《国际税收》3国际重复征税及其免除

国际税收中央财经大学张京萍Internationaltaxation第三章国际重复征税及其免除一、国际重复征税问题的产生二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法三、国际税收抵免四、国际重复征税免除方法比较分析一、国际重复征税问题的产生（一）国际重复征税的概念和类型﹡（二）国际重复征税问题产生的主要原因重复征税(duplicatetaxation)的概念什么是重复征税？重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上相同或类似的税收。重复征税的类型法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。（一）国际重复征税的概念﹡两个或两个以上国家，在同一纳税期间对同一或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。法律性国际重复征税经济性国际重复征税（二）国际重复征税问题产生

的主要原因同种税收管辖权重叠居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠不同税收管辖权的重叠来源地税收管辖权和居民税收管辖权的重叠（一）主要途径（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除二、解决国际重复征税问题的

主要途径和方法（一）解决国际重复征税问题

的主要途径（方式）单边方式单方面（通过其国内税法）免除双边方式通过签订双边税收协定来免除多边方式通过签订多边税收协定来免除（二）避免同种税收管辖权重叠

所造成的国际重复征税的方法约束居民税收管辖权的国际规范确定最终居民身份约束来源地税收管辖权的国际规范确定所得来源地的标准（三）不同税收管辖权重叠所造成

的国际重复征税的免除免税法扣除法抵免法低税法免除方法全额免税累进免税直接抵免间接抵免全额抵免限额抵免综合抵免分国抵免分项抵免一层间接抵免多层间接抵免按抵免程度按抵免对象基本原则：来源国优先征税，居住国承担免除义务。低税法是指居住国政府对其居民的国外所得单独适用较低的税率计征税款，以在一定程度上减轻国际重复征税。扣除法(deduction)是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款作为费用，从应税所得额中予以扣除，就扣除后的余额计算应纳税额。免税法(exemption)是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税，仅就其国内所得征税。全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其居民的国内所得征税时，不考虑因对国外所得免税而导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税率。累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应纳税额时仅以国内所得为税基。◎累进免税法公式:应向居住国缴纳的所得税额=(国内外应税所得额×本国税率)×国内应税所得额国内外应税所得额◎全额免税法公式：应向居住国缴纳的所得税额=(国内应税所得额×本国税率)抵免法(credit)是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款的全部或部分，根据一定条件从其应纳本国所得税额中冲抵。全额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国所得税额中全额冲抵。限额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国所得税额中冲抵，但可以冲抵的数额不能超过其国外所得按本国税法计算的应纳税额（即抵免限额）。例4.1：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）7040%乙国5030%要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。免税法：X=70×40%=28（万元）扣除法：X=〔（70+50）-（50×30%）〕×40%=42（万元）注：在甲国对其居民的境外所得不实行任何免除条件下：X=（70+50）×40%=48（万元）解:例4.2：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）70不超过20万元的部分30%20万元以上的部分35%乙国5033%要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.2：全额免税法：X=20×30%+（70-20）×35%=23.5（万元）累进免税法：X=〔20×30%+（70+50-20）×35%〕×=23.92（万元）7070+50三、国际税收抵免﹡（一）直接抵免（二）间接抵免（三）税收饶让抵免（一）直接抵免(directtaxcredit)

——免除法律性重复征税的方法1.直接抵免及其适用范围﹡2.全额抵免与限额抵免3.抵免限额﹡﹡1.直接抵免及适用范围直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税款。适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的外国税收抵免，包括：总、分公司预提所得税同一跨国自然人的国外个人所得税举例说明2.全额抵免3.限额抵免例4.3：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）8030%乙国2035%要求：分别计算在甲国实行全额抵免和限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。解：（1）全额抵免法：X＝（80+20）×30%－20×35%＝23（万元）已纳国外所得税额（2）限额抵免法：①A公司向乙国已纳所得税额=20×35%＝7（万元）②甲国可以抵免的限额=（80+20）×30%×=6（万元）③比较①与②的结果，抵免额应为6万元：X＝（80+20）×30%－6＝24（万元）2080+20请比较：（3）免税法：X＝80×30%＝24（万元）（4）没有任何免除：X＝（80+20）×30%＝30（万元）可以抵免的国外所得税额抵免限额4．抵免限额(creditlimit)抵免限额即居民纳税人来源于国外的所得按本国税法计算的应纳税额。（１）综合抵免限额（２）分国抵免限额（３）分项抵免限额（４）超限额结转抵免限额公式：国外应税所得额国内外应税所得额该外国应税所得额国内外应税所得额综合抵免限额①=（国内外应税所得额×居住国税率）×②=国外应税所得额×居住国税率分国抵免限额：某一外国抵免限额①=（国内外应税所得额×居住国税率）×②=该外国应税所得额×居住国税率①居住国所得税税率为累进税率时的公式②居住国所得税税率为比例税率时的公式例4.４：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）10030%乙国6035%丙国4028%要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.４：解:⑴综合限额抵免条件下：①A已纳国外所得税=60×35%+40×28%=32.2(万元)②甲国对A的综合抵免限额=（100+60+40）×30%×=（60+40）×30%=30（万元）③比较国外税和抵免限额，按较低者30万元抵免。④X=（100+60+40）×30%-30=30（万元）60+40100+60+40例4.４：⑵分国限额抵免条件下：①A已纳乙国所得税额=60×35%=21（万元）甲国对A的乙国抵免限额=（100+60+40）×30%×

=60×30%=18（万元）②A已纳丙国所得税额=40×28%=11.2（万元）甲国对A的丙国抵免限额=（100+60+40）×30%×=40×30%=12（万元）③分别比较已缴纳的各个外国所得税额及各自抵免限额，按较低者抵免。④X=（100+60+40）×30%-18-11.2=30.8(万元)60100+60+4040100+60+40（４）超限额结转当在境外已纳所得税额高于抵免限额而在当期得不到抵免时，允许用以前年度或以后年度的抵免限额余额给予抵免，这就是超限额结转。我国现行的企业所得税和个人所得税规定，对纳税人已纳境外所得税额的抵免，当年超限额部分可以向后结转５年抵免。综合抵免与分国抵免的效果差异（课后思考）结论：如果纳税人在所有外国的经营都有盈利：（1）在有的外国税率高于本国，有的外国税率低于本国情况下，则采用综合限额抵免对纳税人有利；（2）在各个外国税率均高于或均低于本国税率情况下，综合限额抵免与分国限额抵免无差别。如果纳税人在某一外国的经营有盈利而在另一外国的经营有亏损，在任何税率情况下，都是采用分国限额抵免对纳税人有利。我国国内税法的相关规定我国企业所得税法第二十三条关于企业已纳外国税收直接抵免的规定；（采用分国不分项的限额抵免）我国个人所得税法第七条关于个人已纳外国税收直接抵免的规定。（采用既分国又分项的限额抵免）我国企业所得税法第二十三条企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。企业所得税法实施条例第七十七条企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第七十八条企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

2025/4/1938第七十九条企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。我国个人所得税法第七条纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

个人所得税法实施条例第三十二条税法第七条所说的已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。

第三十三条税法第七条所说的依照税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。个人所得税法实施条例（接上）纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

第三十四条纳税义务人依照税法第七条的规定申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。（二）间接抵免(indirecttaxcredit)

——免除经济性重复征税的方法1.间接抵免及其适用范围2.一层间接抵免3.多层间接抵免4.间接抵免的条件1.间接抵免及其适用范围间接抵免:居住国对其居民公司来自国外子公司股息的相应利润所缴纳的外国所得税,允许母公司在应缴本国所得税中予以抵免。适用范围适用于跨国母、子公司之间的税收抵免其目的在于免除经济性国际重复征税跨国母子公司的国际税收问题甲国母公司A乙国子公司B投资应税利润B：公司所得税税后利润A股息：预提所得税A股息：公司所得税股息计算步骤及公式：①计算母公司应从子公司获得的所得额（即毛股息还原）；②计算母公司间接承担的子公司所得税；③计算母公司直接缴纳的子公司所在国的预提税；④计算抵免限额；⑤把母公司间接承担的外国所得税与直接缴纳的外国预提税之和，与抵免限额进行比较，确定可以直接及间接抵免的税额（即不超过抵免限额的部分）；注意：直接抵免和间接抵免同时进行。⑥计算母公司向其居住国实际缴纳的税额。2.一层间接抵免未扣缴预提税前的股息一层间接抵免计算公式：①计算母公司应从子公司获得的应税所得（毛股息还原）：母公司来自子公司的所得=+子公司所得税×母公司所获毛股息子公司税后所得=母公司所获毛股息1-子公司所得税率子公司所在国采用比例税率时的简化公式母公司所获毛股息②计算母公司间接承担的子公司所得税：母公司间接承担的子公司所得税=子公司所得税×母公司所获毛股息子公司税后所得=母公司所获毛股息1-子公司所得税率×子公司所得税率③计算母公司直接缴纳的预提税：母公司应纳子公司所在国预提税=子公司支付给母公司的毛股息×子公司所在国预提税税率

④计算抵免限额：抵免限额=（+）×母公司所在国税率

母公司来自子公司的所得母公司的国内所得母公司来自子公司的所得母公司的国内所得母公司来自子公司的所得+=母公司来自子公司的所得×母公司所在国税率×（母公司所在国为累进税率时）（母公司所在国为比例税率时）例4.5：甲国A公司对乙国B公司控股50%本国所得各国税率毛股息预提税（万元）(BA)税率本国母公司A6030%16乙国子公司B4020%5%要求：计算在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。解：②母公司A来自子公司B的所得=16+（40×20%）×=201640-40×20%①母公司间接承担的子公司B所得税=（40×20%）×=41640-40×20%④计算抵免限额=(60+20)×30%×

=6⑤可以直接和间接抵免的税额为4+0.8=4.8万元(因为4.8＜6)③A应纳乙国预提税=16×5%=0.8⑥计算母公司A向其居住国甲国实际缴纳的税额=(60+20)×30%－(4+0.8)=19.2(万元)2060+20子公司所在国所得税实行累进税率时母公司所在国所得税实行累进税率时解：①母公司A来自子公司B的税前所得==20②A公司股息应承担子公司B所得税

=×20%=4④计算抵免限额=20×30%=6⑤可以直接和间接抵免的税额为4+0.8=4.8万元(因为4.8＜6)③A应纳乙国预提税=16×5%=0.8⑥计算母公司A向其居住国甲国实际缴纳的税额=(60+20)×30%－(4+0.8)=19.2(万元)161-20%161-20%子公司所在国所得税实行比例税率时母公司所在国所得税实行比例税率时3.多层间接抵免(举例说明)

例4.6：甲国A公司对乙国B公司控股50%;

（教材P96）乙国B公司对丙国C公司控股50%。本国所得各国税率（万元）

甲国母公司A30040%乙国子公司B20035%丙国孙公司C10030%注：①B公司和C公司的税后利润全部按股权分配；②假定各国均免征预提税。计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.6简化计算:解（1）计算A公司应从B公司获得的股息。81.251-35%81.251-35%①B公司应从C公司获得的股息=（100-100×30%）×50%=35②B公司应向乙国缴纳所得税=（200+）×35%-（×30%）=72.5351-30%③A公司应从B公司获得的股息=（200+50-（72.5+15））×50%=81.25（2）计算A公司应向甲国缴纳所得税=（300+）×40%-（×35%）=126.25(万元)351-30%上例中，在子公司所在国采用累进税率时

的计算步骤见教材例4.7：甲国A公司对乙国B公司控股80%;

乙国B公司对丙国C公司控股50%。本国所得各国税率（万元）

甲国母公司A100030%乙国子公司B75040%丙国孙公司C50020%注：①B公司和C公司的税后利润全部按股权分配；②假定各国均免征预提税。计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.7简化计算:解（1）计算A公司应从B公司获得的股息。4801-40%4801-40%①B公司应从C公司获得的股息=（500-500×20%）×50%=200②B公司应向乙国缴纳所得税=（750+）×40%-（×20%）=3502001-20%③A公司应从B公司获得的股息=（750+200-350）×80%=480（2）计算A公司应向甲国缴纳所得税=（1000+）×30%-（×30%）=3002001-20%4.间接抵免的条件许多国家的国内法或双边税收协定都规定了间接抵免的条件。我国对外签订的双边税收协定，凡采用间接抵免的，都规定中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%，才能享受间接抵免。对来源于第二层、第三层下属外国公司所得的已纳所得税可否抵免未做规定。我国国内税法的相关规定我国企业所得税法第二十四条关于间接抵免的规定。我国个人所得税法中无间接抵免规定。我国企业所得税法第二十四条居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。企业所得税法实施条例第八十条企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。第八十一条企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。1．税收饶让抵免的含义税收饶让抵免简称税收饶让，是居住国对来源国因采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税额同样给予抵免的措施。（三）税收饶让抵免(taxsparingcredit)

２．税收饶让的限定范围（1）对享受饶让抵免的所得性质的限定（2）对享受饶让抵免的优惠范围的限定3．税收饶让的具体做法（1）按来源国税法规定的税率进行抵免。（2）按协定规定的比率实行定率抵免。2025/4/1964截止2007年底，我国与17个国家的协定中列有单方面税收饶让条款（都是协定对方国家对其居民从中国取得的所得所享受的税收优惠，允许予以税收抵免），与10个国家的协定中列有互相给予的投资所得定率抵免条款，与26个国家的协定中列有互相给予的普通饶让抵免条款。4．关于税收饶让的合理性的讨论（1）税收饶让的积极影响和消极影响（2）美国的立场（3）OECD关于税收饶让的争议（4）税收饶让与我国对外签订双边税收协定的谈签2025/4/1966四、国际重复征税免除方法比较分析课后思考本章重要概念：1.法律性重复征税﹡2.经济性重复征税﹡3.国际重复征税4.来源地优先5.免税法6.扣除法7.抵免法8.低税法9.全额免税法10.累进免税法11.全额抵免法12.限额抵免法13.抵免限额14.综合限额抵免15.分国限额抵免16.分项限额抵免17.直接抵免18.间接抵免19.税收饶让﹡本章重点要求:掌握国际重复征税的各种免除方法的计算原理及其相互之间的负担差异。1．甲国某公司在乙国设有分公司。某年度该公司有来源于本国境内的应税所得80万元，来源于乙国的应税所得50万元。甲国的所得税税率为二级超额累进税率：年应税所得未超过100万元的部分，税率为30%；年应税所得超过100万元以上的部分，税率为40%。乙国的所得税税率为33%。请分别在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并分析各种方法对纳税人和甲国政府有何不同影响。作业：作业1.甲国A公司在乙国设有分公司。来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）80不超过100万元的部分30%超过100万元以上的部分40%乙国5033%要求：分别计算在甲国实行全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并分析各种方法对纳税人A和甲国政府有何不同影响。2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。某年度该公司有来源于甲、乙、丙国的应税所得分别为800万元、200万元、300万元。甲、乙、丙国的所得税税率分别为30%、20%、40%。请分别在综合限额抵免法和分国限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。作业2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）80030%乙国20020%丙国30040%要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，该公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。3．甲国A公司在乙国拥有一家受控子公司B，控股比例为80%。某年度A公司有来源于本国境内的应税利润1000万元，B公司有来源于本国境内的应税利润700万元；B公司在本国缴纳所得税后按股权比重全部分配利润。甲、乙两国的所得税税率分别为30%和33%，乙国的预提税税率为5%。请计算在甲国允许直接和间接抵免的条件下，A公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。作业3.甲国公司A在乙国拥有一家受控子公司B，

控股比例为80%,子公司税后利润全分配。本国所得各国税率预提税（万元）

税率本国母公司A100030%乙国子公司B70033%5%计算：在甲国允许直接