17135高级财务会计课件-胡顺义

高级财务会计：南京大学出版社包括习题答案，欢迎同行批评指正！第一章或有事项第二章非货币性资产交换第三章债务重组第四章政府补助第五章借款费用第六章股份支付第七章所得税第八章外币折算第九章租赁第十章会计政策、会计估计变更和差错更正第十一章资产负债表日后事项第十二章企业合并第十三章合并财务报表第十四章每股收益第十五章公允价值计量教学目标系统讲授高级财务会计所涉及的重大理论和实务问题，跟踪高级财务会计的前沿领域和发展动态；拓宽学生的视野，丰富学生在高级财务会计方面的理论修养，提高学生的专业判断能力和解决重大疑难问题的能力。第一章或有事项通过本章学习，要求了解或有事项的概念和特征；理解或有负债和或有资产的会计处理；掌握预计负债的确认和计量。（一）或有事项概述（二）或有负债和或有资产（三）预计负债的确认和计量（四）或有事项会计的具体应用或有事项的概念和特征或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项包括或有负债、预计负债和或有资产。或有事项具有以下特征：1.或有事项是因过去的交易或者事项形成的2.或有事项的结果具有不确定性3.或有事项的结果须由未来事项决定履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照一定的概率区间加以判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。其中，基本确定是指发生的可能性大于95%但小于100%；很可能是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；可能是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；极小可能是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。或有负债或有资产或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。预计负债与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：1.该义务是企业承担的现时义务2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业3.该义务的金额能够可靠地计量如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。第一章或有事项练习1、A公司作出如下承诺：对购买其产品的消费者，产品售出后3年内如出现质量问题，A公司免费负责保修。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的2%～3%。A公司2×16年实际发生的维修费为20万元（假定全部为职工薪酬）。2×16年销售产品500台,每台售价为4万元。不考虑所得税因素的影响。要求：编制A公司有关的会计分录。（1）实际发生修理费用20万元借：预计负债200000贷：应付职工薪酬200000（2）产品质量保证金额＝500×4×（2%＋3%）÷2＝50（万元）借：销售费用500000贷：预计负债5000002、2×16年12月1日，甲公司因其产品质量问题对李某造成人身伤害，被李某提起诉讼，要求赔偿200万元，至12月31日，法院尚未作出判决。甲公司预计该项诉讼很可能败诉，赔偿金额估计在100万元到150万元之间，并且还需要支付诉讼费用3万元。公司基本确定可以从保险公司获得赔偿金50万元。不考虑所得税因素的影响。要求：编制甲公司有关的会计分录。借：营业外支出——诉讼赔偿1250000管理费用——诉讼费30000贷：预计负债——未决诉讼1280000借：其他应收款——保险公司500000贷：营业外支出——诉讼赔偿500000第二章非货币性资产交换通过本章学习，要求了解货币性资产与非货币性资产的区分；理解非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；掌握公允价值计量模式下非货币性资产交换和账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理。（一）非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换的确认和计量（三）非货币性资产交换的会计处理资产交换非货币性资产交换货币性交易见“收入”准则具有商业实质不具有商业实质公允价值能可靠计量公允价值不能可靠计量以账面价值计价以公允价值计价非货币性资产非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产交换非货币性资产交换是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。《企业会计准则第七号—非货币性资产交换》规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。换入资产视同购进，换出资产视同销售。换入资产的成本＝换出资产公允价值+换出资产的销项税额＋支付的含税的补价（－收到的含税的补价）－换入资产对应的进项税额＋换入资产应支付的相关税费在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。换出非货币性资产的损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－换出资产应支付的相关税费（价内税，如消费税）以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换损益的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。（2）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（3）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（4）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。增值税进项税额若可抵扣的，则不计入换入资产的成本；增值税的销项税额计入换入资产的成本。除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。一般来说，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量，该则项非货币性资产交换通常不具有商业实质。因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用。因而，此类资产交换通常不具有商业实质。以换出资产账面价值计量的会计处理换入资产的成本＝换出资产的账面价值+换出资产的销项税额＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产可抵扣的进项税额＋换入资产和换出资产应支付的相关税费增值税进项税额若可抵扣，则不计入换入资产的成本；增值税的销项税额计入换入资产的成本。除增值税的销项税额以外，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，也计入换入资产的成本。第二章非货币性资产交换练习1、甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入、换出资产的公允价值能够可靠地计量。经双方协商，甲公司以其拥有的一项生产用固定资产与乙公司持有的对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出固定资产的成本为950万元；已计提折旧50万元；公允价值为1000万元；含税公允价值1170万元。乙公司换出长期股权投资的账面价值为900万元（其中，成本800万元，损益调整40万元，因被投资方可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益50万元，其他权益变动10万元）；公允价值为1100万元。甲公司收到补价70万元。要求：分别甲公司和乙公司编制有关会计分录。判断：补价比例＝100/1100＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。（1）甲公司：（支付不含税补价100；或者含税补价70）借：固定资产清理900累计折旧50贷：固定资产950借：长期股权投资——丙公司1100银行存款70贷：固定资产清理900营业外收入100应交税费——应交增值税（销项税额）170（2）乙公司：（收到不含税补价100；或者含税补价70）借：固定资产1000应交税费——应交增值税（进项税额）170贷：长期股权投资——丙公司900银行存款70投资收益200借：其他综合收益50资本公积10贷：投资收益602、甲公司以一批库存商品交换乙公司的生产设备，库存商品的成本为80万元，已计提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%。设备的原价为300万元，已计提折旧180万元，已计提减值准备60万元，公允价值为90万元，增值税税率为17%。经双方协议，由乙公司支付补价11.7万元。交换后双方均保持资产的原始使用状态。假定该交易具有商业实质。要求：分别甲公司和乙公司编制有关的会计分录。补价比重＝10／100×100%＝10%＜25%，界定为非货币性资产交换。（1）甲公司的会计处理：①借：固定资产90应交税费——应交增值税（进项税额）15.3银行存款11.7贷：主营业务收入100应交税费――应交增值税（销项税额）17②借：主营业务成本78存货跌价准备2贷：库存商品80③借：营业税金及附加5贷：应交税费――应交消费税5（2）乙公司的会计处理①借：固定资产清理60累计折旧180固定资产减值准备60贷：固定资产300②借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）17贷：固定资产清理90应交税费——应交增值税（销项税额）15.3银行存款11.7③借：固定资产清理［90－（300－180－60）］30贷：营业外收入303、甲公司决定以库存商品和交易性金融资产（B股票）与乙公司交换其持有的长期股权投资和生产经营用设备。库存商品账面余额为150万元，公允价值（计税价格）为200万元；B股票的账面余额为260万元（成本为210万元，公允价值变动为50万元），公允价值为300万元。长期股权投资（权益法核算）的账面余额为300万元，公允价值为336万元；设备的账面原值为240万元，已计提折旧100万元，公允价值为144万元。另外，乙公司向甲公司支付银行存款29.52万元。交换的资产均不改变其用途。假设整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，增值税税率均为17％。非货币性资产交换具有商业实质且其公允价值能够可靠计量。要求：分别甲公司和乙公司编制有关会计分录。判断：补价比例＝20/500＝4%＜25%，属于非货币性资产交换。（1）甲公司不含税补价＝300＋200－336－144＝20（万元）；收到的补价占换出资产公允价值的比例20/（200+300）×100％＝4％小于25％，应按照非货币性资产交换核算。换入资产成本总额＝200＋300－20＝480（万元）长期股权投资公允价值的比例＝336/（336＋144)＝70％固定资产公允价值的比例＝144/（336＋144）＝30％换入长期股权投资的成本＝480×70％＝336（万元）换入固定资产的成本＝480×30％＝144（万元）①借：长期股权投资3360000固定资产1440000应交税费――应交增值税（进项税额）244800银行存款295200贷：主营业务收入2000000应交税费——应交增值税（销项税额）340000交易性金融资产——成本2100000——公允价值变动500000投资收益400000②借：公允价值变动损益500000贷：投资收益500000③借：主营业务成本1500000贷：库存商品1500000（2）乙公司换入资产成本总额＝336＋144＋20＝500（万元）库存商品公允价值的比例＝200/（200＋300)＝40％交易性金融资产公允价值的比例＝300/（200＋300）＝60％换入库存商品的成本＝500×40％＝200（万元）换入交易性金融资产的成本＝500×60％＝300（万元）借：固定资产清理1400000累计折旧1000000贷：固定资产2400000借：库存商品2000000应交税费——应交增值税（进项税额）340000交易性金融资产——成本3000000贷：长期股权投资3000000固定资产清理1440000投资收益360000应交税费――应交增值税（销项税额）244800银行存款295200借：固定资产清理40000贷：营业外收入——处置非流动资产利得400004、甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×6年12月31日，甲公司将一项生产设备与乙公司的一批存货进行交换，甲公司换出生产设备的账面原值为500万元，预计使用年限为10年，已使用2年，采用直线法计提折旧，未计提减值准备，计税价格为400万元，乙公司换入后仍按照固定资产核算。乙公司换出的存货的账面成本为500万元，已计提减值准备50万元，计税价格为500万元，甲公司另向乙公司支付银行存款40万元。甲公司为换入该批存货发生的运杂费5万元，换入存货后作为原材料核算。假设该项交换不具有商业实质，且不考虑其他因素的影响。要求：分别甲公司和乙公司编制有关的会计分录。

借：库存商品428应交税费——应交增值税（进项税额）85贷：固定资产清理400应交税费——应交增值税（销项税额）68银行存款45借：固定资产427应交税费——应交增值税（进项税额）68银行存款40存货跌价准备50贷：库存商品500应交税费——应交增值税（销项税额）85第三章债务重组通过本章学习，要求了解债务重组的界定；掌握以现金抵债、以非现金资产抵债、债务转为资本、修改其他债务条件以及以混合方式抵债的会计处理。（一）债务重组的定义和方式（二）债务重组的会计处理债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组定义中，债务人发生财务困难是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。（一）以现金清偿债务债务人以现金清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债务人以现金清偿债务，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。（二）以非现金资产清偿某项债务债务人以非现金资产清偿某项债务，债务人应当将转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如运杂费等，直接计入转让资产损益。债务人以非现金资产清偿某项债务，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和增值税进项税额之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值

差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目

差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目二、债务转为资本以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理：（1）债务人为股份有限公司的，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业的，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。其中，重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债务人支付给券商的佣金手续费先冲减发行股票的溢价收入，如果股本溢价不足冲减时，再冲减留存收益。（2）债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。三、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：1．不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项的出现而发生应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。展期内利息不计入重组后的债权债务账面价值中；展期内利息无论是债务人还是债权人都应计入财务费用。2．附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，对债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期期末，按照或有事项确认和计量的要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。当预计负债实现时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目；当预计负债未实现时，借记“预计负债”科目，贷记“营业外收入”科目。对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。当或有收入实现时，借记“银行存款”科目，贷记“营业外支出”科目；当或有收入未实现时，不做会计处理。四、以上三种方式的组合方式1.债务人的会计处理原则债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。2.债权人的会计处理原则债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

比较学习债权人扣除坏账重组损失债权结清现金抵债债务结清债务人让步作为重组利得债权结清取得资产成本非现抵债债务结清转让资产损益债权结清投资增加债转股债务结清资本增加债权减少或有资产其他方式债务减少预计负债最后考虑其他方式重组组合清偿最后考虑其他方式重组第三章债务重组练习1、2×16年3月8日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500万元，由于甲公司无法偿付应付账款，2×16年7月4日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，股票市价为每股2.5元，甲公司以120万股偿该项债务，假定无相关税费。2×16年12月31日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备20万元。假定乙企业将债权转为股权后，对甲公司具有重大影响，长期股权投资采用权益法核算。假定不考虑其他因素的影响。要求：编制债务重组双方相关的会计分录。（1）甲公司2011年12月31日账务处理借：应付账款——乙企业500贷：股本120资本公积——股本溢价（120×2.5－120）180营业外收入——债务重组收益200（2）乙企业的账务处理借：长期股权投资300坏账准备20营业外支出——债务重组损失180贷：应收账款——甲公司5002、甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司应收乙公司账款3600万元已逾期，经双方协商决定进行债务重组。乙公司以一台设备偿付其债务，乙公司该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，支付清理费用5万元。甲公司对该债权已计提坏账准备50万元，相关资产在交换前后不改变用途。要求：编制债务重组双方先关的会计分录。甲公司：借：固定资产3000应交税费——应交增值税（进项税额）510坏账准备50营业外支出40贷：应收账款3600乙公司：债务重组利得＝3600－3000×1.17＝90（万元）固定资产的处置损益＝3000－（2850－50）－5＝195（万元）借：固定资产清理2800累计折旧50贷：固定资产2850借：固定资产清理5贷：银行存款5借：应付账款3600贷：固定资产清理2805应交税费——应交增值税（销项税额）510营业外收入——债务重组利得90营业外收入——非流动资产处置损益1953、甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司应收乙公司账款1170万元已逾期，经双方协商决定进行债务重组。甲公司同意乙公司将其拥有的一批库存商品（增值税税率为17%%）和一项无形资产（增值税税率为6%）用于抵偿该债务。库存商品的账面余额为180万元，公允价值为200万元；无形资产的成本为840万元，已累计摊销20万元，公允价值为800万元。甲公司已为该项应收账款计提200万元坏账准备。相关资产交换前后不改变用途。要求：编制债务重组双方相关的会计分录。甲公司：借：库存商品200应交税费——应交增值税（进项税额）34无形资产800应交税费——应交增值税（进项税额）48坏账准备200贷：应收账款1170资产减值损失112乙公司：债务重组利得＝1170－（234＋848）＝88（万元）无形资产的处置损益＝800－（840－20）＝－20（万元）借：应付账款1170累计摊销20营业外支出——非流动资产处置损益20贷：主营业务收入200应交税费——应交增值税（销项税额）34无形资产840应交税费——应交增值税（销项税额）48营业外收入——债务重组利得88借：主营业务成本180贷：库存商品1804、甲、乙企业为一般纳税企业，增值税税率均为17%。2×16年2月1日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计200万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。2×16年10月1日，双方协商决定，甲企业以其生产的产品（消费税税率为5%）偿还债务，该产品的公允价值100万元，成本为80万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了10万元的坏账准备。要求：编制债务重组双方相关的会计分录。（1）甲企业的账务处理①借：应付账款200贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项税额）17营业外收入——债务重组收益83②借：主营业务成本80贷：库存商品80③借：营业税金及附加5贷：应交税费——应交消费税5（2）乙企业的账务处理借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）17坏账准备10营业外支出——债务重组损失73贷：应收账款——甲企业200第四章政府补助通过本章学习，要求了解政府补助的概念及特征；掌握与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助的会计处理。（一）政府补助概述（二）政府补助的会计处理政府补助的概念政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府如以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为资本公积处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。在这种情况下，政府和企业之间的关系是投资者和被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。政府补助的特征政府补助准则规范的政府补助主要有以下特征：（1）无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本，政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后应当按照政府规定的用途使用该项补助。（2）直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产。比如，企业取得的财政拨款，先征后返（退）、即征即退等方式返还的税款，行政划拨的土地使用权等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规定的政府补助，比如，政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。一、与收益相关的政府补助（1）企业取得单个项目的政府补助，与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。即用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。（2）企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。二、与资产相关的政府补助企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始计提折旧或摊销的时点。递延收益只能采用直线法分摊。与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（如出售、转让、报废等）的，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。第四章政府补助练习1、甲公司是一家船舶制造企业。2×13年11月，甲公司申请某国家级研发补贴，对一项用于制造船舶的技术进行研究。申报书中的有关内容如下：本公司自2×13年1月起对某项先进技术进行研究，预计研究支出为480万元、为期3年，已投入资金120万元。该研究项目还需新增投资360万元（包括研发设备购置支出、场地租赁费、人员工资等），计划自筹资金120万元，申请财政拨款240万元。研究项目结项后，研究成果归甲公司所有。2×13年12月月底，有关主管部门批准了甲公司的申请，共补贴款项240万元，分两次拨付，2×14年1月1日先拨付120万元，按规定时间和要求结项时再拨付120万元。主管部门要求甲公司只能将补贴款项用于项目研究支出，不得挪作他用。该项目于2×15年12月按时结项，甲公司于2×16年2月1日收到了剩余的补贴资金。假设该项补贴难以区分与资产相关的部分和与收益相关的部分。要求：编制甲公司有关的会计分录。（1）2014年1月1日，实际收到拨款120万元。借：银行存款1200000贷：递延收益1200000（2）2014年和2015年，分配递延收益（假设按年分配）。借：递延收益600000贷：营业外收入600000（3）2016年2月1日，实际收到剩余补贴资金120万元。借：银行存款1200000贷：营业外收入12000002、2×12年2月，乙公司需购置一台环保设备。按照国家有关政策，乙公司当月向政府有关部门提出240万元的补助申请。2×12年3月，政府有关部门批准了乙企业的申请，并于2×12年4月1日拨付乙公司240万元财政拨款。2×12年4月30日，乙公司购入无须安装的环保设备，实际成本为480万元，使用寿命为10年，假定无残值，采用直线法计提折旧。增值税税率为17%。2×20年4月，乙公司出售了这台设备，取得价款20万元。要求：编制乙公司有关的会计分录。乙企业的账务处理如下：（1）2012年4月1日实际收到财政拨款，确认递延收益。借：银行存款2400000贷：递延收益2400000（2）2012年4月30日购入设备。借：固定资产4800000应交税费——应交增值税（进项税额）816000贷：银行存款5616000（3）自2012年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益。①计提折旧借：管理费用40000贷：累计折旧40000②分摊递延收益借：递延收益20000贷：营业外收入20000（4）2020年4月出售设备，同时转销递延收益余额。①出售设备借：固定资产清理960000累计折旧3840000贷：固定资产4800000借：银行存款234000贷：固定资产清理200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000借：营业外支出760000贷：固定资产清理760000②转销递延收益余额借：递延收益480000贷：营业外收入480000第五章借款费用通过本章学习，要求理解借款费用的范围、资本化期间；掌握借款费用资本化金额的计量。（一）借款费用概述（二）借款费用的确认（三）借款费用的计量借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。1.因借款而发生的利息2.因借款而发生的折价或溢价的摊销3.因借款而发生的辅助费用4.因外币借款而发生的汇兑差额符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。借款费用确认的基本原则借款费用确认的基本原则是，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的计入在建工程、投资性房地产和存货等资产；不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分，则计入管理费用；既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分，则计入各期损益列为财务费用。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。借款利息资本化金额的确定（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款资本化金额＝资本化期间的实际利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益专门借款费用化金额＝费用化期间的实际利息费用－费用化期间的存款利息收入或投资收益（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。一般借款不需要考虑闲置资金收益问题。超过专门借款占用一般借款，超过一般借款占用自有资金，对于超过一般借款的支出视为自有资金，不需要计算利息资本化金额。一般借款为债券的，其资本化金额应该用实际利率来计算。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率其中：占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数（3）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。企业在确定每期利息资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源。对于专门借款，在资本化期间内，利息不计入财务费用，计算专门借款的利息资本化金额不要求与资产支出相挂钩，专门借款利息资本化金额等于应付利息总额扣除闲置资金的收益；对于一般借款，计算一般借款的利息资本化金额要求与资产支出相挂钩，不能扣除闲置资金的收益，闲置资金的收益是冲减财务费用，应付利息总额扣除一般借款利息资本化金额，倒挤得到费用化金额。二、借款辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用就无法取得借款，因此，辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。对于企业发生的专门借款或一般借款的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理也应当保持一致。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。因此，对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用做相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时，可以结合借款利息资本化金额一起计算。三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。期末调整货币性项目非货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算，产生的汇兑差额，计入当期损益以历史成本计量以成本与可变现净值孰低计量的存货以公允价值计量的外币非货币性项目（如交易性金融资产）仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额应先将以外币反映的可变现净值折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理第五章借款费用练习1、甲公司为兴建厂房，有关资料如下：（1）2×14年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。（2）除专门借款外，有两笔一般借款，一笔是2×13年12月1日借入的长期借款3000万元，期限为3年，年利率为8%，每年12月1日付息；另一笔是2×14年7月1日借入的短期借款6000万元，期限为1年，年利率为6%，到期日为2×15年7月1日。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×14年4月1日才开始动工兴建。2×14年的资产支出如下：4月1日，2000万元；6月1日，1000万元；7月1日，4400万元；12月31日，1000万元。2×15年的资产支出如下：4月1日，3500万元；7月1日，2800万元。工程于2×15年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量纠纷导致工程于2×14年9月1日～12月31日停工4个月。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。要求：根据上述资料，计算甲公司2×14年和2×15年有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关的会计分录。（1）计算2014年专门借款利息金额：①费用化期间实际利息费用＝5000×6%×7/12＝175（万元）资本化期间实际利息费用＝5000×6%×5/12＝125（万元）②费用化期间的利息收入＝5000×0.25%×3＝37.5（万元）资本化期间的利息收入＝3000×0.25%×2＋2000×0.25%×1＝20（万元）③费用化金额＝175－37.5＝137.5（万元）资本化金额＝125－20＝105（万元）（2）计算2014年一般借款利息金额①所占用一般借款资金的资产支出加权平均数＝2400×（6－4）/12＋1000×0/12＝400（万元）②所占用一般借款资本化率＝420/（3000＋6000×6/12）＝7%③一般借款应予资本化的利息金额＝400×7%＝28（万元）④一般借款实际利息＝3000×8%＋6000×6%×6/12＝420（万元）⑤一般借款费用化金额＝420－28＝392（万元）资本化的借款利息金额合计＝105＋28＝133（万元）费用化的借款利息金额合计＝137.5＋392＝529.5（万元）借：在建工程133财务费用529.5应收利息（或银行存款）57.5贷：应付利息（300＋420）720（1）2015年专门借款应予资本化的利息金额①实际利息费用（应付利息）＝5000×6%＝300（万元）②资本化利息金额＝5000×6%×9/12＝225（万元）③费用化利息金额＝300－225＝75（万元）（2）2015年一般借款应予资本化的利息金额①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2400＋1000）×9/12＋3500×6/12＋2100×3/12＝4825（万元）②一般借款实际利息费用金额＝3000×8%＋6000×6%×6/12＝420（万元）③一般借款资本化率＝420/（3000＋6000×6/12）＝7%④一般借款资本化的利息金额＝4825×7%＝337.75（万元）⑤一般借款利息费用化金额＝420－337.75＝82.25（万元）资本化的借款利息金额合计＝225＋337.75＝562.75（万元）费用化的借款利息金额合计＝75＋82.25＝157.25（万元）借：在建工程562.75财务费用157.25贷：应付利息（300＋420）720

2、甲公司为建造一条生产线于2×14年12月31日借入一笔长期借款，本金为1000万元，年利率为6%，期限为4年，每年年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2×15年2月1日开工，工程期为2年。2×15年相关资产支出如下：2月1日，支付工程预付款200万元；5月1日，支付工程进度款300万元；7月1日，因工程事故一直停工至11月1日，11月1日支付了工程进度款300万元。2×16年相关资产支出如下：3月1日，支付工程进度款100万元；6月1日，支付工程进度款100万元。工程于2×16年9月30日完工。闲置资金可取得0.1%的月收益。要求：计算甲公司2×15年、2×16年利息费用的资本化金额和费用化金额。①开始资本化日为2015年2月1日；②2015年2－6月和11－12月为资本化期间；③2015年专门借款在工程期内产生的利息费用＝1000×6%×7/12＝35（万元）；④2015年专门借款资本化期内因投资国债而创造的收益＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝3.8（万元）；⑤2015年专门借款利息费用资本化额＝35－3.8＝31.2（万元）。⑥2015年专门借款利息费用归入当期“财务费用”的金额＝1000×6%×5/12－1000×0.1%×1－500×0.1%×4＝22（万元）；⑦2016年专门借款费用利息费用资本化额＝1000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝44.3（万元）；⑧2016年专门借款费用利息费用归入财务费用的金额＝1000×6%×3/12＝15（万元）；3、A公司为工程建设动用了于2×15年12月31日借入的一笔一般借款1000万元，年利率为10%，期限为5年，每年年末付息，到期还本。工程开工日为2×16年1月1日，工程期为3年，2×16年有关支出如下：1月1日，100万元；4月1日，100万元；7月1日，100万元；10月1日，100万元。要求：编制A公司期末计息的会计分录。①当年累计支出加权平均数＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝250（万元）；②当年利息费用资本化额＝250×10%＝25（万元）；③当年总的利息费用＝1000×10%＝100（万元）；④当年计入财务费用的利息费用＝100-25＝75（万元）；借：在建工程25财务费用75贷：应付利息1004、甲公司为建造厂房于2×15年1月1日专门借款3000万元，借款期限为3年，年利率为5%。在厂房建造过程中占用了的一般借款两笔。2×14年12月1日的长期贷款2000万元，期限3年，年利率6%，按年支付利息；2×14年1月1日面值发行的债券8000万元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。工程采用出包方式。资产支出情况如下：2×15年1月1日，1500万元；7月1日，3500万元；2×16年1月1日，3500万元。厂房于2016年6月30日完工。闲置的专门借款资金用于固定收益的短期债券投资，月收益率为0.5％。要求：计算甲公司利息资本化的金额并编制期末计息的会计分录。（1）计算专门借款利息资本化金额：2015年专门借款利息资本化金额＝30000000×5%－15000000×0.5%×6＝1050000（元）2016年专门借款利息资本化金额＝30000000×5%×180/360＝750000（元）（2）计算一般借款资本化金额：一般借款利息资本化率=（20000000×6%+80000000×8%）/（20000000+80000000）=7.6%2015年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝20000000×180/360＝10000000（元）2015年应予资本化的一般借款利息金额＝10000000×7.6%＝760000（元）2016年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（20000000＋35000000）×180/360＝27500000（元）则2016年应予资本化的一般借款利息金额＝27500000×7.6%＝2090000（元）（3）公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：2015年利息资本化金额＝1050000＋760000＝1810000（元）2016年利息资本化金额＝750000＋2090000＝2840000（元）（4）有关账务处理如下：①2015年12月31日：借：在建工程——××厂房1810000财务费用6840000应收利息（或银行存款）450000贷：应付利息——××银行9100000②2016年6月30日：借：在建工程——××厂房2840000财务费用1710000贷：应付利息——××银行4550000第六章股份支付通过本章学习，要求了解股份支付的含义、特征及分类；理解股份支付的确认和计量原则；掌握以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的会计处理。（一）股份支付概述（二）股份支付的确认和计量（三）股份支付的会计处理股份支付的概念及特征1.股份支付的概念股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。2.股份支付的特征股份支付具有以下特征：（1）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。（2）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。（一）以权益结算的股份支付的确认和计量原则1．换取职工服务的股份支付的确认和计量原则对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工服务的权益结算的股份支付（例如，授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2．换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。（二）以现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用；同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如，授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用；同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

集团股份支付的处理企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：(1)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。(2)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付处理。第六章股份支付练习1、A为一上市公司。其股份支付协议资料如下：2×15年12月31日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些职员从2×16年1月l日起在该公司连续服务3年且3年后股价达到35元/股，即可以4元每股购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益。2×15年12月31日，A公司估计该期权公允价值为15元/股。截至2×16年12月31日，有12名职员离开A公司；A公司估计3年中离开的人员比例将达到20%。2016年12月31日，该股票公允价值为20元/股，预计3年后股价达到35元/股。2×17年12月31日，本年又有3名职员离开A公司；公司将估计的人员离开比例修正为15%。2×17年12月31日，该股票公允价值为28元/股，预计2年后股价达到35元/股。2×18年12月31日，本年又有5名人员离开A公司。2×18年12月31日，该股票的公允价值为35元/股。假设全部80名管理人员都在2×19年行权。要求：编制A公司有关的会计分录。借：管理费用【100×（1－20%）×20×15×1/3】8000贷：资本公积——其他资本公积8000借：管理费用【100×（1－15%）×20×15×2/3－8000】9000贷：资本公积——其他资本公积9000借：管理费用【（100―12―3－5）×20×15－8000－9000】7000贷：资本公积——其他资本公积7000借：银行存款（80×20×4）6400资本公积——其他资本公积（8000＋9000＋7000）24000贷：股本（80×20×1）1600资本公积——股本溢价288002、甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：（1）2×12年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×12年1月1日起必须在该公司连续服务3年，同时3年的销售数量分别达到1000万台、1200万台、1500万台，即可自2×14年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×16年12月31日之前行使完毕。（2）2×12年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为12元。本年有20名销售人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名销售人员离职。2×12年实际销售数量为1050万台。（3）2×13年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年有又有10名销售人员离开公司，公司估计还将有8名销售人员离职。2×13年实际销售数量为1300万台。（4）2×14年12月31日，有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。2×14年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有3名销售人员离开甲公司。2×14年实际销售数量为1550万台。（5）2×15年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有27人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。2×15年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为21元。（6）2×16年12月31日（超过等待期，可行权日以后），剩余10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。要求：编制甲公司连续5年有关的会计分录。2012年：应付职工薪酬发生额和余额＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（万元）借：销售费用3400贷：应付职工薪酬34002013年：应付职工薪酬余额＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（万元）；应付职工薪酬发生额＝8200－3400＝4800（万元）借：销售费用4800贷：应付职工薪酬48002014年：50人行权，确认费用：应付职工薪酬余额＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6660（万元）；应付职工薪酬发生额＝6660－8200＋8000＝6460（万元）借：应付职工薪酬（50×10×16）8000贷：银行存款8000借：销售费用6460贷：应付职工薪酬64602015年：27人行权，确认公允价值变动损益：应付职工薪酬余额＝（120－33－50－27）×10×21＝2100（万元）；应付职工薪酬发生额＝2100－6660＋5400＝840（万元）借：应付职工薪酬（27×10×20）5400贷：银行存款5400借：公允价值变动损益840贷：应付职工薪酬8402016年：10人行权，确认公允价值变动损益，应付职工薪酬”余额＝0；应付职工薪酬发生额＝0－2100＋2500＝400（万元）借：应付职工薪酬（10×10×25）2500贷：银行存款2500借：公允价值变动损益400贷：应付职工薪酬400第七章所得税通过本章学习，要求理解资产、负债的计税基础及暂时性差异；掌握递延所得税负债、递延所得税资产及所得税费用的确认和计量。（一）所得税会计概述（二）永久性差异（三）账面价值、计税基础及暂时性差异（四）递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量（五）所得税费用的确认和计量所得税会计处理方法税前会计利润与纳税所得之间的差异，会计核算上可以采用应付税款法或纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额。当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。纳税影响会计法是将本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响额递延分配到以后期间的会计方法。纳税影响会计法可以分为递延法和债务法。债务法又分为资产负债表债务法和利润表债务法。我国《小企业会计准则》所得税会计采用应付税款法，《企业会计准则》所得税会计采用资产负债表债务法。会计与税法之间的差异应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额资产负债表债