会计实务：委托加工未必节税0001

1、委托加工未必节税根据消费税暂行条例及消费税暂行条例实施细则有关规定，委托加工 的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费 品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣；委托加工的 应税消费品直接出售的，不再征收消费税。很多税收筹划文章据此认为，纳税人 的应税消费品由自行加工改为委托加工可以降低企业的税负。委托加工真的可以节税吗？我们来看一下此类筹划文章经常举的两个例子(不考 虑城建税等附加)：例1.某卷烟厂购入一批价值150万元的烟叶。拟生产400标准箱甲类卷烟，销售 价格1000万元。有两种加工方式：1.自行加工。先由一车间加工成烟丝，加工费 120

2、万元，再由二车间继续加工成甲类卷烟，加工费用100万元。自行加工应缴消费税：1000X 50%+400 150-10000=506 万元；税后利润：(1000- 150- 120- 100- 506)X( 1-33% =83.08 万元。2.委托加 工。购买烟叶后委托甲公司加工成烟丝，甲公司为小规模纳税人，加工费 120万 元，收回后继续加工成甲类卷烟，加工费用 100万元。支付甲公司代收代缴消费税：(150+120)-( 1-30% X 30%=115.71万元；该厂销售卷烟应缴消费税：1000X 50%+40X 150-10000- 115.71=390.29万元; 税后利润：(1000-

3、 150- 120- 100- 390.29 ) X( 1-33% =160.61 万元该方案得出的结论为：委托加工比自行加工降低消费税506- 390.29=115.71万元，增加税后利润160.61 83.08=77.53万元。但是，如果我们稍作分析，就会发现上述结论其实是错误的：在委托加工方式下，卷烟厂支付甲公司代收代缴消费税时，应作会计分录：借记应交税金应交消费税115.71 ,贷记银行存款115.71 ;销售后计提消费税会计分录：借记主营业务税金及附加 506,贷记应交税金应交消费税 506。实际缴纳消费税时：借记应交税金一一应交消费税390.29，贷记银行存款390.29。 可见，

4、在委托加工方式下，卷烟厂负担的消费税并没有减少，只是负担的时间不 同而已，如果从资金时间价值看，委托加工方式下的税负甚至还增加了。而委托加工下的税后利润，筹划方案中的计算实际上是错误的，两种加工方式下的税后利润是一样的，都是 83.08万元。而如果像方案所说的，只将企业销售后实际缴纳的消费税在税前扣除的话，实际上使企业多缴了所得税。所以，该方案实际上是筹划者没有经过认真仔细的核算、分析而得出的错误结论。如果应税消费品是酒类产品，情况又会怎样呢？例2.某酒厂承接一笔产量10万公斤、价格1000万元的白酒加工业务。生产该批 白酒需粮食等原料250万元。有两种加工方式： 方案1.将原料交付乙公司加工

5、成散装酒，加工费 100万元，收回散装酒后继续加 工成成品酒，加工费 150万元。散装酒收回时应支付乙公司代收代缴消费税:(250+100) + ( 1 25% X 25%+10 2X 0.5=126.67 万元。根据财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知(财税200184号)文第五条规定，外购或委托加工已税酒和酒精生产酒，外购酒及酒精已纳 消费税或受托方代收代缴消费税不得抵扣。所以支付代收代缴的消费税应计入委 托加工散装酒的成本中。则委托加工下该批白酒的成本为： 250+100+126.67+150=626.67 万元。方案2.该批酒由酒厂自己完成加工，设加工费用与委托加工方式

6、下相同，为100+150=250万元。由于纳税人将应税消费品用于连续生产应税消费品时不纳税， 所以在生产过程中，不产生应缴消费税，只是在产品生产完成并销售后才缴消费 税。此时白酒的生产成本为：250+100+150=500万元，正好比委托加工方式下少 了支付的代收代缴的消费税。两种方式下最后在销售完成时应缴的消费税都是一样的，即：1000X 25%+1X 2X 0.5=260 万元。可见，酒类产品的委托加工也不会降低消费税税负，相反还会增加产品的成本。 通过以上两例说明，认为委托加工可以比自行加工降低税负的说法是不成立的。 需要说明的是，以上两个例子中，如果委托加工是加工成成品，由于收回后直接 销售不再缴纳消费税，而委托加工的消费税计税基数要低于企业对外销售的价格, 因而此时的消费税税负要低于自行加工时的税负。但这样的筹划必须建立在企业 生产任务充足的前提下。否则，仅考虑降低税负而使企业劳动力、生产资料不能 得以充分利用，就难以产生规模经济效益，不利于企业价值最大化，这种损失恐 怕不是所节约的那点消费税所能弥补的。 （赵新贵）小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可 以