7A版土地转让与企业分立税务筹划

1、7A 版优质实用文档 土地转让与企业分立税务筹划 某集团在中国境内有下属两个子公司， A 公司和 B 公司，两公司经营范围一 致，均不涉及房地产开发，并同时注册在中国境内东部 G地。A 公司为了拓展 北方市场，在北方 Y 地设立分公司 ,该分公司在该地购买土地 600 万元 ,已经向 Y 地政府足额缴纳相应土地出让金， 并在筹建期中已经开始进行前期开发， 包括规 划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费以及供 水、排水、排污、供电、通讯等基础费用，共计支出 300 万元，但并未进入实 际建造阶段。 在筹建期中，集团决定采用子公司形式进行使得北方市场能够独立 对外开展业务

2、，独立经营核算，明确权责更有符合集团各区域发展的战略目标， 即在北方 Y地新成立子公司 C 公司。集团决定按 1000 万元的价格将该项在建 工程转至 C 公司旗下。具体股权关系如下图所示： 关于土地使用权转让， 涉及较大金额的税款， 采用何种方式转让能够得到最 大的税收利益呢？由于交易双方属于集团内， 因此，在计算税金时将土地交易双 方应缴税款，均计算后再行比较。笔者为该集团比较了如下几种方案税收情况： A 公司直接将其分公司土地使用权转让给新成立的 C 公司或者 C 公司的投 资方，即境外投资公司。该方案实质为 A 公司将该公司资产直接出售。该转让 方法涉及税收政策如下： （1）营业税 根

3、据营业税暂行条例，转让土地使用权应征收营业税，归属于营业税税目 “转让无形资产”，其税率为 5% 。那么该案例中转让已经进行前期开发的土地 是属于土地使用权转让还是固定资产转让呢？财税 20GG16 号文第二条的第 七款规定，对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：（ 1）转让已完成 土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按 7A 版优质实用文档 7A 版优质实用文档 “转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税；（ 2）转让已进 入建筑物施工阶段的在建项目， 按“销售不动产”税目征收营业税。 因此，可以 判定 A 企业转让该土地属于“转让无形资产”。

4、 接下来，计税依据如何确认呢？是属于差额征税还是全额征税？如果是差额 征税又该如何计算呢？根据财税 20GG16 号第三条的第二十款规定， 单位和个 人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权， 以全部收入减去不动产或土 地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。 对于该文件此条款解释， 各地有 一定差异， 部分地区认为受让原价不包括直接向政府支付的土地出让金。 据笔者 确认， Y地地税机关确认可以扣除该部分土地出让金后，差额缴纳营业税。 根据上述分析，若忽略附加税费， 应缴纳营业税 20 万元（1000-600）G5% 。 （2）土地增值税 土地增值税暂行条例规定： 转让国有土地使用权、

5、地上的建筑物及其附着物 并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应缴纳土地增值税。 土地增值税暂行条例规定，计算增值额的扣除项目包括： a）取得土地使 用权所支付的金额； b） 开发土地的成本、费用； c）新建房及配套设施的成本、费 用，或者旧房及建筑物的评估价格； d） 与转让房地产有关的税金； e）财政部规定 的其他扣除项目。土地增值税税率实行 30%-60% 之间四级超率累进税率。 在此方案下，扣除项目金额为 920.50 万元（土地出让金 600+ 前期费用 300+ 营业税 20+ 印花税 0.5），增值额超过扣除项目低于 50% ，适用税率为 30% ， 应缴纳土地增值税

6、 23.85 万元 （1000-920.50）G30% 。 （3）企业所得税 该项转让为在中国境内转让中国境内土地使用权， 其所得应缴纳所得税， 所 得额 25% 。不考虑 A 公司其他经营项目亏损情况，该项土地使用权转让应缴纳 所得税 13.91 万元 （1000-920.50-23.85）G25% 。 7A 版优质实用文档 7A 版优质实用文档 （4）契税 契税暂行条例规定， 在中华人民共和国境内转移土地、 房屋权属， 承受的单 位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税。也就是说无论受让方是 C 公司，或 是 C 公司未来任何一个股东， 受让方均需要缴纳契税。 据了解，Y 地契税税率为 3%。

7、因此，应缴纳契税 30 万元（ 1000G3% ）。 （5）印花税 财税 20GG162 号规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按 产权转移书据征收印花税。产权转移书据印花税税率为 0.05% ，该项转让转让 方应缴纳印花税 0.5 万元（ 1000G0.05% ），受让方也需要缴纳印花税 0.5 万元， 共计 1 万元。 方案二：A 公司用土地对 C公司投资入股，也就是 A 公司将成为 C 公司的 股东之一。具体涉税情况如下： （1）营业税 财税 20GG191 号规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方 利润分配，共同承担投资风险的行为， 不征收营业税。 因此，采用投资入

8、股方式， 无须缴纳营业税。 （2）土地增值税 根据财税字 199548 号，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的 一方以土地 （房地产）作价入股进行投资或作为联营条件， 将房地产转让到所投 资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再 转让的，应征收土地增值税。 C 企业意在长期稳固和扩展北方市场， 除非集团战略调整， 否则不会考虑转 让该土地使用权或者以后建成的厂房， 因此， 可以说该方案下， 也无须缴纳土地 增值税。 7A 版优质实用文档 7A 版优质实用文档 （3）企业所得税 国税发 20GG118 号规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资， 包括

9、股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股 票，应在投资交易发生时， 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资 两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 我们假设 1000 万元的转让价格基本符合独立交易原则，即属于公允价值， 那么该项投资，应缴纳所得税 25 万元 （1000-900）G25% 。 （4）契税 中华人民共和国契税暂行条例细则 第八条规定， 以土地、房屋权属作价 投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。因此，同上受 让方应缴纳契税 30 万元。 需要提示的是，财税 20GG175 号规定，企业改制重组过程中，

10、同一投资 主体内部所属企业之间土地、 房屋权属的无偿划转， 包括母公司与其全资子公司 之间，同一公司所属全资子公司之间， 同一自然人与其设立的个人独资企业、 一 人有限公司之间土地、 房屋权属的无偿划转， 不征收契税。 本案例情况严格来说 不属于同一公司所属全资子公司之间的土地、房屋权属的无偿划转。 （5）印花税 股权投资协议，非印花税征税范围，无须缴纳印花税。 方案三： A公司股东通过股东决议将原 A公司分立为 A公司和 C公司，即 存续分立方式， 将资产负债做一定比例配比划分， 其中分公司土地构成股东注入 到 C 公司的资产，并保持新 A 公司与 C 公司股东结构与原 A 公司股东结构一致

11、。 该方案的具体税收情况如下： 1）营业税 7A 版优质实用文档 7A 版优质实用文档 营业税暂行条例及其实施细则明确规定， 营业税的征收范围为有偿提供应税 劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。 在方案三下， 虽然资产所有权发生 了转移，但并非营业税税法中规定的有偿转让无形资产， 因为其行为主体为原 A 公司的股东，其股东将原 A 公司一部分资产和负债剥离出来， 用于设立新成立 C 企业，而非拥有该土地使用权的 A 公司将资产有偿转让，因此，从营业税法理 角度看，不构成营业税的征税范围，不需要缴纳营业税。 另外，苏地税发 20GG44 号明确规定，对企业在分立过程中发生的土地使 用权、不动

12、产所有权的转移行为，不征收营业税。参考此地方法规，结合前述法 理理解，笔者认为企业分立中涉及的土地使用权转移不需要缴纳营业税。 2）土地增值税 根据土地增值税暂行条例及其实施细则明确规定， 以出售或者其他方式有偿 转让房地产的行为应缴纳土地增值税。 企业分立时， 并不存在土地所有者将土地 有偿转让给新成立企业， 而是分立企业的股东将土地资产剥离， 成立一家新企业， 因此，从法理上看，笔者认为不需要缴纳土地增值税。 3）企业所得税、个人所得税 一般情况下，企业分立涉及 3 项应确认的所得： a）被分立企业对分立出去资 产视同按公允价值转让， 确认所得； b）当被分立企业继续存在时， 其股东取得的

13、 对价应视同被分立企业利润分配， 确认相应所得； c） 当被分立企业不再继续存在 时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 相应的， 如果股东为自然 人，则涉及自然股东获得的利润分配所得及投资清算所得。 在方案三中， 企业分立具体操作满足以下几个条件： a）集团出于正常经营目 的，而决定注销分公司并成立子公司； b） 企业分立后，存续 A 公司和新成立 C 公司在未来的几年内仍继续经营原业务； c）原 A 公司股东仍按原持股比例持有存 续 A 公司和新成立 C 公司的股份，即投资公司占 75% 股份，自然人占 25% 股份； 7A 版优质实用文档 7A 版优质实用文档 d）投资公司和自

14、然人股东将原 A 公司剥离的净资产全部用于设立 C公司，即保 持股权支付额占整体交易总额的比例为 100% ；e）在未来几年，投资公司和自然 人股东均不转让其取得 C 公司的股权。在上述条件下，该应税行为适用财税 20GG59 号文提及的使用特殊性税务处理规定， 即原 A 公司所剥离资产部确认 资产转让所得，投资公司不视同转让旧股、购买新股处理，简言之，暂免企业所 得税。 特别值得关注的是， A 公司股东中有一个为自然人股东， 那么自然人股东是 否确认所得呢？笔者认为， 由于该自然人股东在企业分立过程中， 并未转让旧股 取得个人收入， 无个人所得税应税所得； 再退一步， 即使是转让旧股取得新股情 况，在 100% 股权支付操作下，无应税所得；待自然人股东再行转让股权时，计 税基础为原划分计税基础即可，作为财产转让所得再行征收个人所得税。因此， 个人所得税在企业分立时无须缴纳。 4）契税 财税 20GG175 号规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个 以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征 收契税。因此，此方案无须缴纳契税。 5）印花税 财税 20GG183 号规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资 金账簿记载的资金， 凡原已贴花的部分可不再贴花， 未贴花的部分和以后新增加 的资金按规定贴花