收入等情况。5.被审计单位的目标、战略以及相关经营风险公司未来几年的主要业务内容为代理产品销售、自主产品销售和技术服务，应重点关注公司现有技术及设备能否满足未来发展的需要；关注国内外同类业务公司是否会对公司的经营造成影响以及影响的程度。公司新年度生产资金中银行贷款资金有

15、了大幅度增长，暂无其他融资计划。为应对市场变化，公司已经及时调整业务结构，业务重点逐步向自主研发产品的生产与销售方向过渡。（三）环节分析及剩余风险决定1.识别和评估重大错报风险风险导向审计要求在审计过程中，审计人员应当识别和评估财务报表层次及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。现只以关联方为例：公司股东徐向东（持股2.25%）将其坐落于海淀区中关村大街19号B909的X京房权证海私字第014635号面积为99.56房产无偿提供北京七维航测科技股份有限公司使用。公司控股股东杨娜（持股51.25%）以个人名义向北京银行股份有限公司官园支行借款200.00万元，借款期限2011-0

16、6-01至2012-06-01，经北京七维航测科技股份有限公司第一届第四次董事会决议，将该笔款项提供给公司使用，利息由公司承担。众所周知，上市公司关联方交易及大股东占用资产的情况比较普遍，所以这一点审计人员也需要特别注意。 2.确定重要性水平 表2 七维公司2011 年度重要性水平计算表会计报表有关指标数额（元）计算百分比重要性水平（元）税前净利润12,588,700.565.00%629,435.03资产总额61,971,804.770.50%309,859.02净资产36,226,411.821.00%362,264.12营业收入53,247,659.560.50%266,238.30根据

17、重要性水平确认原则，取上表计算结果的最小值，即26.62万元作为财务报表的重要性水平，而后将重要性水平分配给风险较大的几个账户，在审计工作的进程中不断评估对重要性水平的判断是否适用。3.制定审计计划主要内容： 被审计单位的基本情况、审计目标、审计范围、审计风险初步评价、重要性标准、审计方法、审计时间表以及人员安排、审计实施前准备工作等，还要强调重点审计领域及其他需关注事项。4.控制测试实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报的有效性，并据此重新评估认定层次的重大错报风险。项目经理可以决定是否有必要实施控制测试。 5.实质性测试通过执行分析性程序，审计人员可以发现审计重

18、点，以下将以期间费用为例，见下表： 表3 七维公司2011 年度期间费用明细表项目2011年度2010年度变动额（元）变动比例（%）营业费用2,165,837.46941,461.711,224,375.75130.05管理费用8,340,196.104,901,821.193,438,374.9170.14财务费用379,014.14185,533.13193,481.01104.28合计10,885,047.706,028,816.034,856,231.6780.55对于期间费用较上年度大幅增加的情况，公司的解释是：对于营业费用及管理费用的增加是由于本期自主产品销售收入显著增加，这些自主

19、研发产品是在2010年初次投入市场，但是在当年并没有形成批量生产，而是在2011年这些自主产品销量才逐步增加，相关的成本也大幅增加。对于财务费用的增加是由于2011年度公司短期贷款金额扩大，相应的利息支出大幅度增加。6.报告阶段审计后审计人员认为：被审计单位所采用的会计处理方法遵循了会计准则及相关法律法规的规定；会计报表内容完整、表达清楚、无重要遗漏；会计报表所反映的内容符合被审计单位的实际情况；报表项目的分类符合规定要求，风险可以控制在可接受的水平上，可以出具无保留意见。三、风险导向审计的应用现状及障碍（一）风险导向审计的应用现状在上述项目的工作过程中我发现了一些细节性问题，由此可见风险导向

20、审计在此项目中应用的状况：1.在工作过程中，我们执行的主要风险评估程序有：了解被审计单位及其环境，从整体层面了解被审计单位内部控制，再从六大循环等主要的业务层面了解被审计单位内部控制。而要顺利完成这个工作并不容易，要得到被审计单位的充分配合，还需要大量的时间去获取各方面的信息，并需要与被审单位进行反复沟通。所以对于这个审计项目来讲，要想把风险评估程序做到位，没有一个周的时间是很难完成的。但这个时间对于会计师事务所每年年审工作的安排来讲是非常奢侈的，几乎不可能实现。2.在事务所里，应执行的风险评估程序、应了解的与被审单位的整体内外部环境、内控控制设计是否存在重大缺陷、内部控制流程执行情况等，都已

21、经被细化成为了一系列系统的底稿表格，审计人员需识别的风险进行记录与分类，索引至风险评估汇总表。而要想真正做好这些风险评估底稿也有难度，因为表格数量大且过于繁杂，很多表格还要求进行测试以支持结论。所以很多审计人员对于底稿只是机械麻木的填制以敷衍了事，对于其在风险评估中的作用并不重视，使风险评估底稿流于形式。3.在填表过程中，我发现有一些表格并不符合被审计单位的自身情况及行业特点，但是审计人员似乎对这类风险评估程序方面的问题既不加关心也不分析解决。这完全丧失了引进风险导向审计的初衷，不仅没有让审计人员增强风险评判能力，反而浪费了时间和精力。4.此外，即便做完了所有的风险评估程序，对于经评估认定的低

22、风险领域是否可以减少实质性测试程序、应减少多少，审计人员心里也不一定完全有底。如在现场工作结束后我们遇到部分行业监管人员来检查审计工作底稿，其认为我们对应付账款科目的函证比例过低，我们根据风险评估底稿认定其为低风险领域，可以适当减少实质性程序。但是这样的解释并没有得到监管人员的认同，其要求我们应加强实质性测试。这种情况使得执行风险评估程序的意义大打折扣。5.其实风险导向审计的重点是对风险的量化过程。虽然目前已经可以利用一些统计学及数学建模等方法进行风险量化，但在实务工作中我发现这些先进的工具和方法并没有得到应用，实务中依然以评价内部控制制度为基础。这使得风险导向审计在实际运用中流于形式。以上现

23、象虽仅为此审计项目中发现的问题，但通过对多个项目的分析与总结，这种情况可以说在国内的会计师事务所中是普遍存在的，风险导向审计在实务中的应用现状由此可见一斑。（二）风险导向审计的应用障碍通过上述情况可以总结出风险导向审计在推行过程中的一些障碍：1.从法律法规体系角度来看推动风险导向审计发展的一个主要动因是审计风险，特别是法律风险的增加。目前，我国虽然有注册会计师法、审计法、会计法、证券法、公司法及刑法等法律法规规定了审计人员应承担的法律责任，但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险仍然偏小，比如最高人民法院在2007年6月11日发布的关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定中虽已

24、明确将会计师事务所等中介机构及其人员规定为虚假陈述证券民事责任主体，但却规定以行政处罚或刑事判决为前提的前置程序，且在实际工作中经常会发生原告因不符合规定中的有关因果关系认定条件而被迫撤诉的情况。这也从一个侧面证明了我国注册会计师承担的法律风险仍然较小。另外，这一套与风险导向审计相关的法律法规体系还不够完善，对注册会计师法律责任的规定也比较空洞，没有具体的标准，缺乏实际的可操作性打，导致风险导向审计缺乏相应的审计指南。2.从会计师事务所角度来看从理论上来讲，风险导向审计通过审计风险模型对风险进行量化，把审计资源集中在高风险的审计领域，加强对高风险点的实质性测试，将剩余风险降低到可接受水平，从而

25、可以达到节约审计成本、提高审计效率的目的。但是在实践中，首先要对注册会计师及高级审计人员进行相关业务流程的培训，这已经增加了一部分成本。此外，风险导向审计扩大了审计计划阶段对被审计单位信息关注范围和程度，审计准则中也要求注册会计师对风险评估程序的关键环节和实施的关键程序保留审计工作记录，这将必然导致审计资源投入量的增加，大大提高审计成本。会计师事务所在激烈的审计市场竞争下，审计收费却不能与成本同步增涨，这在一定程度上制约了风险导向审计的发展。 3.从被审计单位角度来看风险导向审计要求审计人员在对被审计单位的内部控制充分了解的基础上，评价被审计单位的风险所在及风险程度。虽然财政部会同审计署、证监

26、会、银监会、保监会制定了企业内部控制基本规范，并已于2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中的许多内容还处在概念框架的层次，没有形成一个完整的标准体系。此外，我国多数公司的治理结构不完善，管理质量普遍较低。例如，在我国 “一股独大”的情况经常出现，即大股东不受任何约束，凌驾于制度之上，通过操纵公司治理层，使决策程序成为形式、监管成为摆设，最终侵害中小投资者的利益。此外，公司管理层与基层工作人员在与审计人员沟通时往往采取疏远、应付的态度，使审计人员不能通过沟通来直接了解公司的管理经营理念、市场战略规划和重大决策事项，给重大错报风险的分析程序所需信息的收集带来困难，降低了审计效率。我国企业

27、公司治理结构完善，内部控制相对比较薄弱，这些在一定程度上减缓了风险导向审计在审计实务中的运用的步伐。 4.从审计人员素质角度来看风险导向审计是将被审计单位置于一个行业、法律、企业管理、内部控制等众多要素错综复杂的环境中，研究被审计单位有无经营风险及舞弊情况及是否会引起审计风险。这就要求审计人员尤其是注册会计师及高级审计人员不仅要熟悉审计和会计专业的相关知识，还要掌握战略管理、统计分析及信息系统知识。通过这些知识注册会计师须主动控制重大错报风险，不仅对报表项目进行个别风险分析，还对各种环境和战略因素进行综合风险分析。因此注册会计师的专业水平的高低和知识体系的完整与否直接决定了其职业判断能力，进而

28、影响审计效果。但是，目前我国注册会计师的综合素质远远达不到上述要求，这在一定程度上阻碍了风险导向审计在实务中的运用。四、对风险导向审计发展的建议与展望1.建立健全相关法律法规体系，使风险导向审计有法可依结合风险导向审计在我国发展的客观实际，以及目前相关法律法规基本情况，当前最需要完善的一个坏节就是对民事赔偿责任的规定，要改变以行政处罚为主，辅助民事和刑事责任的现状。在相关法律法规中对注册会计师各种情节的违法违规行为按其对审计报告的影响程度予以明确划分，使在依法追究注册会计法律责任的时候可操作性更强，震慑力更大。其次，就是要完善注册会计师失职的民事赔偿制度。现阶段我国相关法律法规对于民事赔偿的规

29、定过于笼统，可以参考发达国家在这些方面的经验，结合我国国情制定出一套完善的赔偿制度。这样才能不背离风险导向审计的初衷，使风险导向审计在实务中得到彻底贯彻。2.合理有效地降低审计成本，使风险导向审计效益最大化客观的说，按照风险导向审计的理念执行审计程序，各个事务所都应该感觉到审计资源投入及审计成本的增加。但是增加的这部分很难得到被审计单位的理解和支持，想要同步增加审计收费几乎是不可能的，而短时间内也不可能通过国家引导、行业协助来等手段增加审计收费，所以要保证会计师事务所的可持续发展，就要求企业通过自身努力合理降低成本：首先，可以将风险导向审计与系统导向审计结合起来，对于规模较大的上市公司、集团公

30、司和跨国企业采用风险导向审计，而对于中小型企业采用系统导向审计，以节约审计成本。其次，可以将风险评估底稿按行业与企业性质不同划分为一系列简化富有针对性的不同板块，使审计资源充分利用，达到节约审计成本的目的。再次，可以为被审计单位提供一些增值服务，适当增加审计收费。如在全面了解企业内部控制后为被审计单位提供内部控制建议，使其感觉到风险导向审计的优越性和经济性。 最后，加强信息系统建设，建立功能强大的数据库，实现信息系统的资源共享。会计师事务所应建立自己的数据库，存储被审计单位所在行业的相关信息及各种审计案例等资料，以便会计师事务所实施风险评估程序，对被审计单位的经营风险进行恰当评估，提高审计效率

31、。此外，还可以尝试与银行、证券及其他事务所等建立联动共享的信息平台，以及时获取审计信息，降低审计成本，提高审计质量。3.进一步健全企业的内部控制制度，夯实风险导向审计的制度基础建立与完善企业内部控制机制，应全面着眼于企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节，强调高级领导层的控制责任，强化公司治理结构，关注对全部风险的评估，重视日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。如推行职务不相容制度，实行独立董事竞聘制度，建立内部控制检查考核和评价机制等，只有健全的内部控制制度才能不断提高企业的会计信息质量，夯实风险导向审计的制度基础。4.提高审计人员执业素质，使其成为风险导向审计的推动者风险导向审计要求注册会计师在审计过程中能够灵活的运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险，以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核。因此加强职业技术培训已成当务之急，且需要从行业协会、高等教育和事务所内部三方面同事抓起：首先，中注协以及各地