会计初级实务教材讲义（十六）非流动资产

会计初级实务新版教材讲义(十六)非流动斐产

第四章非流动资产

本章考情分析

本章涉及内容广泛，且学习难度较大，学习时需要从基本原理角度理解,

并辅以相关题目的练习，理解并掌握本章内容。

第一节长期投资

一、长期投资概述

(-)长期投资的管理

长期投资，是指企业投资期限在1年(含1年)以上的对外投资。

优点：投资期限长、稳定性和收益性相对较高;

缺点：投资种类和投资的具体目的多种多样、投资金额较高、资金占用

时间长、资金周转慢、资金调度困难，投资风险高。

(-)长期投资的内容

以摊余成本计量的金融资产中的债权投资。

债权投资①管理业务模式：收取合同现金流量为目标;

②合同现金流量特征：仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付.

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产.

其他债权

①管理业务模式：既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；

投资

②合同现金流量特征：仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付.

根据投资方在获取投资后能够对被投资单位施加影响程度划分确定的，包括对联营企业、

合营企业和子公司的投资。

长期股权①投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

投资②投资方与其他合苣方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利

的权益性投资，即对合营企业的投资；

③投资方对被投资单位具有重大膨响的权益性投资，即对联营企业的投资。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产包括权益投资和债权投资。其中，

其他权益

权益投资中除投资于普通股以外的各种权益金融工具投资分类为其他权益工具投资，如对

工具投资

优先股的投资等.

债权内容:

项目计量方式持有目的

交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入公允价值变动损益出售

其他债权投资以公允价值计量且侬动计入其他综合收益本金杯IJ息+出售

债权投资以摊余成本计量本金保IJ息

股权内容

项目二占有比例持有目的及计量方式

长期股权投资S)2加控制，共同控制.重大影响一

以公允价值计量且其变动计入其他

其他权益工具投资S

综合收益,

<2叱

以公允价值计量且其变动计入公允

交易性金融资产，

价值变动扳益1

二、债权投资

(-)债权投资的确认与计量

1.初始计量原则

①取得时应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

②实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独

确认为应收利息，不计入债权投资的成本。

2.后续计量原则

(1)摊余成本

金融资产的摊余成本，应当以该金融资产的初始确认金额经下列调整后

的结果确定：

①扣除已偿还的本金。

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的

差额进行摊销形成的累计摊销额。

③扣除计提的累计信用减值准备。

(2)投资收益

在持有期间发生的应收利息(实际利率法下考虑溢、折价摊销等利息调

整后)应当确认为投资收益。

【提示】企业会计准则的规定要求对利息的摊销应当采用实际利率法。

小企业会计准则规定小企业采用直线法。

实际

计算金融资产的雄余成本以及将利息收

利率定义

入分次计入各会计期间的方法；

法

债权投资后续确认与计量的考虑市场实际利率

优点的波动影响，计量与确认的摊余成本和投资收益

比较准确；

市场实际利息率计算瞒定及相应的会计处理较

映点

为复杂。

债券投资的折价或者溢价在债券存续期

直线

定义间内于确认相关债券利息收入时采用直

法

线法进行推销；

优点会计处理简便易行；

缺点债权投资后续形与确的科虑市场实际利

率的波动景乡响，使得摊余成本和投资收益的确认

与计量不够准确.

（3）减值

预期发生信用减值损失的应计提债权投资减值准备，同时计入信用减值

损失。

（4）处置

处置债权投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计

入投资收益。

二.债权投资

（二）债权投资的账务处理

1科目设置

债权投资一成本债券投资的面值

①面值与实际支付的购买价款和相关税费之间的差额；

债权投资一利息调整

②实际利率法下后续计珏的折价或者溢（介傩销额；

债权投资一应计利息一次还本付息债券投资按票面利率计算辅定的应收未收的利息；

应收利息分期付息、一次还本债券投资的应按票面利率计算确定的应收未收的利息；

2.账务处理

借：债权投资一成本（面值）

一利息调整（或贷方）

初始计量

应收利息（已到付息期未领取的利息）

贷：其他货币资金等（实际支付款项含交易费用）

借：应收利息（分期付息）画值X票面利率］

期末计提利息债权投资一应计利息（到期付息）

贷：投资收益［摊余成本X实际利率］

债权投资一利息调整（方向与初始计量时相反i

借：其他货币资金等

收到利息

货：应收利息

借：信用减值损失

预期信用减值损失

贷：债权投资减值准备

借：其他货币资金等

贷：债权投资一成本

到期收到本息

应收利息（分期付息）

债券投资一应计利息（到期付息）

借：其他货币资金等

贷：债权投资一成本

处苦

一应并J息

一利息调整投资收益

【例题•计算题】2016年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款

2030万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的4

年期公司债券，债券票面价值总额为2000万元，票面年利率为4.2%,

于每年年末支付本年度债券利息，本金在2020年1月1日债券到期时

一次性偿还。甲公司取得该债券时，计算确定的实际利率为3.79%;甲

公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该

债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假设不考虑其他因素，编制上

述业务相关的会计分录。

甲公司该债券的摊余成本及利息收入计算分析如下：

（1）2016年期初摊余成本=2030（万元）；

实际禾I」息、=2030X3.79%=76.94（万元）

票面利息=2000X4.2%=84（万元）

2016年末摊余成本=2030+76.94-84=2022.94（万元）

（2）2017年初摊余成本=2022.94

实际利息=2022.94X3.79%=76.67（万元）

票面利息=2000X4.2%=84（万元）

2017年末摊余成本=2022.94+76.67-84=2015.61（万元）

（3）2018年初摊余成本=2015.61（万元）

实际利息=2015.61X3.79%=76.39（万元）

票面禾IJ息=2000X4.2%=84（万元）

2018年末摊余成本=2015.61+76.39-84=2008（万元）

（4）2019年初摊余成本=2008（万元）

实际利息采用倒挤方式计算：2008+R-84=2000;贝I」R=76（万元）

票面利息、=2000X4.2%=84（万元）

2019年末摊余成本=2000（万元）

该业务相关会计分录如下：

2016年1月1日购入时：

借：债权投资——成本2000

——利息调整30

贷：其他货币资金2030

2016年末计提并收到利息：

借:应收利息84（2000x4.2%）

贷:投资收益76.94（2030x3.79%）

债权投资——利息调整7.06

借：其他货币资金84

贷：应收利息84

2016年末摊余成本=2030+76.94-84=2030-7.06=2022.94（万元）;

即2016年末债权投资的账面价值。

2017年末计提并收到利息：

应斗攵利息、=2000X4.2%=84（万元）

投资收益=2022.94X3.79%=76.67（万元）

借：应收利息84

贷：投资收益76.67

债权投资——利息调整7.33

借：其他货币资金84

贷：应收利息84

2017年末摊余成本=2022.94+76.67-84=2022.94-7.33=2015.61

（万元）；即2017年末债权投资的账面价值。

2018年末计提并收到利息：

应收利息、=2000X4.2%=84（万元）

投资收益二2015.61x3.79%=76.39（万元）

投资收猛二2015.61X3.79%=76.39

借：应收利息84

贷：投资收益76.39

债权投资一利息调整7.61

借：其他货币资金84

贷：应收利息84

2018年末摊余成本=2015.61+76.39-84=2015.61-7.61=2008（万

元）；即2018年末债权投资的账面价值。

2019年末计提并收到利息：

①最后一年的实际利息收入的计算：

期初摊余成本+本期实际利息收入-本期现金流入二期末摊余成本

应收利息=2000x4.2%=84（万元）

投资收益=2000+84-2008=76（万元）

②最后一年利息调整科目的计算

利息、调整科目发生额=30-7.06-7.33-7.61=8（万元）

借：应收利息84

贷：投资收益76

债权投资一利息调整8

借：其他货币资金84

贷：应收利息84

2019年末摊余成本=2008+76-84=2008-8=2000（万元）

2020年1月1日收到债券面值：

借：其他货币资金2000

贷：债权投资——成本2000

【例题•计算题】2019年1月1日甲公司购入乙公司同日发行的4年期

公司债券，该债券面值为1000万元，票面年利率为5%,每年年末支

付本年度利息，到期归还本金。甲公司支付购买价款950万元，另支付

相关税费20万元。甲公司根据管理金融资产的业务模式^该债券的合

同现金流量特征。将其划分为以摊余成本计量的金融资产。已知同类债

券的实际年利率为6%。不考虑其他因素,编制该业务相关会计分录。

（1）每年的摊余成本计算：

2019年期初摊余成本=950+20=970（万元）

实际利息、收入二970、6%=58.2（万元）

票面利息（现金流入）=1000x5%=50（万元）

2019年期末摊余成本=970+58.2-50=970+8.2=978.2（万元）

2020年期初摊余成本=978.2（万元）

实际利息收入二978.2x6%=58.7（万元）

票面利息（现金流入）=1000x5%=50（万元）

2020铐末摊余成本=978.2+58.7-50=978.2+8.7=986.9（万元）

2021年期初摊余成本=986.9（万元）

实际利息收入二986,9X6%=59.21（万元）

票面利息（现金流入）=1000x5%=50（万元）

2021年期末摊余成本二986.9+59.21-50=986.9+9.21=996.11（万元）

2022年期初摊余成本=996.11（万元）

实际利息收入采用倒挤方式=996.11+R-50=1000则R=53.89（万元）

票面利息（现金流入）=1000x5%=50（万元）

2022年末摊余成本=1000（万元）

（2）该业务相关会计分录如下：

2019年1月1日购入时:

借：债权投资——成本1000

贷：其他货币资金970

债权投资一一利息调整30

2019年末计提并收到利息

借：应收利息50

债权投资——利息调整8.2

贷：投资收益58.2

收到利息

借：其他货币资金50

贷：应收利息50

2019年12月31日摊余成本=970+8.2=978.2（万元）；

2020年末计提利息并收到利息：

借:应收利息50

债权投资——利息调整8.7

贷：投资收益58.7

借：其他货币资金50

贷：应收利息50

2020年12月31日摊余成本=978.2+8.7=986.9（万元）；

2021年末计提利息并收到利息

借：应收利息50

债权投资——利息调整9.21

贷：投资收益59.21

借：其他货币资金50

贷：应收利息50

2021年12月31日摊余成本=986.9+9.21=996.11（万元）；

2022年末计提利息并收到利息

借：应收利息50

债权投资——利息调整3.89

投资收益53.89

借：其他货币资金50

贷:应收利息50

2021年12月31日摊余成本=996.11+3.89=1000（万元）

2023年1月1日收到本金

借：其他货币资金1000

贷：债权投资——成本1000

【习题•计算题】甲公司于2019年1月1日支付价款1020万元购入乙

公司于当日发行的5年期公司债券，该债券的面值为1000万元，票面

利率为5%,分期付息，利息于当年年末支付。甲公司管理该债券的业

务模式为收取每年利息，到期收回本金。市场同类别债券的实际利率为

4.5%。甲公司将该投资作为债权投资管理；不考虑其他因素，编制该

业务相关会计分录。

【提示】每年的摊余成本计算:

实际利息收入现金流入期末摊余成本

年份期初摊余成本(A)

(B=Ax4.5%)(C=1000x5%)(D=A+B-C)

2019102045.9501015.9

20201015.945.72501011.62

20211011.6245.52501007.14

20221007.1442.86501000

三、长期股权投资

分类确认」后续计量」

同一控制B

企业合并(>50%)-控制C成本法一

非同一控制

非企业合并«50%)e共同控制重大影响,损金法.

(-)长期股权投资的范围

1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对于子公司投资；

2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单

位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资；

3.投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

(二)长期股权投资的初始计量

1.以合并方式取得的长期股权投资初始计量原则

(1)合并的概念

企业合并是将两个或两个以上企业合并成一个报告主体的的交易或事

项。企业合并包括新设合并、吸收合并和控股合并；

只有控股合并才会形成长期股权投资。

企业合并方式取得的长期股权投资分为同一控制下企业合并和非同一

控制下企业合并。

(2)初始投资成本的确定

合并方式初始投资成本

同一控制下企业

被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额

合并

①按合并成本作为长期股权投资的初始投资成本

非同一控制下企

②合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债

业合并

务性工具的公允价值之和。

(3)相关费用的处理

①企业为企业合并发生的审计■法律服务、评估咨询等中介费用以及其

他相关管理费用应作为当期损益计入管理费用。

②以发行权益性工具进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费

用（佣金、手续费等），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收

入中扣除，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,

应当冲减盈余公积和未分配利润。

（4）实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独

确认为应收股利。

2.以合并方式取得的长期股权投资初始计量的账务处理

（1）非同一控制下取得的长期股权投资

①合并方以支付现金作为合并对价

借：长期股权投资（公允价值）

贷：银行存款等

②合并方以存货作为合并对价的

借：长期股权投资（价税合计）

贷：主营业务收入等

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本等

贷：库存商品等

(2)同一控制下取得的长期股权投资

①合并方以支付现金作为合并对价的

借：长期股权投资［被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账

面价值份额］

贷：银行存款等

借差：

①资本公积——资本溢价或股本溢价

②盈余公积

③利润分配——未分配利润

贷差：

①资本公积——资本溢价或股本溢价

②合并方以存货作为合并对价的

借：长期股权投资(合并财务报表中的净资产账面价值份额)

贷：库存商品［账面价值］

应交税费——应交增值税（销项税额）［市价X税率］

借差：

①资本公积——资本溢价或股本溢价

②盈余公积

③利润分配——未分配利润

贷差：资本公积——资本溢价或股本溢价

三.长期股权投资

（二）长期股权投资的初始计量

2.以合并方式取得的长期股权投资初始计量的账务处理

3.支付审计、法律服务、评估咨询等中介费用。

借：管理费用

贷：银行存款

【例题】甲公司和乙公司为同一母公司最终控制下的两家公司。2019

年6月30日，甲公司向其母公司支付现金4340万元，取得母公司拥

有乙公司100%的股权，于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司以银

行转账方式支付审计费10万元，合并后乙公司仍维持其独立法人地位

继续经营。2019年6月30日母公司合并报表中乙公司的净资产账面

价值为4000万元。投资当日甲公司"资本公积一资本溢价〃科目余额

为700万元，甲、乙公司合并前采用的会计政策相同。隹殳定不考虑相关

税费等其他因素影响。

同一：

借：长期股权投资4000

资本公积一资本溢价340

贷：银行存款4340

借：管理费用10

贷：银行存款10

若为非同一：

借：长期股权投资4340

贷：银行存款4340

借：管理费用10

贷：银行存款10

【例题】2019年10月1日甲公司以账面余额为800万元、公允价值

为1000万元的库存商品换取乙公司70%的股权并达到控制，该商品适

用的增值税税率为13%。乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资

产的账面价值为1000万元。投资当日甲公司〃资本公积一资本溢价〃

科目余额为70万元，〃盈余公积〃科目余额为50万元，甲公司与乙

公司的会计年度和采用的会计政策相同，且合并前后受同一公司最终控

制。

同一：

借：长期股权投资700

资本公积一资本溢价70

盈余公积50

利润分配一未分配利润110

贷：库存商品800

应交税费一应交增值税（销项税额）130

非同一：

借：长期股权投资1130

贷：主营业务收入1000

应交税费一应交增值税（销项税额）130

借：主营业务成本800

贷：库存商品800

【例题・计算题】甲公司和乙公司为同一母公司最终控制下的两家公司，

2019年6月30日，甲公司向其母公司支付现金4340万元，取得母公

司拥有乙公司100%股权，于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙

公司仍维持其独立法人地位继续经营；2019年6月30日母公司合并

报表中乙公司的净资产账面价值为4000万元;合并当日甲公司“资本

公积-股本溢价〃科目余额为500万元，〃盈余公积〃科目余额100

万元。甲、乙公司合并前后采用的会计政策相同，假定不考虑相关税费

等其他因素影响。

甲公司长期股权投资初始投资成本=4000xl00%=4000（万元）

借：长期股权投资4000

资本公积一股本溢价340

贷：银行存款4340

【例题・计算题】假设1:本题相关条件设置为非同一控制下企业合并，

则长期股权投资初始投资成本为4340万元；

借：长期股权投资4340

贷：银行存款4340

【例题・计算题】假设2:本题改为〃支付现金4520万元〃，其他条件

不变。甲公司长期股权投资初始投资成本=4000xl00%=4000(万元)

借：长期股权投资4000

资本公积一股本溢价500

盈余公积20

贷：银行存款4520

3.以非合并方式取得的长期股权投资

(1)初始计量原则

①初始投资成本

应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用.税