[经济学]第八章_投资业务.ppt

LOGO 第8章 投资业务 金融企业会计金融企业会计 本章学习提要 交易性金融资产1 持有至到期的投资2 可供出售的金融资产3 长期股权投资(选讲）4 2 投资业务 *.* 第一节 交易性金融资产 v一、交易性金融资产概述 v二、交易性金融资产的取得 v三、交易性金融资产持有期间收到的股 利、利息 v四、交易性金融资产的期末计价 v五、交易性金融资产的出售 3 投资业务 *.* 一、交易性金融资产概述 v 定义： 交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金 融资产。 v 核算科目： 各种交易性金融资产应通过“交易性金融资产”核算 ，并按交易性金融资产的种类和品种（如股票、债券 、基金、权证等），分别“成本”和“公允价值变动 ”设置明细账进行明细核算。 v 披露： 交易性金融资产属于流动资产，在资产负债表上，一 般以“交易性金融资产”项目列示于流动性资产项目 内。 4 投资业务 *.* 二、交易性金融资产的取得 v入账成本： 以公允价值购入交易性金融资产，其入账成 本就是该交易性金融资产的购买价格。 v交易费用 在会计上有两种可供选择的方法进行处理： 1、将发生的交易费用直接计入交易性金融资 产的入账成本（公允价值）； 2、将发生的交易费用直接作为投资费用处理 ，我国会计准则规定将其作为投资费用处理 。 5 投资业务 *.* 二、交易性金融资产的取得 v 购买成本与其账面价值、交易费用之间的关系是： 交易性金融资产的购买成本该交易性金融资产入 账成本（购买时的公允价值）+作为投资费用列支的 交易费用 v 【例】华峰公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3 000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花 税等计230元，款项以存入证券公司投资款支付。 借：交易性金融资产S公司股票成本 30 000 投资收益 230 贷：其他货币资金存出投资款 30 230 6 投资业务 *.* 三、交易性金融资产持有期间收到的股利、利息 v 交易性金融资产持有期间被投资单位发放的现金股利，或在资产 负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息 ，应作为交易性金融资产持有期间实际实现的投资收益。 v 例：S公司于3月1日宣告发放的股利，每股1元。华峰公司持有S 公司股票3000股，应收利息3000元，该股利于3月15日实际收到 。 3月1日 借：应收股利S公司股票 3000 贷：投资收益 3000 3月15日 借：其他货币资金存出投资款 3 000 贷：应收股利S公司股票 3 000 7 投资业务 *.* 四、交易性金融资产的期末计价 v 在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公 允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。 1、交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额 应增加交易性金融资产账面价值；一方面记录为该 交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失得 减少，一方面反映企业交易性金融资产公允价值变 动收益。 2、交易性金融资产公允价值低于其账面价值的差额 应调减交易性金融资产账面价值；一方面记录为该 交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的 增加额，一方面反映企业交易性金融资产公允价值 变动损失 8 投资业务 *.* 四、交易性金融资产的期末计价 v 【例】华峰公司12月31日记录的持有S公司3 000股股票的 账面价值为 借方余额：交易性金融资产S公司股票3000股成本 30 000 12月31日该股票当日收盘价为每股8元，购买的S公司3 000股股票当日公允价值为24 000元，应调低该股票账面 价值6 000元。 借：公允价值变动损益交易性金融资产变动损益 6 000 贷：交易性金融资产S公司股票公允价值变动 6 000 9 投资业务 *.* 五、交易性金融资产的出售 v 交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成： （1）出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面 价值的差额； （2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。 v 会计处理： 交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的 差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的 金额，均应作为投资收益入账。如果交易性金融资 产是部分出售的，无论是其账面价值，还是原来已 经记入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交 易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。 10 投资业务 *.* 五、交易性金融资产的出售 v 【例】次年3月份，华峰公司将其记录的持有S公司3 000 股股票出售了1 000股，售价6 000元。 华峰公司出售股票时： 借：其他货币资金存出投资款 6 000 交易性金融资产S公司股票公允价值变动 2 000 投资收益交易性金融资产投资收益 2 000 贷：交易性金融资产S公司股票成本 10 000 同时： 借：投资收益交易性金融资产投资收益 2 000 贷：公允价值变动损益交易性金融资产 2 000 11 投资业务 *.* 五、交易性金融资产的出售 华峰公司资产负债表上列示的内容（交易性权益工具投资） ： 第一年: 第二年: 交易性金融资产 24 000 12 000 华峰公司利润表上列示的内容： 第一年: 第二年: 一、营业收入 减：营业成本 营业税金 营业费用 加：公允价值变动 6 000 2 000 投资收益 2770 4 000 二、营业利润 3 230 2 000 12 投资业务 *.* 第二节 持有至到期投资 v一、持有至到期投资概述 v二、持有至到期投资的取得 v三、持有至到期投资的收益及摊余成本 v四、持有至到期投资的到期兑现 v五、持有至到期投资的减值 13 投资业务 *.* 一、持有至到期投资概述 v 1、定义 持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金 额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到 期的各种债券，如国债和企业债券等。 大致相当于长期债权投资 v 2、分类 作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情 况，一般分为三类：（1）到期一次还本付息；（2） 到期一次还本分期付息；（3）分期还本分期付息。 说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法 。 14 投资业务 *.* 一、持有至到期投资概述 v 3、科目设置： 为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等 情况，可以设置“持有至到期投资”科目，并设置 “ 债券面值”、“溢折价”、“应计利息”等明细科目 。 q 说明： 新准则规定设置“成本”、“利息调整”、“应计利 息”明细科目。“成本”相当于“债券面值。“利息 调整”反映溢折价，相当于“溢折价”。 15 投资业务 *.* 二、持有至到期投资的取得 （一）债券溢折价的原因 （二）持有至到期投资的初始投资成本 16 投资业务 *.* （一）债券溢折价的原因 v 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券 票面利率不一致造成的。 当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者 按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能 会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买 者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还 。 当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者 按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能 会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行 者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿 。 17 投资业务 *.* （二）持有至到期投资的初始投资成本 v 持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初 始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买 价以及手续费、佣金等交易费用。 v 但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至 购买日之间分期付息的利息，按照重要性原则，应作 为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。 18 投资业务 *.* v企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付 的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值 ，借记“持有至到期投资成本”科目；按 照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额， 借记或贷记“持有至到期投资利息调整” 科目；按实际支付的全部价款，贷记“银行存 款”等科目。 19 投资业务 *.* v企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时 ，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至 购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情 况进行处理。 v到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内 收回，应计入投资成本，借记“持有至到期投 资应计利息”科目； v分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回 ，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记 “应收利息”科目。 20 投资业务 *.* v 例：某金融企业2006年1月1日购入甲公司2005年12月31 日发行的3年期到期还本付息的债券。总面值100000元 ，票面利率4.5%，通过“存入中央银行准备金”账户支 付价款103000元。其会计分录为 借：持有至到期的投资债券（成本） 100000.00 持有至到期的投资债券（利息调整） 3000.00 贷：存入中央银行准备金 103000.00 21 投资业务 *.* v 例：某金融企业2007年1月1日购入甲公司2005年12月31 日发行的3年期到期还本付息的债券。总面值100000元 ，票面利率4.5%，通过“存入中央银行准备金”账户支 付价款107500元。其会计分录为 借：持有至到期的投资债券（成本） 100000.00 持有至到期的投资债券（利息调整） 3000.00 持有至到期的投资债券（应计利息） 4500.00 贷：存入中央银行准备金 107500.00 22 投资业务 *.* v 例：某金融企业2007年1月1日购入甲公司2005年12月31 日发行的3年期按年付息（每年1月5日付息），到期一 次还本的债券。总面值100000元，票面利率4.5%，通过 “存入中央银行准备金”账户支付价款107500元。其会 计分录为 借：持有至到期的投资债券（成本） 100000.00 持有至到期的投资债券（利息调整） 3000.00 应收利息 4500.00 贷：存入中央银行准备金 107500.00 23 投资业务 *.* 三、持有至到期投资的收益及摊余成本 v 企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企 业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方 法有所不同。 （一）到期一次还本付息债券 （二）分期付息债券 （三）分期还本分期付息债券（略） 24 投资业务 *.* （一）到期一次还本付息债券 v企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法 有：票面利率法和实际利率法。 v企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法 有：直线法和实际利率法。 v我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认 投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认 债券的摊余成本。 v摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折 价摊销以后的余额。 25 投资业务 *.* v 直线法的特点是各期的摊销额和投资收益固定不变，采 用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期 投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。 v 实际利率法的特点： 是各期的投资收益率保持不变，各期的投资收益在不 断变化； 债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益（即实 际利息）的差额，在票面利息不变而投资收益变化的 情况下，摊销额也是在不断变化的。 采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益 率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复 杂。 26 投资业务 *.* v 首先计算债券投资的实际利率（插值法） 平价购入情况下，实际利率等于票面利率 溢价购入情况下，实际利率小于票面利率 折价购入情况下，实际利率大于票面利率 v 编制溢折价摊销表 债券的投资收益确认与计量。 27 投资业务 *.* v 例：某金融企业2006年1月1日购入甲公司2005年12月31 日发行的3年期到期还本付息的债券。总面值100000元 ，票面利率4.5%，通过“存入中央银行准备金”账户支 付价款103000元。 v 计算其实际利率 v 现金流出（第0年）：103000 v 现金流入（第3年）：4500*3100000135000 v 实际利率 28 投资业务 *.* v 摊销表 29 投资业务 *.* v 2006.12.31 借：持有至到期的投资债券（应计利息） 4500.00 贷：持有至到期的投资债券（利息调整）1111.3 投资收益 3388.7 v 2007.12.31 借：持有至到期的投资债券（应计利息） 4500.00 贷：持有至到期的投资债券（利息调整）999.81 投资收益 3500.19 v 2008.12.31 借：持有至到期的投资债券（应计利息） 4500.00 贷：持有至到期的投资债券（利息调整）888.89 投资收益 3611.11 30 投资业务 *.* v 例：某金融企业2006年1月1日购入甲公司2005年12月 31日发行的3年期债券，每年1月5日付息。总面值 100000元，票面利率4.5%，通过“存入中央银行准备 金”账户支付价款103000元。 v 计算其实际利率 v 实际利率 （一）分期付息一次还本债券 31 投资业务 *.* v 分期付息摊销表 32 投资业务 *.* v 2006.12.31 借：应收利息 4500.00 贷：持有至到期的投资债券（利息调整）966.48 投资收益 3533.52 v 2007.12.31 借：应收利息 4500.00 贷：持有至到期的投资债券（利息调整）999.64 投资收益 3500.36 v 2008.12.31 借：应收利息 4500.00 贷：持有至到期的投资债券（利息调整） 1033.88 投资收益 3466.12 33 投资业务 *.* 第三节 可供出售的金融资产 v 确认与计量 v 取得 v 资产负债表日计量 v 减值 v 出售 34 投资业务 *.* v 一、确认和计量 管理层没有明确持有期限的股票、债券和基金投资 ，以及管理上明确作为可供出售金融资产管理的投 资 公允价值计量 资产负债表日增值作为资本公积处理，减值作为资 产减值损失 出售后，所有的增值计入投资收益 明细账户： 成本、利息调整、应计利息、公允价值变动 35 投资业务 *.* v 二、取得 取得成本： 公允价值（不含已到期但尚未领取的利息和已宣告未 发放的现金股利） 交易费用 债券投资，溢价或折价，计入“利息调整”二级账 户 按期摊销 36 投资业务 *.* v 例：M财务公司2007年7月13日从二级市场购入N公司股票 200万股，每股25元。支付手续费及印花税200000元。指 定为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产N公司股票（成本） 50200000 贷：银行存款 50200000 37 投资业务 *.* v 例：S证券公司2007年1月2日从二级市场购入T公司面值100万元 的债券作为可供出售金融资产管理，票面利率5%，按年付息。该 债券于2005年1月1日发行，期限5年。已到期但尚未领取的利息5 万元。S证券公司购买价款为107万元。2007年1月8日，收到债券 利息。 2007.1.2 借：可供出售金融资产T债券（成本） 1000000 T债券（利息调整）20000 应收利息 50000 贷：银行存款 1070000 2007.1.8 借：银行存款 50000 贷：应收利息 50000 38 投资业务 *.* v 三、资产负债表日计量 接上例：M财务公司2007年7月13日从二级市场购入N 公司股票200万股，每股25元。支付手续费及印花税 200000元。指定为可供出售金融资产。 2007.12.31日每股降为21元 借：资本公积其他资本公积 8000000 贷：可供出售金融资产N股票（成本）8000000 若上涨到30元呢？ 39 投资业务 *.* v 对于债券，即要确认其摊销，又要考虑公允价值变动 v 例：S证券公司2007年1月2日从二级市场购入T公司面 值100万元的债券作为可供出售金融资产管理，票面利 率5%，按年付息。该债券于2005年1月1日发行，期限5 年。已到期但尚未领取的利息5万元。S证券公司购买 价款为107万元。2007年1月8日，收到债券利息。 2007.12.31日，该债券的市场价格为115万元 摊销表 40 投资业务 *.* v 分录： 借：应收利息 50000 贷：可供出售金融资产债券（利息调整）6389.90 投资收益 43610.10 v 公允价值与摊余成本的差额 1150000（10200006389.90）136389.90元 借：可供出售金融资产T债券（公允价值变动） 136389.90 贷：资本公积其他资本公积 136389.90 41 投资业务 *.* v 四、资产减值 公允价值发生较大幅度下降，这种趋势属于非暂时性（重大损 失、财务危机、公司退市、ST等） 加以前的价值下降全部确认为损失 接上例： N公司2008.3.20年报公布，发生重大亏损，公司股价为15元。 借：资产减值损失 20000000 贷：资本公积其他资本公积8000000 可供出售金融资产N股票（公允价值变 动）12000000 转回（略） 42 投资业务 *.* v 五、出售 v 接前例：M财务公司2007年7月13日从二级市场购入N公司股票200 万股，每股25元。支付手续费及印花税200000元。指定为可供出 售金融资产。 2007.12.31日每股降为21元 2008.1.13每股17元出售，印花税及手续费136000，实收 33864000 借：银行 33864000 可供出售金融资产N（公允变动） 8000000 投资收益 16336000 贷：可供出售金融资产N公司（成本） 50200000 资本公积其他资本公积 8000000 43 投资业务 *.* v 练习： 44 投资业务 *.* 第二节 长期股权投资（选讲） v 一、长期股权投资概述 v 二、长期股权投资的取得 v 三、长期股权投资核算的成本法 v 四、长期股权投资核算的权益法 v 五、长期股权投资的减值 v 六、长期股权投资的处置 v 七、长期股权投资成本法与权益法的转换 45 投资业务 *.* 一、长期股权投资概述 v （一）长期股权投资的性质 v （二）投资企业与被投资企业的关系 46 投资业务 *.* （一）长期股权投资的性质 v 长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业 股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长 远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业 。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东 ，有参与被投资企业经营决策的权利。 47 投资业务 *.* （二）投资企业与被投资企业的关系 v 按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与 被投资企业的关系可以分为以下几种类型： 1控制 2共同控制 3重大影响 4无重大影响 48 投资业务 *.* v 1控制 控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以 从该企业的经营活动中获取利益。 一般来说，企业的重大财务和经 营决策需要股东大会半数以上表决权资本通过，因此投资企业持有被 投资企业50%以上表决权资本，通常认为对被投资企业具有控制权； 此外，如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够 通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权，或能够任免 董事会多数成员，或在董事会中拥有半数以上投票权等，也视为对被 投资企业拥有控制权。拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母 公司控制的企业，一般称为子公司。 50% 49 投资业务 *.* v 2共同控制 共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资 企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的 各投资方所持有的表决权资本相同。在这种情况下 ，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控 制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共 同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业 =50%(33%、25%) 50 投资业务 *.* v 3重大影响 重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与 的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控 制这些决策的制定。一般来说，投资企业在被投资 企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业 的财务和经营决策的制定，则对被投资企业形成重 大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响 ，一般称为投资企业的联营企业。 20%50% 51 投资业务 *.* v 4无重大影响 无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制 和共同控制权，也不具有重大影响。 20% 52 投资业务 *.* 二、长期股权投资的取得 企业的长期股权投资，可以分为两大类： v 一类是企业合并取得的； 企业合并取得的长期股权投资，又分为： 同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并取得的 长期股权投资。不同方式取得的长期股权投资，会计 处理方法有所不同。 v 另一类是非企业合并取得的。 53 投资业务 *.* 二、长期股权投资的取得 v （一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资 v （二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资 v （三）非企业合并取得的长期股权投资 54 投资业务 *.* （一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资 v 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并 前后均受同一方或相同的多方 最终控制，且该控制并非暂时性的。 例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持 有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司 持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控 制。 55 投资业务 *.* v同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他 参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合 并的其他企业为被合并方。 v合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制 权的日期。 v同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为 不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不 属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债 的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方 的账面价值进行初始计量。 56 投资业务 *.* 1、合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得 被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面 价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权 投资投资成本”科目；按照支付现金或转让非现金资产、承 担债务的账面价值，贷记“银行存款”以及相应的资产或负债科 目；按照长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现 金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资 本公积不足冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积”或借记“ 资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目。 投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现 金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。 57 投资业务 *.* 2、合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应在合 并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为 长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资 投资成本”科目；按照发行股份的面值总额作为股本 ，贷记“股本”科目；按照长期股权投资初始投资成本 与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资 本公积不足冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积” 或借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科 目。 3、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括 为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服 务费用等，应当于发生时计入当期损益，借记“管理费 用”科目，贷记“银行存款”等科目。 58 投资业务 *.* 4、合并方发行债券或承担其他债务支付的手续 费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务 的初始成本。 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣 金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢 价收入不足冲减的，冲减留存收益。 59 投资业务 *.* （二）非同一控制下企业合并取得的期股权投资 v非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各 方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控 制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同 一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交 易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价 值为基础进行计量。 60 投资业务 *.* v 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控 制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日 ，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 v 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日以支付现金的方式取 得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记“ 长期股权投资投资成本”科目，贷记“银行存款”科目。投 资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利 ，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。购买方在购买日 以付出资产、发生或承担负债的方式取得被购买方的股权，应按 照资产、负债的公允价值作为初始投资成本，借记“长期股权投 资投资成本”科目；按照资产、负债的账面价值，贷记 有关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期 损益，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。 61 投资业务 *.* v购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相 关费用也应计入长期股权投资成本。 62 投资业务 *.* （三）非企业合并取得的长期股权投资 v 非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的 确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成 本的确定方法相同。以支付现金的方式取得被购买方 的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记“ 长期股权投资投资成本”科目，贷记“银行存款 ”科目。以付出资产、发生或承担负债的方式取得被 购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初 始投资成本，借记“长期股权投资投资成本”科 目；按照资产、负债的账面价值，贷记 有关资产、 负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期 损益，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入 ”科目。 v 投资企业为进行长期股权投资发生的各项直接相关费 用也应计入长期股权投资成本 63 投资业务 *.* v 例： v A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权 转让给B公司。转让价款300万元，转让股权后，B公司持有C公司 60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。 v C公司转让日资产1000万元，负债400万元，所有者权益600万元 。 B公司处理： 借：长期股权投资 360万元 （600*60%） 贷：银行存款 300万元 资本公积 60万元 v 若转让款为400万元 借：长期股权投资 360万元 资本公积 40万元 贷：银行存款 400万元 v 64 投资业务 *.* v 接上例： v A公司为独立于B公司的公司，A公司将其持有C公司60%的股权转 让给B公司。转让价款300万元，转让股权后，B公司持有C公司 60%的股权。 v C公司转让日资产1000万元，负债400万元，所有者权益600万元 。 B公司处理： 借：长期股权投资 360万元 （600*60%） 贷：银行存款 300万元 营业外收入 60万元 v 若转让款为400万元 借：长期股权投资 360万元 营业外收入 40万元 贷：银行存款 400万元 65 投资业务 *.* v 练习： 66 投资业务 *.* 三、长期股权投资核算的成本法 v（一）成本法的适用范围 v（二）成本法下投资成本的后续计量 67 投资业务 *.* （一）成本法的适用范围 v控制情况 子公司，的长期股权投资采用成本法核 算，在编制合并财务报表时按照权益法 进行调整。 v投资企业对被投资企业不具有共同控制或 重大影响 68 投资业务 *.* （二）成本法下投资成本的后续计量 v 采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成 本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才 调整长期股权投资的成本。 v 投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，应作为 投资收益处理，借记“应收股利”等科目，贷记“投 资收益”科目。如果收到的股利为购入时的应收股利 ，则应冲减应收股利；如果收到的股利为股票股利， 则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。 69 投资业务 *.* v 投资企业收到的清算性股利，不作为投资收益，而是 视为投资的收回，冲减投资成本。清算性股利是指企 业累计实际收到的现金股利大于购买日起被投资企业 累计净收益中本企业所占份额的差额，属于购入日以 前的被投资企业未分配利润的分配额。从理论上讲， 企业购入股票的价格，受到购买日被投资企业未分配 利润的影响，其数额越多，股票价格越高。也就是说 ，购入股票的价格中，含有被投资企业未分配利润的 因素，在被投资企业用这部分未分配利润分配现金股 利时，投资企业理应冲减其投资成本。企业在收到清 算性股利时，应借记“银行存款”等科目，贷记“长 期股权投资投资成本”科目。 70 投资业务 *.* 四、长期股权投资核算的权益法 v （一）权益法的适用范围 v （二）权益法核算的科目设置 v （三）权益法下初始投资成本的调整 v （四）权益法下投资损益的确认 v （五）权益法下被投资单位分派股利的调整 v （六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调 整 71 投资业务 *.* （一）权益法的适用范围 v 长期股权投资核算的权益法，是指长期股权投资的账 面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变 动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份 额。 v 投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长 期股权投资，应采用权益法进行核算。在这种情况下 ，投资企业不编制合并财务报表，但由于在被投资企 业中占有较大的份额，按照重要性原则，应对长期股 权投资的账面价值进行调整，以客观地反映投资状况 72 投资业务 *.* （二）权益法核算的科目设置 v 采用权益法进行长期股权投资的核算，可以在“长期股 权投资”科目下，设置“投资成本”、“损益调整”、 “所有者权益其他变动”等明细科目。权益法下，“长 期股权投资”科目的余额，反映全部投资成本。其中， “投资成本”明细科目反映购入股权时在被投资企业按 公允价值确定的所有者权益中占有的份额；“损益调整 ”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益 的增减变动而享有份额的调整数；“所有者权益其他变 动”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公 积的增减变动而享有份额的调整数。 73 投资业务 *.* （三）权益法下初始投资成本的调整 v 采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投 资企业所有者权益中享有的份额，应将初始投资成本按照被投资企 业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整。可辨认净资产的公 允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负 债公允价值后的余额。 v 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认 净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，不调整长期股权投 资的初始投资成本，在投资期间也不摊销； v 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认 净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权 投资的成本，借记“长期股权投资投资成本”科目，贷记“营 业外收入”科目。 74 投资业务 *.* （四）权益法下投资损益的确认 v 1投资收益的确认。 v 2投资损失的确认 。 75 投资业务 *.* 1投资收益的确认 v 企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按 照享有被投资企业净利润的份额确认为投资收益，另一 方面作为追加投资，借记“长期股权投资损益调整 ”科目，贷记“投资收益”科目。 v 权益法下，由于长期股权投资的初始投资成本已经按照 被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此 ，被投资企业的净利润应以其各项可辨认资产等的公允 价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企 业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于 重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时 被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为基础计提 的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资企业净 利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。 76 投资业务 *.* v 如果无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认 资产的公允价值，或者投资时被投资企业可辨认资产 的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具 有重要性，也可以按照被投资企业的账面净利润与持 股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明 这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认 资产公允价值的原因。 77 投资业务 *.* 2投资损失的确认 v 如果被投资企业发生亏损，投资企业也应按持股比例确认应分担的 损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资损益调整 ”科目。被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产等的公允价 值为基础进行调整后加以确定。 v 由于投资企业承担有限责任，因此投资企业在确认投资损失时，应 以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投 资的长期权益减记至零为限，负有承担额外损失义务的除外。 v 其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性 的应收项目，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没 有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期 权益。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项 目的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以 下顺序进行处理： 78 投资业务 *.* v （1）减记长期股权投资的账面价值。 v （2）长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在 实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长 期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时 确认投资损失。 v （3）长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同 或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的 金额确认为投资损失。 v 按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失， 投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实 现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后 ，恢复确认收益分享额。 79 投资业务 *.* （五）权益法下被投资单位分派股利的调整 v 采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分 派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被 投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得 现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，借记 “应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调 整”科目。 80 投资业务 *.* （六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整 v 采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业除 净损益以外所有者权益的增加，投资企业应调整长期 股权投资的账面价值，并计入资本公积，借记“长期 股权投资所有者权益其他变动”科目，贷记“资 本公积其他资本公积”科目。如果被投资企业除 净损益以外所有者权益减少，投